Turnierteilnahme mit fremden Pferden – und die Umsatzsteuer

Der Bundesfinanzhof hat den Gerichtshof der Europäischen Union um Vorabentscheidung der Rechtsfrage ersucht, wie Preisgelder aus einer Turnierteilnahme mit fremden Pferden umsatzsteuerlich zu behandeln sind:

Dem Gerichtshof der Europäischen Union wird folgende Frage zur Vorabentscheidung vorgelegt:

Zur Bedeutung von Art. 2 Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem in der Auslegung durch das Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union Bastova¹: Erbringt der Inhaber eines Ausbildungsstalls für Turnierpferde an den Pferdeeigentümer eine einheitliche Leistung, die aus Unterbringung, Training und Turnierteilnahme von Pferden besteht, auch insoweit gegen Entgelt, als der Pferdeeigentümer diese Leistung durch hälftige Abtretung des ihm bei einer erfolgreichen Turnierteilnahme zustehenden Anspruchs auf Preisgeld vergütet?

Der hier klagende Reiter  betrieb in den Jahren 2007 bis 2012 (Streitjahre) einen „Ausbildungsstall für Turnierpferde“. Im Betrieb des Reiters wurden die ihm zur Verfügung gestellten Pferde professionell untergestellt und gepflegt, ausgebildet und auf Turnieren im In- und Ausland eingesetzt. Mit den im Inland ansässigen Eigentümern der Pferde schloss der Reiter jeweils „Überlassungsverträge“, nach denen diese ihre Pferde dem Reiter „zur Verfügung stellten“. Der jeweilige Eigentümer verzichtete auf jegliches Weisungsrecht betreffend Training und Einsatz der Pferde. Weiter wurde vereinbart, dass der Eigentümer die Kosten für den Unterhalt, Turnier- und Transportkosten, Hufschmied und Tierarzt der Pferde zu tragen hatte, während der Reiter die auf ihn als Reiter entfallenden Kosten für den Turniereinsatz (Fahrt, Flug- und Hotelkosten, Spesen) zu übernehmen hatte. Da Gewinngelder bei Pferdeturnieren allein dem Eigentümer der Pferde zustanden, wurde weiter vereinbart, dass der Reiter 50 % aller Geld- und Sachpreise, die er für den Eigentümer mit dessen Pferden gewinnt, erhalten sollte. Dabei trat der jeweilige Eigentümer seine zukünftigen Ansprüche gegen den jeweiligen Turnierveranstalter auf Auszahlung der Preise und auf Übertragung des Eigentums an Sachpreisen bereits mit dem Überlassungsvertrag zur Hälfte an den Reiter ab. Der Reiter war berechtigt, Zahlungsansprüche des Eigentümers mit Gegenforderungen zu verrechnen. Der Reiter setzte auf in- und ausländischen Turnieren sowohl eigene als auch fremde Pferde ein. Die auf den Turnieren mit fremden Pferden erlangten Gewinne verrechnete der Reiter mit Pensionskosten, Kosten für Tierarzt, Arzneimittel, Hufschmied, Turnierkosten und weiteren Kosten entsprechend den Vereinbarungen mit den Pferdeeigentümern.

Im Rahmen einer Außenprüfung ging der Prüfer davon aus, dass die inländischen und ausländischen Turniererlöse mit fremden Pferden dem Regelsteuersatz unterliegen.  Das Finanzamt erließ daraufhin nach § 164 AO geänderte Umsatzsteuerbescheide und hob jeweils den Vorbehalt der Nachprüfung auf. Weder Einspruch noch die Klage zum Finanzgericht Münster hatten Erfolg². Unter Bezugnahme auf das zu Art. 2 Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) ergangene Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union Baštová³ und auf die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zum Umsatzsteuergesetz entschied das Finanzgericht Münster in seinem Urteil, dass die Preisgelder für die Teilnahme an inländischen und ausländischen Turnieren mit fremden Pferden ein Entgelt für dem Regelsteuersatz unterliegende Leistungen seien⁴. Der Reiter habe auf der Grundlage der mit den Pferdeeigentümern geschlossenen Verträge eine einheitliche Leistung erbracht, die die Unterbringung, das Training der Pferde und die Turnierteilnahme umfasst habe. Für dieses Leistungsbündel habe er vom Eigentümer des jeweiligen Pferdes zum einen Kostenersatz für Unterhalt, Turnier- und Transportkosten, Hufschmied und Tierarzt und zum anderen eine Beteiligung an den Turniererlösen erhalten. Somit habe er seine Leistung auch gegen Abtretung eines Teils der -den Pferdeeigentümern zustehenden- Preisgelder erbracht. Es gehe hier um die gegenüber dem Leistungsverhältnis zwischen dem Pferdeeigentümer und dem Turnierveranstalter eigenständige Leistungsbeziehung zwischen dem Reiter und dem jeweiligen Pferdeeigentümer. Der Reiter habe keine eigenen, unmittelbaren Ansprüche gegenüber den Turnierveranstaltern erlangt. Er habe die Hälfte der Turniergewinne vielmehr nur aufgrund eines eigenen Leistungsaustauschverhältnisses zwischen ihm und dem Pferdeeigentümer behalten dürfen. In dem hiergegen vom Reiter eingeleiteten Revisionsverfahren ist nur noch die Frage streitig, ob der Reiter gegenüber den Pferdeeigentümern Leistungen erbracht hat, die durch die hälftige Preisgeldabtretung als Entgelt vergütet wurden. 

Der EuGH hat in seinem Urteil Baštová⁵ dem nationalen Gericht geantwortet, „dass die Überlassung eines Pferdes durch seinen Eigentümer, der mehrwertsteuerpflichtig ist, an den Veranstalter eines Pferderennens zwecks Teilnahme des Pferdes an diesem Rennen keine gegen Entgelt erbrachte Dienstleistung darstellt, wenn für sie weder ein Antrittsgeld noch eine andere unmittelbare Vergütung gezahlt wird und nur die Eigentümer der Pferde mit einer erfolgreichen Platzierung in dem Rennen ein – sei es auch ein im Voraus festgelegtes – Preisgeld erhalten. Die Überlassung eines Pferdes stellt dagegen eine gegen Entgelt erbrachte Dienstleistung dar, wenn der Veranstalter für sie eine von der Platzierung des Pferdes in dem Rennen unabhängige Vergütung zahlt.“

Der EuGH hat sich damit zu drei Fallgestaltungen geäußert, bei denen Tätigkeiten entweder

• „mit der Zahlung der Anmeldegebühr und des Startgeldes“ (Fall 1),
• mit einem Preisgeld (Fall 2)) oder
• „in Form eines Antrittsgeldes“ (Fall 3)

vergütet werden. Der EuGH hat seine Entscheidung hierzu mit drei Erwägungen begründet.

Nach Rz 35 des EuGH, Urteils kann die tatsächliche Gegenleistung für die Teilnahme eines Pferdes an einem Pferderennen als sogenannte (sog.) „Überlassung eines Pferdes“ durch seinen Eigentümer an den Veranstalter eines Pferderennens nicht die vom Rennveranstalter erbrachte Dienstleistung sein, die darin besteht, dem Eigentümer die Teilnahme seines Pferdes an dem Rennen zu gewähren. Der EuGH begründet dies zum einen damit, dass die Gewährung der Teilnahme am Pferderennen durch die Zahlung von Anmeldegebühr und Startgeld vergütet wird, womit sich der EuGH auch zu Fall 1 äußert. Zum anderen ist die mögliche Wertsteigerung des Pferdes aufgrund einer zum Beispiel guten Platzierung schwierig zu beziffern und ungewiss.

Zu Fall 2 führt der EuGH in Rz 36 ff. seines Urteils „zweitens“ aus, dass nicht davon auszugehen ist, dass für die Überlassung des Pferdes eine tatsächliche Gegenleistung vorliegt, wenn der Eigentümer nur bei einer erfolgreichen Platzierung im Rennen ein Preisgeld erhält. Denn das Preisgeld wird nicht für die Überlassung des Pferdes, sondern für die Erzielung eines bestimmten Wettbewerbsergebnisses, die erfolgreiche Platzierung des Pferdes, gezahlt und unterliegt damit gewissen Unwägbarkeiten. Zudem steht die Einstufung der Überlassung als steuerpflichtiger Umsatz in Abhängigkeit von dem Ergebnis, das das Pferd in dem Rennen erzielt, im Widerspruch zur EuGH-Rechtsprechung. Nach dieser hat der Begriff „Dienstleistung“ objektiven Charakter und ist unabhängig von Zweck und Ergebnis der Umsätze anwendbar.

Zu Fall 3 äußert sich der EuGH in Rz 39 seines Urteils. Danach ist es „drittens“ anders nur bei der Zahlung eines platzierungsunabhängigen Antrittsgeldes für die Überlassung des Pferdes.

Mit der Vergütung durch ein Preisgeld (Fall 2) hat sich der Bundesfinanzhof im Nachgang zum Urteil Baštová⁶ zu zwei Fallgruppen geäußert. Der BFH hat sich dabei zum einen dem EuGH für den Fall der Zahlung eines Preisgeldes im Verhältnis von Turnierveranstalter zum Pferdeeigentümer angeschlossen⁷.

Zum anderen hat der Bundesfinanzhof mit Urteil vom 10.06.2020⁸ die Beurteilung des Urteils Baštová⁶ zum Verhältnis des Turnierveranstalters zum Pferdeeigentümer auf das Verhältnis zwischen dem Pferdeeigentümer und dem Inhaber eines Ausbildungsstalls für Turnierpferde übertragen, wenn der Pferdeeigentümer Preisgelder zur Hälfte an den Inhaber des Ausbildungsstalls für Turnierpferde abtritt: „Jedenfalls auf Fälle der vorliegenden Art, in dem der Leistende [= Inhaber des Ausbildungsstalls für Turnierpferde] selbst an dem Wettbewerb teilnimmt und einen Anteil an dem Preisgeld, das für das von ihm selbst erzielte Wettbewerbsergebnis an einen Dritten [= Pferdeeigentümer] gezahlt wird, von dem Dritten erhält, gelten die Ausführungen des EuGH aus den genannten Gründen [= Wiedergabe des EuGH, Urteils Baštová, EU:C:2016:855, Rz 37 bis 40] entsprechend⁹. Die Zahlung wird auch in diesem Fall für das Wettbewerbsergebnis des Leistenden gezahlt, obwohl die Zahlung rechtlich durch einen Dritten, der das Preisgeld vom Veranstalter erhalten hat, und nicht vom Veranstalter selbst erfolgt. Das Preisgeld ist keine Zahlung für andere (ggf. steuerbare) Leistungen des Leistenden. Es gehört daher auch nicht zu deren Entgelt und fließt nicht in die Bemessungsgrundlage anderer steuerbarer Leistungen ein.“ Zudem komme es nicht auf die Frage an, ob der Inhaber eines Turnier- und Ausbildungsstalls für Pferde „an die Pferdeeigentümer getrennte Leistungen erbracht“ habe¹⁰.

Im Streitfall steht dem Reiter bei einer siegreichen Turnierteilnahme kein eigener Anspruch auf Preisgeld gegen den Turnierveranstalter zu. Preisgeldberechtigt ist im Verhältnis zum Turnierveranstalter nur der Pferdeeigentümer. Daher erlangt der Reiter einen Anspruch auf das Preisgeld nur insoweit, als der Pferdeeigentümer ihm den Preisgeldanspruch abtritt, was im Streitfall jeweils zur Hälfte im Rahmen der zwischen dem Reiter und dem jeweiligen Pferdeeigentümer vorliegenden Rechtsverhältnisse erfolgt ist.

Nach dem BFH, Urteil in BFHE 270, 181 könnte im Streitfall davon auszugehen sein, dass die Beurteilung im Fall 2 des EuGH, Urteils Baštová, EU:C:2016:855 nicht nur die dort unmittelbar entschiedene Fallgestaltung erfasst, dass der Turnierveranstalter das Preisgeld an den Pferdeeigentümer zahlt, sondern auch auf die demgegenüber eigenständige Fallgestaltung zu übertragen ist, dass der Pferdeeigentümer einen Teil dieses Preisgeldes dem Inhaber des Ausbildungsstalls für Turnierpferde für dessen einheitliche Leistung (Unterbringung, Training und Turnierteilnahme von Pferden) zuwendet.

Träfe dies zu, würde möglicherweise ein Leistungsverhältnis zwischen dem Turnierveranstalter und dem Pferdeeigentümer das davon zu trennende Leistungsverhältnis zwischen dem Inhaber eines Ausbildungsstalls für Turnierpferde und dem Pferdeeigentümer insoweit verdrängen, als das platzierungsabhängige Preisgeld kein Entgelt für die Dienstleistung des Inhabers eines Ausbildungsstalls für Turnierpferde an den Pferdeeigentümer sein kann, soweit der Pferdeeigentümer das ihm aufgrund der Platzierung seines Pferdes zustehende Preisgeld abtritt. Dann ließe ein anderes Leistungsverhältnis den nach Art. 2 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL erforderlichen unmittelbaren Zusammenhang zwischen einer Dienstleistung und einem Entgelt in dem hier in Rede stehenden Leistungsverhältnis insoweit entfallen.

leichwohl erscheint dem Bundesfinanzhof eine Übertragung der Beurteilung zum Preisgeld aus dem Verhältnis zwischen Turnierveranstalter und Pferdeeigentümer auf das Verhältnis von Pferdeeigentümer und Inhaber des Ausbildungsstalls für Turnierpferde zweifelhaft.

Diese Zweifel ergeben sich daraus, dass sich dem EuGH, Urteil Baštová⁶ nicht mit hinreichender Klarheit entnehmen lässt, ob der EuGH seine Beurteilung mit dem Fehlen eines Entgelts oder mit dem Fehlen einer Leistung begründet. Ist der EuGH in seinem Urteil Baštová⁶ dahingehend zu verstehen, dass das Fehlen einer Leistung maßgeblich ist, folgt hieraus für die hier vorliegende Rechtssache, dass eine Dienstleistung gegen Entgelt im Sinne von Art. 2 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL zu bejahen ist. Unter den Umständen des Streitfalls stellt die hälftige Abtretung des platzierungsabhängigen Preisgeldes von dem Pferdeeigentümer an den Inhaber des Ausbildungsstalls für Turnierpferde eine Bedingung dar, von der der Inhaber des Ausbildungsstalls für Turnierpferde die Bereitstellung seiner Dienstleistung (Unterbringung, Training und Turnierteilnahme von Pferden) abhängig macht, und die damit als solche den erforderlichen unmittelbaren Zusammenhang mit seiner Dienstleistung aufweist¹¹.

Bei der Beantwortung dieser Frage ist zu berücksichtigen, dass sich der EuGH in Rz 35 des Urteils Baštová⁶ mit der Frage befasst, ob eine Dienstleistung vorliegt, die als Entgelt durch eine andere Dienstleistung vergütet wird¹². Der EuGH verneint dies. Danach kann die tatsächliche Gegenleistung für die Teilnahme eines Pferdes an einem Pferderennen als sog. „Überlassung eines Pferdes“ durch seinen Eigentümer an den Veranstalter eines Pferderennens „erstens“ nicht die vom Rennveranstalter erbrachte Dienstleistung sein, die darin besteht, dem Eigentümer die Teilnahme seines Pferdes an dem Rennen zu gewähren. Hieraus ergibt sich nach Auffassung des Bundesfinanzhofs für die Beurteilung im Streitfall nichts.

Die weitere Begründung in Rz 36 ff. des Urteils Baštová⁶ erscheint ambivalent. Der EuGH führt zum einen aus, dass für die Überlassung des Pferdes keine tatsächliche Gegenleistung vorliegt, wenn der Eigentümer nur bei einer erfolgreichen Platzierung im Rennen ein Preisgeld erhält. Dies deutet darauf hin, dass der EuGH auf das Fehlen eines Entgelts (als Gegenleistung) abstellt.

Der EuGH begründet dies dann aber zum anderen damit, dass das Preisgeld nicht für die Überlassung des Pferdes gezahlt wird, sondern für die Erzielung eines bestimmten Wettbewerbsergebnisses, die erfolgreiche Platzierung des Pferdes, und damit gewissen Unwägbarkeiten unterliegt. Dies deutet darauf hin, dass auf das Fehlen einer Dienstleistung abzustellen ist. Als Bestätigung hierfür könnte angesehen werden, dass der EuGH sein Ergebnis weiter damit begründet, dass die Einstufung der Überlassung als steuerpflichtiger Umsatz in Abhängigkeit von dem Ergebnis, das das Pferd in dem Rennen erzielt, im Widerspruch zur EuGH-Rechtsprechung steht, nach der der Begriff „Dienstleistung“ objektiven Charakter hat und unabhängig von Zweck und Ergebnis der Umsätze anwendbar ist¹³.

Damit liegen für den Bundesfinanzhof Zweifel in Bezug auf die Bedeutung von Art. 2 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL in seiner Auslegung durch das EuGH, Urteil Baštová⁶ vor, die eine Vorlage an den EuGH erforderlich machen.

Die Vorlagefrage ist für den Bundesfinanzhof entscheidungserheblich. Aufgrund der vom Finanzgericht getroffenen tatsächlichen Feststellungen, die mangels hiergegen gerichteter Revisionsrügen für das hier vorliegende Revisionsverfahren bindend sind (§ 118 Abs. 2 FGO), steht fest, dass der Reiter als Inhaber eines Ausbildungsstalls für Turnierpferde eine einheitliche Leistung erbracht hat, die die Unterbringung und das Training der Pferde sowie die Turnierteilnahme umfasst hat. Für dieses Leistungsbündel habe er vom Eigentümer des jeweiligen Pferdes zum einen Kostenersatz für Unterhalt, Turnier- und Transportkosten, Hufschmied und Tierarzt und zum anderen eine hälftige Beteiligung an den Turniererlösen erhalten. Diese Würdigung entspricht den vom EuGH aufgestellten Rechtsgrundsätzen zur Abgrenzung einer einheitlichen Leistung zu einer Mehrheit von Leistungen¹⁴.

Ist das EuGH, Urteil Baštová⁶ dahingehend zu verstehen, dass das Fehlen eines Entgelts maßgeblich ist, könnte sich die rechtliche Beurteilung durch das Finanzgericht entsprechend dem BFH, Urteil in BFHE 270, 181 als unzutreffend erweisen. Auf die Revision des Reiters wäre das Urteil des Finanzgericht dann aufzuheben und der Klage stattzugeben.

Kommt es demgegenüber nach Maßgabe des EuGH, Urteils Baštová⁶ auf das Fehlen einer Leistung an, würde sich das Urteil des Finanzgericht als zutreffend erweisen, sodass die Revision des Reiters unbegründet wäre. Denn im Gegensatz zum Urteil Baštová⁶ handelt es sich im Streitfall nicht nur um eine Leistung, die nur für die Erzielung eines bestimmten Wettbewerbsergebnisses, die erfolgreiche Platzierung des Pferdes, gezahlt wird und damit gewissen Unwägbarkeiten unterliegt. Stattdessen geht es im Streitfall um eine einheitliche Gesamtleistung, bestehend aus Unterbringung, Training und Turnierteilnahme von Pferden. Diese Leistung ist in ihrer Gesamtheit frei von Unwägbarkeiten, da diese nur den Teilbereich der Turnierteilnahme betreffen. Da eine einheitliche Gesamtleistung vorliegt, erfolgt die hälftige Preisgeldabtretung nicht für die Erzielung eines bestimmten Wettbewerbsergebnisses, sondern für die von diesem Ergebnis unabhängige Gesamtleistung¹⁵. Diese einheitliche Leistung hat der Reiter unabhängig von den Wettbewerbsergebnissen erbracht. Damit liegt eine Dienstleistung vor, die, wie vom EuGH gefordert, objektiven Charakter hat. Auf den Umfang der Preisgeldabtretung kommt es dabei auch aus Sicht des Bundesfinanzhofs nicht an.

Hierfür spricht auch die Berücksichtigung der wirtschaftlichen und geschäftlichen Realität, die ein grundlegendes Kriterium für die Anwendung des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems darstellt¹⁶. Danach ist davon auszugehen, dass die hälftigen Preisgeldabtretungen die Gesamtleistung des Reiters vergüten sollten und die Parteien zudem davon ausgingen, dass nachhaltig Preisgelder erzielt werden.

Bundesfinanzhof, Beschluss vom 27. Juli 2021 – V R 40/20

1. EuGH, Urteil vom 10.11.2016 – C 432/15, EU:C:2016:855[↩]
2. FG Münster, Urteil vom 19.09.2019 – 5 K 2510/18 U[↩]
3. EuGH, Urteil vom 10.11.2016 – C-432/15, EU:C:2016:855[↩]
4. FG Münster, Urteil vom 19.09.2019 – 5 K 2510/18 U, EFG 2021, 500[↩]
5. EU:C:2016:855, Randziffer -Rz- 40[↩]
6. EU:C:2016:855[↩][↩][↩][↩][↩][↩][↩][↩][↩][↩]
7. BFH, Urteil vom 02.08.2018 – V R 21/16, BFHE 262, 548, BStBl. II 2019, 339[↩]
8. BFH, Urteil vom 10.06.2020 – XI R 25/18, BFHE 270, 181, Rz 45[↩]
9. a.A. FG Münster, Urteil vom 19.09.2019 – 5 K 2510/18 U, Rz 52[↩]
10. BFH, Urteil in BFHE 270, 181, Rz 1 und 46[↩]
11. vgl. in diesem Sinne auch EuGH, Urteil First Choice Holidays vom 19.06.2003 – C-149/01, EU:C:2003:358, Rz 32 f.[↩]
12. vgl. zu derartigen Fallgestaltungen beim sog. Tausch und ähnlichen Vorgängen EuGH, Urteil Serebryannay vek vom 26.09.2013 – C-283/12, EU:C:2013:599, Rz 38 ff.[↩]
13. EuGH, Urteil Baštová, EU:C:2016:855, Rz 38[↩]
14. vgl. z.B. EuGH, Urteil KPC Herning vom 04.09.2019 – C-71/18, EU:C:2019:660, Rz 34 ff.[↩]
15. bestehend aus Unterbringung, Training und Turnierteilnahme[↩]
16. EuGH, Urteile Budimex vom 02.05.2019 – C-224/18, EU:C:2019:347, Rz 27, und KrakVet Marek Batko vom 18.06.2020 – C-276/18, EU:C:2020:485, Rz 61[↩]