Technische Bearbeitung des Zahlungs- und Überweisungsverkehrs – und die Umsatzsteuer

Ein Kreditinstitut, das gegen Entgelt für andere Kreditinstitute im Rahmen der Abwicklung deren “beleghaften” Zahlungs- und Überweisungsverkehrs Schecks, Überweisungen sowie Lastschriften im Wesentlichen lediglich technisch bearbeitet, führt keine steuerfreien Umsätze im Zahlungs- und Überweisungsverkehr aus.

Technische Bearbeitung des Zahlungs- und Überweisungsverkehrs – und die Umsatzsteuer

Nach § 4 Nr. 8 Buchst. d UStG waren in den Streitjahren steuerfrei: “die Umsätze und die Vermittlung der Umsätze im Einlagengeschäft, im Kontokorrentverkehr, im Zahlungs- und Überweisungsverkehr und das Inkasso von Handelspapieren”. Diese Vorschrift beruhte in den Streitjahren auf Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 3 der Richtlinie 77/388/EWG und ist deshalb richtlinienkonform auszulegen1.

Nach Art. 13 Teil B der Richtlinie 77/388/EWG (jetzt: Art. 131, 135 Abs. 1 Buchst. d MwStSystRL) befreiten die Mitgliedstaaten in den Streitjahren unter den Bedingungen, die sie zur Gewährleistung einer korrekten und einfachen Anwendung der nachstehenden Befreiungen sowie zur Verhütung von Steuerhinterziehungen, Steuerumgehungen und etwaigen Missbräuchen festsetzen, von der Steuer:

“d)) die folgenden Umsätze:

3. die Umsätze -einschließlich der Vermittlung- im Einlagengeschäft und Kontokorrentverkehr, im Zahlungs- und Überweisungsverkehr, im Geschäft mit Forderungen, Schecks und anderen Handelspapieren, mit Ausnahme der Einziehung von Forderungen, …”
.

Für die Auslegung der genannten Vorschrift und Bestimmungen sind nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union und des Bundesfinanzhofs folgende Grundsätze zu beachten:

Teil B Buchst. d Nr. 3 der Richtlinie 77/388/EWG (jetzt: Art. 135 Abs. 1 Buchst. d MwStSystRL) enthält autonome Begriffe des Unionsrechts, die eng auszulegen sind, da sie Ausnahmen von dem allgemeinen Grundsatz darstellen, dass auf jede von einem Steuerpflichtigen gegen Entgelt erbrachte Dienstleistung Mehrwertsteuer zu erheben ist2, wobei ihr Geltungsbereich auf das zu beschränken ist, was zur Wahrung der Interessen, die diese Ausnahmen zu schützen erlauben, unbedingt erforderlich ist3. Zweck der Befreiung von Finanzgeschäften ist es, Schwierigkeiten, die mit der Bestimmung der Bemessungsgrundlage und der Höhe der abzugsfähigen Mehrwertsteuer verbunden sind, zu beseitigen4 und eine Erhöhung der Kosten des Verbraucherkredits zu vermeiden5.

Teil B Buchst. d Nr. 3 der Richtlinie 77/388/EWG bzw. Art. 135 Abs. 1 Buchst. d MwStSystRL erfassen nur Finanzumsätze6, auch wenn diese nicht notwendigerweise von Banken oder Finanzinstituten ausgeführt werden müssen7. Entscheidend ist die Natur der Dienstleistung und nicht die Art ihrer Ausführung8.

Eine Überweisung i.S. von Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 3 der Richtlinie 77/388/EWG bzw. Art. 135 Abs. 1 Buchst. d MwStSystRL ist nach der Rechtsprechung des EuGH ein Vorgang, der in der Ausführung eines Auftrags zur Übertragung einer Geldsumme von einem Bankkonto auf ein anderes besteht9. Sie ist namentlich dadurch gekennzeichnet, dass sie zu einer Änderung der bestehenden rechtlichen und finanziellen Situation zwischen dem Auftraggeber und dem Empfänger auf der einen Seite und zwischen diesen und ihren jeweiligen Banken auf der anderen Seite sowie gegebenenfalls zwischen den Banken führt; dies gilt aber auch dann, wenn Auftraggeber und Empfänger dieselbe Person sind und die Konten bei derselben Bank geführt werden10. Darüber hinaus ist der Vorgang, der zu dieser Änderung führt, allein die Übertragung der Gelder zwischen den Konten unabhängig von deren Grund11. Die rechtlichen und finanziellen Änderungen, die geeignet sind, einen von der Mehrwertsteuer befreiten Umsatz zu kennzeichnen, ergeben sich allein aus der tatsächlichen oder potenziellen Übertragung des Eigentums an Geld, ohne dass es notwendig wäre, dass der so getätigte Umsatz Dritten entgegengehalten werden kann12.

Der Umstand, dass der Dienstleistungserbringer selbst unmittelbar Belastungen und/oder Gutschriften auf einem Konto oder Umbuchungen zwischen den Konten ein und desselben Inhabers vornehmen kann, lässt zwar grundsätzlich den Schluss zu, dass diese Bedingung erfüllt und die betreffende Dienstleistung von der Steuer befreit ist; doch kann die bloße Tatsache, dass seine Dienstleistung nicht unmittelbar eine solche Aufgabe umfasst, nicht von vornherein ausschließen, dass sie unter die in Rede stehende Steuerbefreiung fällt13. Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 3 der Richtlinie 77/388/EWG schließt es nämlich nicht aus, dass der Überweisungsvorgang in verschiedene einzelne Leistungen zerfällt, die dann “Umsätze im Überweisungsverkehr” i.S. dieser Bestimmung darstellen14. Die in Rede stehenden Dienstleistungen sind jedoch nur dann steuerfrei, wenn sie ein im Großen und Ganzen eigenständiges Ganzes sind, das die spezifischen und wesentlichen Funktionen einer in dieser Bestimmung beschriebenen Dienstleistung erfüllt15.

Die befreite Dienstleistung i.S. der genannten Richtlinie ist von der Erbringung einer rein materiellen oder technischen Leistung, wie sie etwa vorliegt, wenn einer Bank ein EDV-System zur Verfügung gestellt wird, zu unterscheiden; zu diesem Zweck muss das nationale Gericht insbesondere den Umfang der Verantwortung des Dienstleistungserbringers gegenüber den Banken untersuchen, namentlich die Frage, ob diese Verantwortung auf technische Aspekte beschränkt ist oder sich auf spezifische und wesentliche Elemente der Umsätze erstreckt16. Aus dem Umstand allein, dass ein Element für die Bewirkung eines befreiten Umsatzes unerlässlich ist, lässt sich nicht die Befreiung dieses Leistungselements herleiten17.

Deshalb reicht die Übertragung der Angaben auf von den Banken übermittelten körperlichen Belegen für die EDV-mäßige Bearbeitung des Auftrages für die Gewährung der Steuerbefreiung nicht aus18, da dieser Vorgang als technische Leistung nicht als spezifisch und wesentlich anzusehen ist19.

Die genannten Erwägungen gelten nicht nur für Umsätze im Überweisungsverkehr, sondern auch für Umsätze im Zahlungsverkehr20.

Unter Beachtung dieser Grundsätze und unter Berücksichtigung der tatsächlichen Feststellungen des Finanzgericht21 war im hier für den Bundesfinanzhof die Entscheidung des Sächsischen Finanzgerichts, die Leistungen der Bank seien nicht gemäß § 4 Nr. 8 Buchst. d UStG steuerfrei22, frei von Rechtsfehlern:

Das Finanzgericht ist von den unter 3. genannten Rechtsgrundsätzen ausgegangen und hat den Streitfall dahin gehend tatsächlich und rechtlich gewürdigt, Gegenstand der Dienstleistungsverträge der Bank mit den Leistungsempfänger-Kreditinstituten sei lediglich die “technische” Abwicklung des beleghaften Zahlungsverkehrs für die Kreditinstitute, die insoweit die erforderliche technische Ausstattung (insbesondere Lesegeräte) und die erforderlichen zusätzlichen Mitarbeiter einsparten. Der Kern der Tätigkeit der Bank bestehe darin, die Überweisungsträger maschinell einzulesen oder -falls dies nicht (vollständig) möglich sei- per Hand einzugeben und einen Abgleich zwischen den Eintragungen auf dem Überweisungsträger und den im Computer erfassten Daten vorzunehmen. Die Bank treffe keinerlei inhaltliche Entscheidungen, alle von ihr ggf. vorzunehmenden Korrekturen und Ergänzungen beschränkten sich auf die Beseitigung bei der elektronischen Erfassung aufgetretener Fehler bzw. die “Interpretation” schwer zu lesender oder vergessener Eintragungen auf den Ausgangsbelegen (“verrutschte” Zahlen, falsch gesetzte Kommas, Eintragen der richtigen Bankleitzahl). Sobald der Fehler nicht mehr rein “mechanischer”, sondern (auch nur möglicherweise) inhaltlicher Art sei, erfolge eine Rückgabe der Belege an das Leistungsempfänger-Kreditinstitut vor Ort. Die Leistungen der Bank bewirkten weder eine Übertragung von Geldern noch führten sie zu einer Änderung der bestehenden rechtlichen und finanziellen Situation zwischen dem Auftraggeber und dem Empfänger auf der einen Seite und zwischen diesen und ihren jeweiligen Banken auf der anderen Seite oder zwischen den beteiligten Banken. Die übernommenen Tätigkeiten stellten kein spezifisches wesentliches Element des Überweisungsverkehrs dar. So würden alle Entscheidungen über die Ausführung des Umsatzes nicht von der Bank, sondern von dem Kreditinstitut vor Ort oder (bei Schecks) von der Empfängerbank getroffen. Die eigentliche technische Ausführung der Anweisung erfolgte nicht durch die Bank, sondern durch F. In dem Fall, dass F mangels Deckung die Überweisung nicht ausführe, sei die Bank ebenfalls nicht weiter in die Abwicklung des Vorgangs eingebunden. Außerdem sei die Bank nicht für die “Änderung der bestehenden rechtlichen und finanziellen Situation zwischen dem Auftragnehmer und dem Empfänger und zwischen diesen und ihren jeweiligen Banken auf der anderen Seite” verantwortlich. Die Bank sei nur für die korrekte Übertragung der Angaben von den übermittelten Datenträgern in die EDV verantwortlich und übernehme nach den vertraglichen Vereinbarungen keine Haftung bei Fehlern bei der Disposition, der Kontrolle der Legitimation sowie den Prüfungen nach dem Geldwäschegesetz.

Diese Würdigung ist, soweit es sich um eine tatsächliche Würdigung handelt, aufgrund der vom Finanzgericht festgestellten Tatsachen möglich, verstößt nicht gegen Denkgesetze, Erfahrungssätze oder die Grundsätze der Vertragsauslegung; sie bindet daher den Bundesfinanzhof (§ 118 Abs. 2 FGO).

Die vom Finanzgericht vorgenommene rechtliche Würdigung entspricht sowohl dem Grundsatz, dass im Wege enger Auslegung des Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 3 der Richtlinie 77/388/EWG der Geltungsbereich der Steuerbefreiung auf das zu beschränken ist, was zur Wahrung der Interessen, die diese Ausnahmen zu schützen erlauben, unbedingt erforderlich ist, sowie dem Zweck der Steuerbefreiung, die mit der Bestimmung der Bemessungsgrundlage und der Höhe der abzugsfähigen Mehrwertsteuer verbundenen Schwierigkeiten zu mindern und eine Erhöhung der Kosten des Verbraucherkredits zu verhindern. Bei der Erhebung von Umsatzsteuer auf die Leistung der Bank treten nämlich keine solchen Schwierigkeiten auf. Insbesondere kann die Bemessungsgrundlage der Leistung der Bank leicht bestimmt werden und mit ihren Umsätzen ist kein Kredit für eine andere Person verbunden. Wenn in einer solchen Situation ein Umsatz trotzdem von der Steuerbefreiung erfasst würde, würden die mit der Steuerbefreiung von Finanzumsätzen verfolgten Ziele verletzt23.

Die Einwendungen der Bank, die größtenteils darin bestehen, dass sie ihre abweichende Würdigung an die Stelle der Würdigung des Finanzgericht setzt, führen zu keiner anderen Beurteilung.

Die Bank erhebt den Einwand, zu den “Hauptprozessen” des beleghaften Zahlungsverkehrs gehörten sowohl die Erfassung und Konvertierung der Daten in entsprechende Datensätze sowie deren Kontrolle und fehlerfreie Nachbearbeitung als auch die zahlungsverkehrstechnische Aufbereitung der Überweisungsdaten anhand der vervollständigten Datensätze (inklusive Erstellung von Buchungsanweisungen bzw. Buchungssätzen) zur weiteren elektronischen Verarbeitung. Auch diese “Hauptprozesse” bewirkten, dass von Kunden eingereichte Überweisungsbelege tatsächlich auftragsgemäß weiter verarbeitet werden könnten und durch die Erstellung der Buchungsanweisungen/Buchungssätze und die anschließende technische Buchung der nicht körperliche Geldtransfer vom Zahlenden an den Zahlungsempfänger stattfinde.

Dagegen steht nach den tatsächlichen Feststellungen des Finanzgericht fest, dass die Bank -anders als F24- weder selbst unmittelbar Belastungen und/oder Gutschriften auf den betreffenden Konten oder Umbuchungen zwischen ihnen vornimmt noch eine solche Belastung oder Gutschrift anordnet; denn es ist der Aussteller der Überweisung oder des Schecks, der die Entscheidung über eine Belastung seines Kontos zugunsten des Kontos eines Dritten trifft, indem er diese ausstellt25.

Die Bank bringt weiter vor, die Leistungen der Bank könnten nicht als rein technische oder materielle Leistungen angesehen werden. Das Finanzgericht hat jedoch auf Seite 8 seines Urteils ausgeführt, dass die Leistung der Bank in der technischen Abwicklung des beleghaften Zahlungsverkehrs bestehe. Im Kern lese oder gebe die Bank die auf dem Überweisungsträger enthaltenen Daten ein, gleiche sie mit gespeicherten Daten ab, beseitige Fehler bei der Datenerfassung, “interpretiere” schwer lesbare und ergänze fehlende Eintragungen. Derartige Leistungen reichen nach der unter II. 3.e genannten Rechtsprechung des BFH für die Gewährung der Steuerbefreiung nicht aus.

Soweit die Bank geltend macht, sie trage für ihre Leistungen die Verantwortung, verhilft dies der Revision schon deshalb nicht zum Erfolg, weil die Leistungen der Bank, für die sie aus ihrer Sicht hinreichend die Verantwortung trägt, nach den tatsächlichen Feststellungen des Finanzgericht die spezifischen und wesentlichen Funktionen einer in § 4 Nr. 8 Buchst. d UStG, Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 3 der Richtlinie 77/388/EWG genannten Leistung nicht erfüllen. Dass sich -wie hier- der Erbringer einer technischen oder materiellen Dienstleistung gegenüber dem Leistungsempfänger zur ordnungsgemäßen und zufriedenstellenden Erbringung dieser Dienstleistung verpflichtet, bedeutet nicht, dass er eine Haftung für die Vornahme der rechtlichen und finanziellen Änderungen übernimmt, die einen von der Steuer befreiten Zahlungs- oder Überweisungsvorgang charakterisieren26.

Die für die Entscheidung des Streitfalls erheblichen Grundsätze zur Auslegung des Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 3 der Richtlinie 77/388/EWG sind durch die unter II. 3. genannte Rechtsprechung des EuGH geklärt, so dass die Einholung eines Vorabentscheidungsersuchens ausscheidet27.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 16. November 2016 – XI R 35/14

  1. vgl. BFH, Urteil vom 13.07.2006 – V R 57/04, BFHE 214, 451, BStBl II 2007, 19, unter II. 1., Rz 26 []
  2. vgl. EuGH, Urteile Skandinaviska Enskilda Banken vom 10.03.2011 – C-540/09, EU:C:2011:137, HFR 2011, 603, Rz 18 f.; Granton Advertising vom 12.06.2014 – C-461/12, EU:C:2014:1745, HFR 2014, 756, Rz 25 []
  3. EuGH, Urteil MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring vom 26.06.2003 – C-305/01, EU:C:2003:377, BStBl II 2004, 688, Rz 63, 71 []
  4. vgl. EuGH, Urteile Velvet & Steel Immobilien vom 19.04.2007 – C-455/05, EU:C:2007:232, HFR 2007, 615, Rz 24; Granton Advertising, EU:C:2014:1745, HFR 2014, 756, Rz 30 []
  5. vgl. EuGH, Urteile Velvet & Steel Immobilien, EU:C:2007:232, HFR 2007, 615, Rz 24; Swiss Re Germany Holding vom 22.10.2009 – C-242/08, EU:C:2009:647, BStBl II 2011, 559, Rz 49 []
  6. vgl. EuGH, Urteile Velvet & Steel Immobilien, EU:C:2007:232, HFR 2007, 615, Rz 22; AXA UK vom 28.10.2010 – C-175/09, EU:C:2010:646, Umsatzsteuer-Rundschau -UR- 2011, 265, Rz 26; BFH, Beschluss vom 25.04.2013 – XI B 123/12, BFH/NV 2013, 1273, Rz 20 []
  7. vgl. EuGH, Urteil SDC vom 05.06.1997 – C-2/95, EU:C:1997:278, HFR 1997, 618, Rz 30 ff., 48, 56 f.; BFH, Urteile vom 27.08.1998 – V R 84/97, BFHE 187, 64, BStBl II 1999, 106, unter II. 1.b, Rz 17 f.; vom 30.03.2011 – XI R 19/10, BFHE 233, 353, BStBl II 2011, 772, Rz 31; s.a. Abschn.04.08.7 Abs. 1 Satz 2 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses -UStAE- []
  8. vgl. EuGH, Urteil SDC, EU:C:1997:278, HFR 1997, 618, Rz 36 ff. []
  9. vgl. EuGH, Urteil ATP PensionService vom 13.03.2014 – C-464/12, EU:C:2014:139, HFR 2014, 459, Rz 79; Bookit, EU:C:2016:355, HFR 2016, 668, Rz 38, 40 []
  10. vgl. EuGH, Urteil ATP PensionService, EU:C:2014:139, HFR 2014, 459, Rz 80 f. []
  11. vgl. EuGH, Urteil Nordea Pankki Suomi vom 28.07.2011 – C-350/10, EU:C:2011:532, HFR 2011, 1165, Rz 25 []
  12. vgl. EuGH, Urteil Nordea Pankki Suomi, EU:C:2011:532, HFR 2011, 1165, Rz 33 []
  13. vgl. EuGH, Urteile Bookit, EU:C:2016:355, HFR 2016, 668, Rz 42; National Exhibition Centre vom 26.05.2016 – C-130/15, EU:C:2016:357 Rz 37 []
  14. EuGH, Urteil SDC, EU:C:1997:278, HFR 1997, 618, Rz 64; s.a. EuGH, Urteil CSC Financial Services vom 13.12 2001 – C-235/00, EU:C:2001:696, HFR 2002, 264, Rz 23 []
  15. vgl. EuGH, Urteile SDC, EU:C:1997:278, HFR 1997, 618, Rz 66; CSC Financial Services, EU:C:2001:696, HFR 2002, 264, Rz 25 f.; AXA UK, EU:C:2010:646, UR 2011, 265, Rz 27; Bookit, EU:C:2016:355, HFR 2016, 668, Rz 39; s.a. Abschn.04.08.7 Abs. 2 Satz 2 UStAE []
  16. vgl. EuGH, Urteil Nordea Pankki Suomi, EU:C:2011:532, HFR 2011, 1165, Rz 24; Bookit, EU:C:2016:355, HFR 2016, 668, Rz 40 []
  17. EuGH, Urteile SDC, EU:C:1997:278, HFR 1997, 618, Rz 65; Nordea Pankki Suomi, EU:C:2011:532, HFR 2011, 1165, Rz 31; Bookit, EU:C:2016:355, HFR 2016, 668, Rz 45 []
  18. vgl. BFH, Urteil in BFHE 214, 451, BStBl II 2007, 19, unter II. 3.a, Rz 35 []
  19. vgl. BFH, Urteil vom 12.06.2008 – V R 32/06, BStBl II 2008, 777, unter II. 1.b (2), Rz 34 []
  20. vgl. EuGH, Urteile Nordea Pankki Suomi, EU:C:2011:532, HFR 2011, 1165, Rz 26; Bookit, EU:C:2016:355, HFR 2016, 668, Rz 43; National Exhibition Centre, EU:C:2016:357 Rz 38 []
  21. vgl. dazu BFH, Urteil in BStBl II 2008, 777, unter II. 1.c bb, Rz 38 []
  22. Sächs. FG, Urteil vom 25.06.2014 – 1 K 1222/12 []
  23. vgl. dazu EuGH, Urteile Bookit, EU:C:2016:355, HFR 2016, 668, Rz 55; National Exhibition Centre, EU:C:2016:357 Rz 51 []
  24. vgl. dazu BFH, Urteil in BStBl II 2008, 777, unter II. 1.c aa, Rz 37 []
  25. vgl. in diesem Sinne auch EuGH, Urteile National Exhibition Centre, EU:C:2016:357 Rz 42; Bookit, EU:C:2016:355, HFR 2016, 668, Rz 47 []
  26. EuGH, Urteil Bookit, EU:C:2016:355, HFR 2016, 668, Rz 50 []
  27. vgl. dazu z.B. EuGH, Urteil CILFIT vom 06.10.1982 – C-283/81, EU:C:1982:335, NJW 1983, 1257; BFH, Urteil vom 14.05.2014 – XI R 13/11, BFHE 245, 424, BStBl II 2014, 734, Rz 40 f. []