Umsatz­steu­er­freie Unter­richts­leis­tun­gen – und der Besu­cher­dienst des Bun­des­ta­ges

An der Steu­er­pflicht für Leis­tun­gen, die freie Mit­ar­bei­ter des Besu­cher­diens­tes beim Deut­schen Bun­des­tag gegen­über der Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land erbrin­gen, bestehen für den Bun­des­fi­nanz­hof im Hin­blick auf die Steu­er­frei­heit für Unter­richts­leis­tun­gen von aner­kann­ten Ein­rich­tun­gen und Pri­vat­leh­rern nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. i und j MwSt­Sys­tRL ernst­li­che Zwei­fel.

Umsatz­steu­er­freie Unter­richts­leis­tun­gen – und der Besu­cher­dienst des Bun­des­ta­ges

In dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen AdV-Ver­fah­ren erbrach­te der Antrag­stel­ler als frei­er Mit­ar­bei­ter auf­grund eines mit der Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land abge­schlos­se­nen Ver­tra­ges Dozen­ten­leis­tun­gen für den Besu­cher­dienst beim Deut­schen Bun­des­tag. Zu sei­nen Auf­ga­ben gehör­te es, in Vor­trä­gen und Füh­run­gen im Bereich der Lie­gen­schaf­ten des Deut­schen Bun­des­ta­ges des­sen Gäs­te über die deut­sche Par­la­ments­ge­schich­te, über Funk­ti­on, Struk­tur und Arbeits­wei­se der deut­schen Volks­ver­tre­tung sowie über die demo­kra­ti­schen Wil­lens­bil­dungs- und Ent­schei­dungs­pro­zes­se zu infor­mie­ren. Zur Ziel­grup­pe die­ser Ver­an­stal­tun­gen gehör­ten Schü­ler, die im Rah­men von mit öffent­li­chen Gel­dern bezu­schuss­ten Bil­dungs­fahr­ten den Deut­schen Bun­des­tag besuch­ten. Das Besu­cher­an­ge­bot rich­te­te sich auch an Aus­bil­dungs­gän­ge der Bun­des­wehr, Leh­rer und ande­re Aus­bil­der sowie an sons­ti­ge Mul­ti­pli­ka­to­ren im Bereich der poli­ti­schen Bil­dung. Das Finanz­amt sah die­se Leis­tun­gen für den Besu­cher­dienst des Deut­schen Bun­des­ta­ges als steu­er­pflich­tig an und erließ ent­spre­chen­de Umsatz­steu­er­be­schei­de, gegen die noch das Kla­ge­ver­fah­ren vor dem Finanz­ge­richt anhän­gig ist. Der Bun­des­fi­nanz­hof gewähr­te ihm eine Aus­set­zung der Voll­zie­hung der Umsatz­steu­er­be­schei­de.

In der Sache bestehen für den Bun­des­fi­nanz­hof an der sich nach natio­na­lem Recht erge­ben­den Steu­er­pflicht im Hin­blick auf das Recht des Antrag­stel­lers, sich auf das für ihn güns­ti­ge­re Uni­ons­recht zu beru­fen, ernst­li­che Zwei­fel.

Nach § 128 Abs. 3 i.V.m. § 69 Abs. 3 Satz 1, Abs. 2 Satz 2 FGO ist die Voll­zie­hung eines ange­foch­te­nen Ver­wal­tungs­ak­tes ganz oder teil­wei­se aus­zu­set­zen, wenn ernst­li­che Zwei­fel an der Recht­mä­ßig­keit des ange­foch­te­nen Ver­wal­tungs­ak­tes bestehen. Ernst­li­che Zwei­fel i.S. von § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO lie­gen bereits dann vor, wenn bei sum­ma­ri­scher Prü­fung des ange­foch­te­nen Beschei­des neben für sei­ne Recht­mä­ßig­keit spre­chen­den Umstän­den gewich­ti­ge Grün­de zuta­ge tre­ten, die Unent­schie­den­heit oder Unsi­cher­heit in der Beur­tei­lung von Rechts­fra­gen oder Unklar­heit in der Beur­tei­lung ent­schei­dungs­er­heb­li­cher Tat­fra­gen bewir­ken 1. Die Ent­schei­dung hier­über ergeht bei der im AdV-Ver­fah­ren gebo­te­nen sum­ma­ri­schen Prü­fung auf­grund des Sach­ver­halts, der sich aus dem Vor­trag der Betei­lig­ten und der Akten­la­ge ergibt 2. Zur Gewäh­rung der AdV ist es nicht erfor­der­lich, dass die für die Rechts­wid­rig­keit spre­chen­den Grün­de im Sin­ne einer Erfolgs­wahr­schein­lich­keit über­wie­gen 3.

Im Streit­fall sind die Leis­tun­gen des Antrag­stel­lers nach natio­na­lem Recht steu­er­pflich­tig. Weder in der Per­son des Antrag­stel­lers noch in der sei­nes Auf­trag­ge­bers lie­gen die Vor­aus­set­zun­gen des § 4 Nr. 21 Buchst. a UStG vor. Daher kön­nen die Leis­tun­gen des Antrag­stel­lers auch nicht nach § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG steu­er­frei sein.

Für den Bun­des­fi­nanz­hof ist jedoch ernst­lich zwei­fel­haft, ob die nach natio­na­lem Recht bestehen­de Steu­er­pflicht mit dem Uni­ons­recht in Ein­klang steht.

Nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwSt­Sys­tRL befrei­en die Mit­glied­staa­ten von der Steu­er die Erzie­hung von Kin­dern und Jugend­li­chen, den Schul- und Hoch­schul­un­ter­richt, die Aus- und Fort­bil­dung sowie die beruf­li­che Umschu­lung und die damit eng ver­bun­de­nen Dienst­leis­tun­gen und Lie­fe­run­gen von Gegen­stän­den. Begüns­tigt wer­den die Leis­tun­gen durch Ein­rich­tun­gen des öffent­li­chen Rechts, die mit sol­chen Auf­ga­ben betraut sind, oder durch ande­re Ein­rich­tun­gen mit von dem betref­fen­den Mit­glied­staat aner­kann­ter ver­gleich­ba­rer Ziel­set­zung. Steu­er­frei ist zudem nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. j MwSt­Sys­tRL der von Pri­vat­leh­rern erteil­te Schul- und Hoch­schul­un­ter­richt.

Die vom Antrag­stel­ler erbrach­ten Leis­tun­gen stel­len bei sum­ma­ri­scher Prü­fung Schul­un­ter­richt i.S. von Art. 132 Abs. 1 Buchst. i und j MwSt­Sys­tRL dar. Der Antrag­stel­ler behan­del­te in sei­nen Füh­run­gen und Vor­trä­gen staats­po­li­ti­sche und his­to­ri­sche The­men. Auf­ga­be war es, die Aus­bil­dung in Schu­len und ande­ren Bil­dungs­ein­rich­tun­gen zu ver­voll­stän­di­gen und Kennt­nis­se und Kom­pe­ten­zen zu ver­mit­teln, die rele­vant sind im Kon­text der Rah­men­lehr­plä­ne für Geschich­te und Sozi­al­kun­de.

Bestä­tigt wird dies durch die Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt, nach denen es zu den Auf­ga­ben des Antrag­stel­lers gehör­te, in Vor­trä­gen und Füh­run­gen im Bereich der Lie­gen­schaf­ten des Deut­schen Bun­des­ta­ges des­sen Gäs­te ins­be­son­de­re über die deut­sche Par­la­ments­ge­schich­te, über Funk­ti­on, Struk­tur und Arbeits­wei­se der deut­schen Volks­ver­tre­tung sowie über die demo­kra­ti­schen Wil­lens­bil­dungs- und Ent­schei­dungs­pro­zes­se zu infor­mie­ren. Zu den wesent­li­chen Ziel­grup­pen die­ser Ver­an­stal­tun­gen zähl­ten Schü­ler, die im Rah­men mit öffent­li­chen Gel­dern bezu­schuss­ter Bil­dungs­fahr­ten den Bun­des­tag besuch­ten. Des Wei­te­ren rich­te­te sich das Besuchs­an­ge­bot an Aus­bil­dungs­gän­ge der Bun­des­wehr, Leh­rer und ande­re Aus­bil­der sowie an sons­ti­ge Mul­ti­pli­ka­to­ren im Bereich der poli­ti­schen Bil­dung. Vor­nehm­lich gegen­über Schü­lern der 12. und 13. Jahr­gangs­stu­fe bezo­gen sich die Ver­an­stal­tun­gen auch auf zum Teil auf meh­re­re Tage ange­leg­te Plan­spie­le, die den Gesetz­ge­bungs­pro­zess im Deut­schen Bun­des­tag simu­lie­ren und den Teil­neh­mern neben inhalt­li­chen und pro­ze­du­ra­len Kennt­nis­sen ein bes­se­res Ver­ständ­nis von den Mög­lich­kei­ten und Gren­zen poli­ti­scher Gestal­tung im par­la­men­ta­ri­schen Sys­tem ver­mit­teln soll­ten. Die vor­her­ge­hen­de enge Abstim­mung zwi­schen den die Schü­ler beglei­ten­den Fach­leh­rern und den für den Besu­cher­dienst des Deut­schen Bun­des­ta­ges ein­ge­setz­ten Hono­rar­kräf­ten ziel­te dabei auf eine Ein­bin­dung des Infor­ma­ti­ons­stoffs in die jewei­li­gen Lehr­plä­ne. Ähn­li­chen Zwe­cken dien­ten auch die Par­la­ments­se­mi­na­re, in denen Schü­ler vor­nehm­lich höhe­rer Klas­sen­stu­fen, Aus­zu­bil­den­de von Lan­des- und Bun­des­be­hör­den oder etwa Poli­zei- und Offi­ziers­an­wär­ter poli­ti­sche Fra­ge­stel­lun­gen mit ent­spre­chen­den Fach­po­li­ti­kern aller Frak­tio­nen erör­tern konn­ten.

Der Antrag­stel­ler erfüll­te bei sum­ma­ri­scher Prü­fung auch die unter­neh­mer­be­zo­ge­nen Vor­aus­set­zun­gen für die nach dem Uni­ons­recht zu gewäh­ren­de Steu­er­frei­heit. Dies gilt glei­cher­ma­ßen für Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwSt­Sys­tRL wie auch für Art. 132 Abs. 1 Buchst. j MwSt­Sys­tRL.

Bei Leis­tun­gen durch Unter­neh­mer, die kei­ne Ein­rich­tung öffent­li­chen Rechts sind, setzt Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwSt­Sys­tRL eine Leis­tung durch eine ande­re Ein­rich­tung vor­aus, die über eine von dem betref­fen­den Mit­glied­staat aner­kann­te ver­gleich­ba­re Ziel­set­zung ver­fügt, wie eine Ein­rich­tung des öffent­li­chen Rechts, die mit den Auf­ga­ben der Erzie­hung von Kin­dern und Jugend­li­chen, des Schul- und Hoch­schul­un­ter­richts, der Aus- und Fort­bil­dung oder der beruf­li­chen Umschu­lung betraut ist. Bei sum­ma­ri­scher Prü­fung kann es sich bei dem Antrag­stel­ler um eine aner­kann­te Ein­rich­tung in die­sem Sin­ne han­deln.

Ent­spre­chend der Beur­tei­lung im Bereich der Sozi­al­für­sor­ge und sozia­len Sicher­heit nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwSt­Sys­tRL ist es Sache des inner­staat­li­chen Rechts jedes Mit­glied­staats, die Regeln auf­zu­stel­len, nach denen Ein­rich­tun­gen die erfor­der­li­che Aner­ken­nung gewährt wer­den kann. Zu berück­sich­ti­gen ist dabei das Bestehen spe­zi­fi­scher Vor­schrif­ten, bei denen es sich um natio­na­le oder regio­na­le Rechts- oder Ver­wal­tungs­vor­schrif­ten, Steu­er­vor­schrif­ten oder Vor­schrif­ten im Bereich der sozia­len Sicher­heit han­deln kann, das mit den Tätig­kei­ten des betref­fen­den Steu­er­pflich­ti­gen ver­bun­de­ne Gemein­wohl­in­ter­es­se, die Tat­sa­che, dass ande­re Steu­er­pflich­ti­ge mit den glei­chen Tätig­kei­ten bereits in den Genuss einer ähn­li­chen Aner­ken­nung kom­men, und die Über­nah­me der Kos­ten der frag­li­chen Leis­tun­gen zum gro­ßen Teil durch Kran­ken­kas­sen oder durch ande­re Ein­rich­tun­gen der sozia­len Sicher­heit 4. Bei sum­ma­ri­scher Prü­fung ist zumin­dest ernst­lich zwei­fel­haft, ob die­se zur Aner­ken­nung im Bereich der sozia­len Sicher­heit und Sozi­al­für­sor­ge ergan­ge­ne Recht­spre­chung nicht eben­so auf den Unter­richts­be­reich zu über­tra­gen ist.

Somit kann sich im Bereich des Unter­richts nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwSt­Sys­tRL die Aner­ken­nung ins­be­son­de­re aus dem mit den Tätig­kei­ten des betref­fen­den Steu­er­pflich­ti­gen ver­bun­de­nen Gemein­wohl­in­ter­es­se oder auch dar­aus erge­ben, dass die Kos­ten der frag­li­chen Leis­tun­gen zum gro­ßen Teil z.B. durch Ein­rich­tun­gen des öffent­li­chen Rechts über­nom­men wer­den.

Bei­des begrün­det ernst­li­che Zwei­fel an der Steu­er­pflicht der vom Antrag­stel­ler erbrach­ten Leis­tun­gen. An sei­ner Tätig­keit im Rah­men des Besu­cher­füh­rungs­diens­tes des Deut­schen Bun­des­ta­ges besteht zum einen ein hohes Gemein­wohl­in­ter­es­se. Zum ande­ren wird er für sei­ne Tätig­keit durch die Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land und damit durch eine juris­ti­sche Per­son des öffent­li­chen Rechts ver­gü­tet.

Auch kommt die Anwen­dung von Art. 132 Abs. 1 Buchst. j MwSt­Sys­tRL in Betracht. Zwar hat der Gerichts­hof der Euro­päi­schen Uni­on in sei­nem "Eulitz"-Urteil 5 ent­schie­den, dass die­se Bestim­mung nicht die Leis­tun­gen von Leh­rern erfasst, die im Rah­men von Lehr­gän­gen tätig sind, die von einer drit­ten Ein­rich­tung ange­bo­ten wer­den, da dann die­se Ein­rich­tung, nicht aber der Leh­rer "Trä­ger der Bil­dungs­ein­rich­tung" ist, an der der Leh­rer Unter­richt erteilt und Aus­bil­dungs­leis­tun­gen für die Unter­richts­teil­neh­mer erbringt.

Frag­lich ist aber, ob der Deut­sche Bun­des­tag mit sei­nem Besu­cher­füh­rungs­dienst als Trä­ger einer Bil­dungs­ein­rich­tung in die­sem Sin­ne anzu­se­hen ist. Denn zumin­dest nach Auf­fas­sung der Finanz­ver­wal­tung ist "Trä­ger einer Bil­dungs­ein­rich­tung" nur, wer selbst ent­gelt­li­che Unter­richts­leis­tun­gen erbringt (Abschn. 4.21.2 Abs. 2 Satz 1 USt-AE). Dies trifft auf den Besu­cher­füh­rungs­dienst des Deut­schen Bun­des­ta­ges, der sei­ne Leis­tun­gen, wie gerichts­be­kannt ist, unent­gelt­lich in der Öffent­lich­keit anbie­tet, nicht zu.

Bun­des­fi­nanz­hof, Beschluss vom 7. Janu­ar 2015 – V B 102/​14

  1. stän­di­ge Recht­spre­chung seit BFH, Beschluss vom 10.02.1967 – III B 9/​66, BFHE 87, 447, BSt­Bl III 1967, 182; BFH, Beschluss vom 08.04.2009 – I B 223/​08, BFH/​NV 2009, 1437[]
  2. vgl. BFH, Beschluss vom 07.09.2011 – I B 157/​10, BFHE 235, 215, BSt­Bl II 2012, 590, unter II. 2., m.w.N.[]
  3. BFH, Beschluss in BFHE 235, 215, BSt­Bl II 2012, 590, unter II. 2.[]
  4. BFH, Urteil vom 25.04.2013 – V R 7/​11, BFHE 241, 475, BSt­Bl II 2013, 976, unter II. 2.c aa, m.w.N. zur Recht­spre­chung des EuGH[]
  5. EuGH, Urteil vom 28.01.2010 – C‑473/​08, Eulitz, Slg. 2010, I‑907, Rz 52[]