Umsatz­steu­er – und das insol­venz­recht­li­che Auf­rech­nungs­ver­bot

Für die Anwen­dung des § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO ist es ent­schei­dend, ob zum Zeit­punkt der Insol­venz­eröff­nung bereits alle mate­ri­ell-recht­li­chen Tat­be­stands­vor­aus­set­zun­gen vor­lie­gen.

Umsatz­steu­er – und das insol­venz­recht­li­che Auf­rech­nungs­ver­bot

§ 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO ist die Auf­rech­nung unzu­läs­sig, wenn ein Insol­venz­gläu­bi­ger erst nach der Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens etwas zur Insol­venz­mas­se schul­dig gewor­den ist.

Wann ein Anspruch im Sin­ne des § 96 InsO ent­steht, rich­tet sich nach § 38 InsO. Die Abgren­zung zwi­schen Mas­se­ver­bind­lich­kei­ten und Insol­venz­for­de­run­gen bestimmt sich nach stän­di­ger Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs danach, ob der den Umsatz­steu­er­an­spruch begrün­den­de Tat­be­stand nach den steu­er­recht­li­chen Vor­schrif­ten bereits vor oder erst nach Insol­venz­eröff­nung voll­stän­dig ver­wirk­licht und damit abge­schlos­sen ist; nicht maß­geb­lich ist der Zeit­punkt der Steu­er­ent­ste­hung nach § 13 UStG [1]. Wel­che Anfor­de­run­gen im Ein­zel­nen an die voll­stän­di­ge Tat­be­stands­ver­wirk­li­chung zu stel­len sind, rich­tet sich nach den jewei­li­gen Vor­schrif­ten des Steu­er­rechts, nicht aber nach Insol­venz­recht. Kommt es zur voll­stän­di­gen Tat­be­stands­ver­wirk­li­chung bereits vor Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens, han­delt es sich um eine Insol­venz­for­de­rung; erfolgt die voll­stän­di­ge Tat­be­stands­ver­wirk­li­chung erst nach Ver­fah­rens­er­öff­nung, liegt unter den Vor­aus­set­zun­gen des § 55 InsO eine Mas­se­ver­bind­lich­keit vor [2].

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat­te zunächst eine ande­re Abgren­zung vor­ge­nom­men. Ent­schei­dend war nach sei­ner Recht­spre­chung nicht, ob der Anspruch zum Zeit­punkt der Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens im steu­er­recht­li­chen Sin­ne ent­stan­den sei, son­dern ob in die­sem Zeit­punkt nach insol­venz­recht­li­chen Grund­sät­zen der Rechts­grund für den Anspruch bereits gelegt gewe­sen sei. Dies rich­te sich aus­schließ­lich nach § 38 InsO und damit nach der insol­venz­recht­li­chen Ver­mö­gens­zu­ord­nung und nicht nach der abga­ben­recht­li­chen Abgren­zung bezüg­lich „Ent­ste­hung“ oder „Fäl­lig­keit“ [3]. Der Bun­des­fi­nanz­hof begrün­de­te sei­ne für erfor­der­lich gehal­te­ne Auf­rech­nung damit, dass es „schwer­lich gerecht­fer­tigt sein [wür­de] anzu­neh­men, die Finanz­be­hör­de müs­se eine (Umsatz-) Steu­er­erstat­tung an die Insol­venz­mas­se leis­ten, kön­ne aber ihre kor­re­spon­die­ren­de, unbe­frie­dig­te Steu­er­for­de­rung ledig­lich als Insol­venz­for­de­rung gel­tend machen und müs­se hin­neh­men, mit ihr mög­li­cher­wei­se ganz oder teil­wei­se aus­zu­fal­len“ [4].

In der Lite­ra­tur wur­de die unter­schied­li­che Aus­le­gung durch den Bun­des­fi­nanz­hof ins­be­son­de­re mit der Begrün­dung kri­ti­siert, dass die Urtei­le des Bun­des­fi­nanz­hofs „eher ergeb­nis­ori­en­tiert und fis­kal­freund­lich wirk­ten“. So habe vor allem die Umsatz­steu­er­se­na­te des Bun­des­fi­nanz­hofs den Begrün­dungs­zeit­punkt staat­li­cher Ansprü­che zur Umsatz­steu­er (USt) mög­lichst spät gelegt, um dar­aus gem. § 55 Abs. 1 InsO Mas­se­ver­bind­lich­kei­ten her­zu­lei­ten, wäh­rend der VII. BFH-Senat (u. a. zustän­dig für die Erhe­bung) bei nahe­zu ver­gleich­ba­ren Sach­ver­hal­ten den Zeit­punkt früh ange­setzt habe, um hier­durch insol­venz­recht­li­chen Auf­rech­nungs­ver­bo­ten nach § 96 Abs. 1 Nr. 1 und 3 InsO aus­zu­wei­chen [5].

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat mit Urteil vom 25.07.2012 [6] sei­ne Recht­spre­chung, die der beschrie­be­nen Recht­spre­chung zum Teil wider­sprach, auf­ge­ge­ben und einen Ein­klang zwi­schen der Aus­le­gung des § 38 InsO und der Aus­le­gung des § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO her­ge­stellt [7]. Die­se Recht­spre­chungs­än­de­rung war von dem Bestre­ben getra­gen, die Ein­heit­lich­keit der Recht­spre­chung zu wah­ren bzw. wie­der­her­zu­stel­len, womit es nur schwer ver­ein­bar wäre, wenn § 38 InsO im umsatz­steu­er­li­chen Fest­set­zungs­ver­fah­ren anders aus­ge­legt und ange­wen­det wür­de als § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO bei der Erhe­bung der Umsatz­steu­er. Denn bei­de Vor­schrif­ten beru­hen auf dem­sel­ben Rechts­ge­dan­ken: unter einem Ver­mö­gens­an­spruch, der gegen das Finanz­amt zur Zeit der Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens begrün­det war (§ 38 InsO), kann unbe­scha­det der unter­schied­li­chen Wort­wahl des Geset­zes nichts ande­res ver­stan­den wer­den als etwas, was das Finanz­amt nicht erst nach Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens schul­dig gewor­den ist (§ 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO). Dass letz­te­re Vor­schrift vor allem im Erhe­bungs­ver­fah­ren zum Zuge kommt, näm­lich bei einer Auf­rech­nung, wäh­rend ers­te­re die Zuord­nung von Ansprü­chen zu den Insol­venz­for­de­run­gen ‑im Unter­schied zu den Mas­se­ver­bind­lich­kei­ten (§§ 53 bis 55 InsO)- betrifft, die zumin­dest in ers­ter Linie für das Steu­er­fest­set­zungs­ver­fah­ren bedeut­sam ist, ist inso­fern belang­los und ändert an der rechts­lo­gi­schen Not­wen­dig­keit nichts, die bei­den vor­ge­nann­ten Vor­schrif­ten gleich aus­zu­le­gen [8].

Mit Urteil vom 18.08.2015 [9] hat der Bun­des­fi­nanz­hof aus­ge­führt, dass das Auf­rech­nungs­ver­bot nicht gel­te, wenn die For­de­rung „ihrem Kern nach“ bereits vor der Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens begrün­det sei, d. h. sämt­li­che mate­ri­ell-recht­li­chen Tat­be­stands­vor­aus­set­zun­gen für die Ent­ste­hung des Erstat­tungs­an­spruchs im Zeit­punkt der Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens erfüllt gewe­sen sei­en.

Bereits in sei­nem Beschluss vom 21.03.2014 [10] hat­te der Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­den, dass es für die Anwen­dung des § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO auf die Auf­rech­nung gegen einen Anspruch auf Inves­ti­ti­ons­zu­la­ge dar­auf ankom­me, ob sämt­li­che mate­ri­ell-recht­li­chen Tat­be­stands­vor­aus­set­zun­gen des Inves­ti­ti­ons­zu­la­ge­an­spruchs vor oder nach der Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens erfüllt sei­en. Nicht ent­schei­dend sei, wann der Antrag auf Gewäh­rung der Inves­ti­ti­ons­zu­la­ge gestellt wer­de. Denn der Antrag auf Gewäh­rung von Inves­ti­ti­ons­zu­la­ge sei kei­ne mate­ri­ell-recht­li­che, son­dern eine eigen­stän­di­ge for­mel­le Vor­aus­set­zung des Inves­ti­ti­ons­zu­la­ge­an­spruchs. Der mate­ri­ell-recht­li­che Anspruch ent­ste­he dage­gen bereits mit Ablauf des­je­ni­gen Kalen­der­jah­res, in dem die för­der­fä­hi­gen Inves­ti­tio­nen abge­schlos­sen wor­den sind. Für die insol­venz­recht­li­che Begrün­dung einer For­de­rung kom­me es nicht auf die Abga­be bzw. die Berich­ti­gung einer Steu­er­an­mel­dung an.

Damit ist nun­mehr nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs maß­geb­lich, ob sämt­li­che mate­ri­ell-recht­li­chen Tat­be­stands­vor­aus­set­zun­gen für die Ent­ste­hung des Erstat­tungs­an­spruchs im Zeit­punkt der Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens erfüllt waren.

Finanz­ge­richt Ham­burg, Urteil vom 25. Novem­ber 2015 – 6 K 167/​15

  1. BFH, Urteil vom 09.02.2011 – XI R 35/​09, BFHE 233, 86, BStBl II 2011, 1000; sie­he auch Urteil des Finanz­ge­richt Mün­chen vom 10.10.2012 3 K 733/​10, zitiert nach juris mit Hin­weis auf BFH, Urteil vom 08.03.2012 – V R 24/​11, BStBl II 2012, 466[]
  2. BFH, Urteil vom 29.01.2009 – V R 64/​07, BFHE 224, 24, BStBl II 2009, 682, unter II. 1., m. w. N. zur BFH-Recht­spre­chung[]
  3. vgl. z. B. BFH, Urteil vom 04.02.2005 – VII R 20/​04[]
  4. BFH, Urteil vom 17.04.2007 – VII R 27/​06, BFHE 217, 8, BStBl II 2009, 589[]
  5. sie­he hier­zu Kah­lert, Insol­venz­recht­li­che Auf­rech­nungs­ver­bo­te im Umsatz­steu­er­recht – Aktu­el­le Ent­wick­lun­gen und Aus­wir­kun­gen auf die Insol­venz­pra­xis, ZIP 2013, 500; Hein­ze, DZWIR 2011, 276 Umsatz­steu­ern aus dem For­de­rungs­ein­zug des Insol­venz­ver­wal­ters[]
  6. BFH, Urteil vom 25.07.2012 – VII R 29/​11[]
  7. so Kah­lert, a. a. O[]
  8. BFH, Beschluss vom 11.07.2013 – XI B 41/​13, HFR 2013, 917[]
  9. BFH, Urteil vom 18.08.2015 – VII R 29/​14, ZIP 2015, 2237[]
  10. BFH, Beschluss vom 21.03.2014 – VII B 214/​12, BFH/​NV 2014, 1088[]