Umsatzsteuerliche Zuordnungsentscheidung bei gemischtgenutzten Wirtschaftsgütern

Umsatzsteuerliche Zuordnungsentscheidung bei gemischtgenutzten Wirtschaftsgütern müssen umgehend getroffen werden. Bei fehlenden Beweisanzeichen kann nicht von einer Zuordnungsfiktion ausgegangen werden.

Der Unternehmer kann nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Ausgeschlossen ist der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG für Leistungen, die der Unternehmer für steuerfreie Umsätze verwendet. Diese Vorschriften beruhen auf Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern. Danach ist der Steuerpflichtige, soweit er Gegenstände und Dienstleistungen für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet, befugt, die im Inland geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer für Gegenstände und Dienstleistungen, die ihm von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert oder erbracht werden, von der von ihm geschuldeten Steuer abzuziehen. Bei richtlinienkonformer Auslegung wird für das Unternehmen i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG eine Leistung daher nur bezogen, wenn sie zur (beabsichtigten) Verwendung für Zwecke einer nachhaltigen und gegen Entgelt ausgeübten Tätigkeit bezogen wird, die im Übrigen steuerpflichtig sein muss, damit der Vorsteuerabzug nicht nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG ausgeschlossen ist¹.

Ist ein Gegenstand – wie im hier entschiedenen Streitfall das hergestellte Einfamilienhaus – sowohl für den unternehmerischen Bereich als auch für den nichtunternehmerischen privaten Bereich des Unternehmers vorgesehen (gemischte Nutzung), wird der Gegenstand nur dann für das Unternehmen bezogen, wenn und soweit der Unternehmer ihn seinem Unternehmen zuordnet². Insoweit hat der Steuerpflichtige (Unternehmer) nach ständiger Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union und des Bundesfinanzhofs ein Zuordnungswahlrecht. Er kann den Gegenstand insgesamt seinem Unternehmen zuordnen oder ihn in vollem Umfang in seinem Privatvermögen belassen oder den Gegenstand entsprechend dem geschätzten- unternehmerischen Nutzungsanteil seinem Unternehmen und im Übrigen seinem nichtunternehmerischen Bereich zuordnen³. Diese Zuordnungsgrundsätze gelten auch bei Herstellung oder Erwerb eines Gegenstands durch zwei eine Gemeinschaft bildende Ehegatten⁴.

Die Zuordnung eines Gegenstands zum Unternehmen erfordert eine durch Beweisanzeichen gestützte Zuordnungsentscheidung des Unternehmers, die zeitnah zu dokumentieren ist.

Dabei ist die Geltendmachung des Vorsteuerabzugs regelmäßig ein gewichtiges Indiz für, die Unterlassung des Vorsteuerabzugs ein ebenso gewichtiges Indiz gegen die Zuordnung eines Gegenstands zum Unternehmen. Auch die bilanzielle und ertragsteuerrechtliche Behandlung kann ggf. ein Indiz für die umsatzsteuerrechtliche Behandlung sein. Gibt es keine Beweisanzeichen für eine Zuordnung zum Unternehmen, kann diese nicht unterstellt werden⁵.

Aus dem Grundsatz des Sofortabzugs der Vorsteuer folgt, dass die Zuordnungsentscheidung schon bei Anschaffung oder Herstellung des Gegenstands zu treffen ist.

Der V. Senat des Bundesfinanzhofs hat in mehreren Entscheidungen jüngst geklärt, dass die Zuordnungsentscheidung spätestens und mit endgültiger Wirkung in einer „zeitnah“ erstellten Umsatzsteuererklärung für das Jahr, in das der Leistungsbezug fällt, nach außen dokumentiert werden kann, wobei insoweit der 31.05.des Folgejahres als letztmöglicher Zeitpunkt in Betracht kommt⁶.

Der XI. Senat des Bundesfinanzhofs schliesst sich dieser Rechtsprechung an und verweist hinsichtlich der dafür maßgebenden Gründe zur Vermeidung von Wiederholungen auf die Ausführungen des V. Senats des BFH⁷.

Vor diesem Hintergrund ist die Literaturauffassung, wonach die verfahrensrechtliche Änderbarkeit der Steuerfestsetzung die zeitliche Grenze für die Zuordnungsentscheidung des Unternehmers bilden könnte⁸, überholt.

Der Bundesfinanzhof hat gleichfalls bereits geklärt, dass sich der Unternehmer für seine Auffassung, die Zuordnungsentscheidung könne noch bis zur formellen Bestandskraft des Umsatzsteuerjahresbescheides dokumentiert werden, nicht auf die Rechtsprechung zur Bindung an einen einmal getroffenen Aufteilungsmaßstab bei gemischter (steuerfreier und steuerpflichtiger) Verwendung von für das Unternehmen bezogenen Leistungen⁹ berufen kann¹⁰.

Im hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall hatte der Kläger in den für die Streitjahre eingereichten Umsatzsteuer-Voranmeldungen keinen Vorsteuerabzug aus den Bauleistungen geltend gemacht und seine Umsatzsteuerjahreserklärung für 2003, in der er erstmals den Vorsteuerabzug für Bauleistungen ansetzte, erst am 28.04.2005 eingereicht. Damit fehlt es an primären Beweisanzeichen für eine zeitnahe Zuordnungsentscheidung. Vielmehr spricht die im Präsens formulierte- Erklärung des (rechtskundigen) Klägers in der Anlage zu dieser Umsatzsteuerjahreserklärung vom 28.04.2005 (das Wohngebäude „wird … zugeordnet“) dafür, dass vorher keine Zuordnung zum Unternehmen erfolgt ist.

Die vom Kläger genannten Beweisanzeichen belegen nicht die Zuordnung des Gebäudes zum Unternehmen des Klägers.

Die vom Kläger mit seiner Ehefrau geschlossene Nutzungsvereinbarung vom 22.10.2002 weist keinen Bezug zu seinem Unternehmen auf und ist daher nicht geeignet, eine etwaige Zuordnung zu seinem Unternehmensvermögen zu belegen.

Soweit der Kläger sich auf die an ihn allein adressierten Baurechnungen bezieht, ist daraus allenfalls ersichtlich, dass er Leistungsempfänger für die Bauleistungen war¹¹. Dies ist unabhängig von der Frage der Zuordnung zum Unternehmen zu beurteilen¹².

Der Kläger kann sich auch nicht aus Vertrauensschutzgründen auf eine Zuordnung des Gebäudes bzw. des als Büro genutzten Gebäudeteils zum Unternehmensvermögen entsprechend der damals geltenden Verwaltungsanweisung in Abschn.192 Abs. 18 Nr. 2 Buchst. b UStR 2000 berufen.

Für eine derartige Zuordnungsfiktion fehlt nicht nur eine gesetzliche Grundlage, sie widerspricht auch der ständigen BFH-Rechtsprechung, wonach bei fehlenden Beweisanzeichen für eine Zuordnung zum Unternehmen diese Zuordnung nicht unterstellt werden kann¹³.

Aus der internen Verwaltungsanweisung der OFD Koblenz vom 04.11.2008¹⁴ („nur für den Dienstgebrauch“) lässt sich der begehrte Vertrauensschutz gleichfalls nicht ableiten. Denn die darin genannte Zuordnungsvermutung unter Ziffer 6.1 mit Bezugnahme auf Abschn.192 Abs. 18 Nr. 2 Buchst. b Satz 2 UStR 2000 gilt nur für den Fall, dass der Unternehmer bei Bezug der Leistungen den Vorsteuerabzug aus dem unternehmerisch genutzten Gebäudeteil geltend gemacht hat. Dies ist im Streitfall vergleichbar dem in der Verwaltungsanweisung aufgeführten Beispiel- nicht geschehen.

Im Übrigen sind Verwaltungsvorschriften keine Rechtsnormen und binden daher die Gerichte jedenfalls nicht für das Festsetzungsverfahren¹⁵.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 18. April 2012 – XI R 14/10

1. vgl. BFH, Urteile vom 15.12.2011 – V R 48/10, BFH/NV 2012, 808; in BFHE 234, 519, BFH/NV 2011, 1980; vom 27.01.2011 – V R 38/09, BFHE 232, 278, BStBl II 2012, 68, unter II.02.b; vom 06.05.2010 – V R 29/09, BFHE 230, 263, BStBl II 2010, 885, unter II.01.[↩]
2. vgl. EuGH, Urteil vom 08.03.2001 – C-415/98 [Bakcsi], Slg. 2001, I-1831, Leitsatz 1 sowie Rz 25[↩]
3. vgl. z.B. EuGH, Urteile vom 11.07.1991 – C-97/90 [Lennartz], Slg. 1991, I-3795; vom 04.10.1995 – C-291/92 [Armbrecht], Slg. 1995, I-2775; in Slg. 2001, I-1831; BFH, Urteile vom 07.07.2011 – V R 21/10, BFHE 234, 531, BFH/NV 2012, 143; vom 19.07.2011 – XI R 29/09, BFHE 234, 556, BFH/NV 2011, 2198, unter II.01.c., m.w.N.[↩]
4. vgl. BFH, Urteil in BFH/NV 2012, 808, unter II.02.[↩]
5. vgl. BFH, Urteil in BFH/NV 2012, 808, unter II.03.a, m.w.N.[↩]
6. vgl. z.B. BFH, Urteile in BFHE 234, 531, BFH/NV 2012, 143; in BFHE 234, 519, BFH/NV 2011, 1980; in BFH/NV 2012, 808, unter 3.b[↩]
7. BFH in BFHE 234, 519, BFH/NV 2011, 1980, unter II.03.; sowie in BFHE 234, 531, BFH/NV 2012, 143, unter II.01. a bis f, jeweils m.w.N.[↩]
8. Birkenfeld, UR 2004, 265, unter I.06.[↩]
9. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 18.03.2010 – V R 44/08, BFH/NV 2010, 1871, m.w.N.[↩]
10. BFH, Urteil in BFHE 234, 519, BFH/NV 2011, 1980, unter II.03.c[↩]
11. vgl. dazu BFH, Urteil vom 23.09.2009 – XI R 14/08, BFHE 227, 218, BStBl II 2010, 243, unter II.02.a und b[↩]
12. vgl. z.B. BFH, Urteil in BFHE 227, 218, BStBl II 2010, 243, unter II.01.c[↩]
13. EuGH, Urteil in Slg. 2001, I-1831; BFH, Urteile in BFHE 234, 519, BFH/NV 2011, 1980, unter II.04.c; vom 11.04.2008 – V R 10/07, BFHE 221, 456, BStBl II 2009, 741; vom 28.02.2002 – V R 25/96, BFHE 198, 216, BStBl II 2003, 815, unter II.02.[↩]
14. OFD Koblenz, Schreiben vom 04.11.2008 – S 7206/S 7300 ASt 44 5[↩]
15. vgl. z.B. zuletzt BFH, Urteil in BFHE 234, 531, BFH/NV 2012, 143, unter II.01.g dd, m.w.N.[↩]