Umsatz­steu­er­li­che Zuord­nungs­ent­schei­dung bei gemischt­ge­nutz­ten Wirt­schafts­gü­tern

Umsatz­steu­er­li­che Zuord­nungs­ent­schei­dung bei gemischt­ge­nutz­ten Wirt­schafts­gü­tern müs­sen umge­hend getrof­fen wer­den. Bei feh­len­den Beweis­an­zei­chen kann nicht von einer Zuord­nungs­fik­ti­on aus­ge­gan­gen wer­den.

Umsatz­steu­er­li­che Zuord­nungs­ent­schei­dung bei gemischt­ge­nutz­ten Wirt­schafts­gü­tern

Der Unter­neh­mer kann nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG die gesetz­lich geschul­de­te Steu­er für Lie­fe­run­gen und sons­ti­ge Leis­tun­gen, die von einem ande­ren Unter­neh­mer für sein Unter­neh­men aus­ge­führt wor­den sind, als Vor­steu­er abzie­hen. Aus­ge­schlos­sen ist der Vor­steu­er­ab­zug nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG für Leis­tun­gen, die der Unter­neh­mer für steu­er­freie Umsät­ze ver­wen­det. Die­se Vor­schrif­ten beru­hen auf Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der Sechs­ten Richt­li­nie 77/​388/​EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Har­mo­ni­sie­rung der Rechts­vor­schrif­ten der Mit­glied­staa­ten über die Umsatz­steu­ern. Danach ist der Steu­er­pflich­ti­ge, soweit er Gegen­stän­de und Dienst­leis­tun­gen für Zwe­cke sei­ner besteu­er­ten Umsät­ze ver­wen­det, befugt, die im Inland geschul­de­te oder ent­rich­te­te Mehr­wert­steu­er für Gegen­stän­de und Dienst­leis­tun­gen, die ihm von einem ande­ren Steu­er­pflich­ti­gen gelie­fert oder erbracht wer­den, von der von ihm geschul­de­ten Steu­er abzu­zie­hen. Bei richt­li­ni­en­kon­for­mer Aus­le­gung wird für das Unter­neh­men i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG eine Leis­tung daher nur bezo­gen, wenn sie zur (beab­sich­tig­ten) Ver­wen­dung für Zwe­cke einer nach­hal­ti­gen und gegen Ent­gelt aus­ge­üb­ten Tätig­keit bezo­gen wird, die im Übri­gen steu­er­pflich­tig sein muss, damit der Vor­steu­er­ab­zug nicht nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG aus­ge­schlos­sen ist 1.

Ist ein Gegen­stand – wie im hier ent­schie­de­nen Streit­fall das her­ge­stell­te Ein­fa­mi­li­en­haus – sowohl für den unter­neh­me­ri­schen Bereich als auch für den nicht­un­ter­neh­me­ri­schen pri­va­ten Bereich des Unter­neh­mers vor­ge­se­hen (gemisch­te Nut­zung), wird der Gegen­stand nur dann für das Unter­neh­men bezo­gen, wenn und soweit der Unter­neh­mer ihn sei­nem Unter­neh­men zuord­net 2. Inso­weit hat der Steu­er­pflich­ti­ge (Unter­neh­mer) nach stän­di­ger Recht­spre­chung des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Uni­on und des Bun­des­fi­nanz­hofs ein Zuord­nungs­wahl­recht. Er kann den Gegen­stand ins­ge­samt sei­nem Unter­neh­men zuord­nen oder ihn in vol­lem Umfang in sei­nem Pri­vat­ver­mö­gen belas­sen oder den Gegen­stand ent­spre­chend dem geschätz­ten- unter­neh­me­ri­schen Nut­zungs­an­teil sei­nem Unter­neh­men und im Übri­gen sei­nem nicht­un­ter­neh­me­ri­schen Bereich zuord­nen 3. Die­se Zuord­nungs­grund­sät­ze gel­ten auch bei Her­stel­lung oder Erwerb eines Gegen­stands durch zwei eine Gemein­schaft bil­den­de Ehe­gat­ten 4.

Die Zuord­nung eines Gegen­stands zum Unter­neh­men erfor­dert eine durch Beweis­an­zei­chen gestütz­te Zuord­nungs­ent­schei­dung des Unter­neh­mers, die zeit­nah zu doku­men­tie­ren ist.

Dabei ist die Gel­tend­ma­chung des Vor­steu­er­ab­zugs regel­mä­ßig ein gewich­ti­ges Indiz für, die Unter­las­sung des Vor­steu­er­ab­zugs ein eben­so gewich­ti­ges Indiz gegen die Zuord­nung eines Gegen­stands zum Unter­neh­men. Auch die bilan­zi­el­le und ertrag­steu­er­recht­li­che Behand­lung kann ggf. ein Indiz für die umsatz­steu­er­recht­li­che Behand­lung sein. Gibt es kei­ne Beweis­an­zei­chen für eine Zuord­nung zum Unter­neh­men, kann die­se nicht unter­stellt wer­den 5.

Aus dem Grund­satz des Sofort­ab­zugs der Vor­steu­er folgt, dass die Zuord­nungs­ent­schei­dung schon bei Anschaf­fung oder Her­stel­lung des Gegen­stands zu tref­fen ist.

Der V. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs hat in meh­re­ren Ent­schei­dun­gen jüngst geklärt, dass die Zuord­nungs­ent­schei­dung spä­tes­tens und mit end­gül­ti­ger Wir­kung in einer "zeit­nah" erstell­ten Umsatz­steu­er­erklä­rung für das Jahr, in das der Leis­tungs­be­zug fällt, nach außen doku­men­tiert wer­den kann, wobei inso­weit der 31.05.des Fol­ge­jah­res als letzt­mög­li­cher Zeit­punkt in Betracht kommt 6.

Der XI. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs schliesst sich die­ser Recht­spre­chung an und ver­weist hin­sicht­lich der dafür maß­ge­ben­den Grün­de zur Ver­mei­dung von Wie­der­ho­lun­gen auf die Aus­füh­run­gen des V. Senats des BFH 7.

Vor die­sem Hin­ter­grund ist die Lite­ra­tur­auf­fas­sung, wonach die ver­fah­rens­recht­li­che Änder­bar­keit der Steu­er­fest­set­zung die zeit­li­che Gren­ze für die Zuord­nungs­ent­schei­dung des Unter­neh­mers bil­den könn­te 8, über­holt.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat gleich­falls bereits geklärt, dass sich der Unter­neh­mer für sei­ne Auf­fas­sung, die Zuord­nungs­ent­schei­dung kön­ne noch bis zur for­mel­len Bestands­kraft des Umsatz­steu­er­jah­res­be­schei­des doku­men­tiert wer­den, nicht auf die Recht­spre­chung zur Bin­dung an einen ein­mal getrof­fe­nen Auf­tei­lungs­maß­stab bei gemisch­ter (steu­er­frei­er und steu­er­pflich­ti­ger) Ver­wen­dung von für das Unter­neh­men bezo­ge­nen Leis­tun­gen 9 beru­fen kann 10.

Im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall hat­te der Klä­ger in den für die Streit­jah­re ein­ge­reich­ten Umsatz­steu­er-Vor­anmel­dun­gen kei­nen Vor­steu­er­ab­zug aus den Bau­leis­tun­gen gel­tend gemacht und sei­ne Umsatz­steu­er­jah­res­er­klä­rung für 2003, in der er erst­mals den Vor­steu­er­ab­zug für Bau­leis­tun­gen ansetz­te, erst am 28.04.2005 ein­ge­reicht. Damit fehlt es an pri­mä­ren Beweis­an­zei­chen für eine zeit­na­he Zuord­nungs­ent­schei­dung. Viel­mehr spricht die im Prä­sens for­mu­lier­te- Erklä­rung des (rechts­kun­di­gen) Klä­gers in der Anla­ge zu die­ser Umsatz­steu­er­jah­res­er­klä­rung vom 28.04.2005 (das Wohn­ge­bäu­de "wird … zuge­ord­net") dafür, dass vor­her kei­ne Zuord­nung zum Unter­neh­men erfolgt ist.

Die vom Klä­ger genann­ten Beweis­an­zei­chen bele­gen nicht die Zuord­nung des Gebäu­des zum Unter­neh­men des Klä­gers.

Die vom Klä­ger mit sei­ner Ehe­frau geschlos­se­ne Nut­zungs­ver­ein­ba­rung vom 22.10.2002 weist kei­nen Bezug zu sei­nem Unter­neh­men auf und ist daher nicht geeig­net, eine etwai­ge Zuord­nung zu sei­nem Unter­neh­mens­ver­mö­gen zu bele­gen.

Soweit der Klä­ger sich auf die an ihn allein adres­sier­ten Bau­rech­nun­gen bezieht, ist dar­aus allen­falls ersicht­lich, dass er Leis­tungs­emp­fän­ger für die Bau­leis­tun­gen war 11. Dies ist unab­hän­gig von der Fra­ge der Zuord­nung zum Unter­neh­men zu beur­tei­len 12.

Der Klä­ger kann sich auch nicht aus Ver­trau­ens­schutz­grün­den auf eine Zuord­nung des Gebäu­des bzw. des als Büro genutz­ten Gebäu­de­teils zum Unter­neh­mens­ver­mö­gen ent­spre­chend der damals gel­ten­den Ver­wal­tungs­an­wei­sung in Abschn.192 Abs. 18 Nr. 2 Buchst. b UStR 2000 beru­fen.

Für eine der­ar­ti­ge Zuord­nungs­fik­ti­on fehlt nicht nur eine gesetz­li­che Grund­la­ge, sie wider­spricht auch der stän­di­gen BFH-Recht­spre­chung, wonach bei feh­len­den Beweis­an­zei­chen für eine Zuord­nung zum Unter­neh­men die­se Zuord­nung nicht unter­stellt wer­den kann 13.

Aus der inter­nen Ver­wal­tungs­an­wei­sung der OFD Koblenz vom 04.11.2008 14 ("nur für den Dienst­ge­brauch") lässt sich der begehr­te Ver­trau­ens­schutz gleich­falls nicht ablei­ten. Denn die dar­in genann­te Zuord­nungs­ver­mu­tung unter Zif­fer 6.1 mit Bezug­nah­me auf Abschn.192 Abs. 18 Nr. 2 Buchst. b Satz 2 UStR 2000 gilt nur für den Fall, dass der Unter­neh­mer bei Bezug der Leis­tun­gen den Vor­steu­er­ab­zug aus dem unter­neh­me­risch genutz­ten Gebäu­de­teil gel­tend gemacht hat. Dies ist im Streit­fall ver­gleich­bar dem in der Ver­wal­tungs­an­wei­sung auf­ge­führ­ten Bei­spiel- nicht gesche­hen.

Im Übri­gen sind Ver­wal­tungs­vor­schrif­ten kei­ne Rechts­nor­men und bin­den daher die Gerich­te jeden­falls nicht für das Fest­set­zungs­ver­fah­ren 15.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 18. April 2012 – XI R 14/​10

  1. vgl. BFH, Urtei­le vom 15.12.2011 – V R 48/​10, BFH/​NV 2012, 808; in BFHE 234, 519, BFH/​NV 2011, 1980; vom 27.01.2011 – V R 38/​09, BFHE 232, 278, BSt­Bl II 2012, 68, unter II.02.b; vom 06.05.2010 – V R 29/​09, BFHE 230, 263, BSt­Bl II 2010, 885, unter II.01.[]
  2. vgl. EuGH, Urteil vom 08.03.2001 – C‑415/​98 [Bak­csi], Slg. 2001, I‑1831, Leit­satz 1 sowie Rz 25[]
  3. vgl. z.B. EuGH, Urtei­le vom 11.07.1991 – C‑97/​90 [Lenn­artz], Slg. 1991, I‑3795; vom 04.10.1995 – C‑291/​92 [Arm­brecht], Slg. 1995, I‑2775; in Slg. 2001, I‑1831; BFH, Urtei­le vom 07.07.2011 – V R 21/​10, BFHE 234, 531, BFH/​NV 2012, 143; vom 19.07.2011 – XI R 29/​09, BFHE 234, 556, BFH/​NV 2011, 2198, unter II.01.c., m.w.N.[]
  4. vgl. BFH, Urteil in BFH/​NV 2012, 808, unter II.02.[]
  5. vgl. BFH, Urteil in BFH/​NV 2012, 808, unter II.03.a, m.w.N.[]
  6. vgl. z.B. BFH, Urtei­le in BFHE 234, 531, BFH/​NV 2012, 143; in BFHE 234, 519, BFH/​NV 2011, 1980; in BFH/​NV 2012, 808, unter 3.b[]
  7. BFH in BFHE 234, 519, BFH/​NV 2011, 1980, unter II.03.; sowie in BFHE 234, 531, BFH/​NV 2012, 143, unter II.01. a bis f, jeweils m.w.N.[]
  8. Bir­ken­feld, UR 2004, 265, unter I.06.[]
  9. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 18.03.2010 – V R 44/​08, BFH/​NV 2010, 1871, m.w.N.[]
  10. BFH, Urteil in BFHE 234, 519, BFH/​NV 2011, 1980, unter II.03.c[]
  11. vgl. dazu BFH, Urteil vom 23.09.2009 – XI R 14/​08, BFHE 227, 218, BSt­Bl II 2010, 243, unter II.02.a und b[]
  12. vgl. z.B. BFH, Urteil in BFHE 227, 218, BSt­Bl II 2010, 243, unter II.01.c[]
  13. EuGH, Urteil in Slg. 2001, I‑1831; BFH, Urtei­le in BFHE 234, 519, BFH/​NV 2011, 1980, unter II.04.c; vom 11.04.2008 – V R 10/​07, BFHE 221, 456, BSt­Bl II 2009, 741; vom 28.02.2002 – V R 25/​96, BFHE 198, 216, BSt­Bl II 2003, 815, unter II.02.[]
  14. OFD Koblenz, Schrei­ben vom 04.11.2008 – S 7206/​S 7300 ASt 44 5[]
  15. vgl. z.B. zuletzt BFH, Urteil in BFHE 234, 531, BFH/​NV 2012, 143, unter II.01.g dd, m.w.N.[]