Umsatz­steu­er­pflicht für die MDK-Gut­ach­ter­tä­tig­keit

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat Zwei­fel, ob die nach natio­na­lem Recht bestehen­de Umsatz­steu­er­pflicht für Gut­ach­ten, die eine Kran­ken­schwes­ter zur Fest­stel­lung der Pfle­ge­be­dürf­tig­keit im Auf­trag des Medi­zi­ni­schen Diensts der Kran­ken­ver­si­che­rung (MDK) erbringt, mit dem Uni­ons­recht ver­ein­bar ist. Er hat daher die­se Rechts­fra­ge dem Gerichts­hof der Euro­päi­schen Uni­on zur Vor­ab­ent­schei­dung vor­ge­legt.

Umsatz­steu­er­pflicht für die MDK-Gut­ach­ter­tä­tig­keit

Im Streit­fall erstell­te die Klä­ge­rin, eine Kran­ken­schwes­ter mit medi­zi­ni­scher Grund­aus­bil­dung und aka­de­mi­scher Aus­bil­dung im Bereich der Pfle­ge­wis­sen­schaft sowie einer Wei­ter­bil­dung in Pfle­ge-Qua­li­täts­ma­nage­ment, für den MDK Gut­ach­ten zur Pfle­ge­be­dürf­tig­keit von Pati­en­ten. Nach Auf­fas­sung des Finanz­amts ist die­se Tätig­keit weder nach natio­na­lem Recht noch nach Uni­ons­recht umsatz­steu­er­frei.

Nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. g der Richt­li­nie 2006/​112/​EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemein­sa­me Mehr­wert­steu­er­sys­tem sind eng mit der Sozi­al­für­sor­ge und der sozia­len Sicher­heit ver­bun­de­ne Dienst­leis­tun­gen und Lie­fe­run­gen von Gegen­stän­den, ein­schließ­lich der­je­ni­gen, die durch Alten­hei­me, Ein­rich­tun­gen des öffent­li­chen Rechts oder ande­re von dem betref­fen­den Mit­glied­staat als Ein­rich­tun­gen mit sozia­lem Cha­rak­ter aner­kann­te Ein­rich­tun­gen bewirkt wer­den, steu­er­frei.

Da die Leis­tungs­ge­wäh­rung der Pfle­ge­kas­se zur Sozi­al­für­sor­ge und der sozia­len Sicher­heit gehört und die Leis­tung der Kran­ken­schwes­ter der Vor­be­rei­tung die­ser Leis­tungs­ge­wäh­rung dient, will der Bun­des­fi­nanz­hof mit dem Vor­ab­ent­schei­dungs­er­su­chen zunächst klä­ren las­sen, ob die Gut­ach­ter­tä­tig­keit ein eng mit der Sozi­al­für­sor­ge und der sozia­len Sicher­heit ver­bun­de­ner Umsatz ist, auch wenn sie nicht gegen­über dem Hilfs­be­dürf­ti­gen, son­dern an eine Per­son erbracht wird, die sie benö­tigt, um sei­ne eige­ne Leis­tung an den Pati­en­ten oder Hilfs­be­dürf­ti­gen zu erbrin­gen. Ist dies zu beja­hen, wird wei­ter zu klä­ren sein, wel­che Anfor­de­run­gen an die unter­neh­mer­be­zo­ge­ne Aner­ken­nung als Ein­rich­tung mit sozia­lem Cha­rak­ter zu stel­len sind, die der Bun­des­fi­nanz­hof nach der Richt­li­nie als für die Steu­er­frei­heit erfor­der­lich ansieht. Die­se könn­te aus der Stel­lung als Sub­un­ter­neh­mer, aus einer pau­scha­len Über­nah­me der Kos­ten durch Kran­ken- und Pfle­ge­kas­sen oder aus Ver­trags­be­zie­hun­gen abzu­lei­ten sein.

Dem Gerichts­hof der Euro­päi­schen Uni­on wer­den fol­gen­de Fra­gen zur Vor­ab­ent­schei­dung vor­ge­legt:

  1. Liegt unter Umstän­den wie denen des Aus­gangs­ver­fah­rens, in denen ein Steu­er­pflich­ti­ger im Auf­trag des Medi­zi­ni­schen Diens­tes der Kran­ken­ver­si­che­rung Gut­ach­ten zur Pfle­ge­be­dürf­tig­keit von Pati­en­ten erstellt, eine Tätig­keit vor, die dem Anwen­dungs­be­reich des Art. 132 Abs. 1 Buchst. g der Richt­li­nie 2006/​112/​EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemein­sa­me Mehr­wert­steu­er­sys­tem unter­fällt?
  2. Falls die Fra­ge 1 bejaht wird:
    1. Reicht es für die Aner­ken­nung eines Unter­neh­mers als eine Ein­rich­tung mit sozia­lem Cha­rak­ter im Sin­ne des Art. 132 Abs. 1 Buchst. g der Richt­li­nie 2006/​112/​EG aus, dass die­ser als Sub­un­ter­neh­mer im Auf­trag einer Ein­rich­tung, die nach natio­na­lem Recht als sozia­le Ein­rich­tung im Sin­ne des Art. 132 Abs. 1 Buchst. g der Richt­li­nie 2006/​112/​EG aner­kannt ist, Leis­tun­gen erbringt?
    2. Falls die Fra­ge 2a) ver­neint wird: Ist unter Umstän­den wie denen des Aus­gangs­ver-fah­rens die pau­scha­le Über­nah­me der Kos­ten einer aner­kann­ten Ein­rich­tung im Sin­ne des Art. 132 Abs. 1 Buchst. g der Richt­li­nie 2006/​112/​EG durch die Kran­ken- und Pfle­ge­kas­sen aus­rei­chend dafür, dass auch ein Sub­un­ter­neh­mer die­ser Ein­rich­tung als eine aner­kann­te Ein­rich­tung zu beur­tei­len ist?
    3. Falls die Fra­gen 2a) und 2b) ver­neint wer­den: Darf der Mit­glied­staat die Aner­ken­nung als Ein­rich­tung mit sozia­lem Cha­rak­ter davon abhän­gig machen, dass der Steu­er­pflich­ti­ge einen Ver­trag mit einem Trä­ger der sozia­len Sicher­heit oder Sozi­al­für­sor­ge tat­säch­lich abge­schlos­sen hat, oder reicht es für eine Aner­ken­nung aus, dass nach natio­na­lem Recht ein Ver­trag abge­schlos­sen wer­den könn­te?

Natio­na­les Recht[↑]

Die gut­ach­ter­li­chen Leis­tun­gen der Kran­ken­schwes­ter sind gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG steu­er­bar. Sie sind nach natio­na­lem Recht auch steu­er­pflich­tig, da die Vor­aus­set­zun­gen einer Steu­er­be­frei­ung nach § 4 UStG nicht erfüllt sind.

Es liegt kei­ne steu­er­freie Heil­be­hand­lung nach § 4 Nr. 14 UStG vor. Denn die Gut­ach­ter­tä­tig­keit des MDK und damit auch die der Kran­ken­schwes­ter dient ihrem Haupt­zweck nach weder der Behand­lung, Lin­de­rung oder Vor­beu­gung einer Krank­heit – sie dient viel­mehr als Grund­la­ge für die Fest­stel­lung, in wel­cher Höhe dem Ver­si­cher­ten ein Anspruch auf Ersatz von Kos­ten nach dem Gesetz über die Pfle­ge­ver­si­che­rung zusteht.

Wird eine Leis­tung in einem Zusam­men­hang erbracht, der die Fest­stel­lung zulässt, dass ihr Haupt­ziel nicht der Schutz ein­schließ­lich der Auf­recht­erhal­tung oder Wie­der­her­stel­lung der Gesund­heit ist, son­dern die Erstat­tung eines Gut­ach­tens, das Vor­aus­set­zung einer Ent­schei­dung ist, die Rechts­wir­kun­gen erzeugt, so liegt kei­ne Heil­be­hand­lung im Sin­ne des Uni­ons­rechts 1 und im Sin­ne des § 4 Nr. 14 UStG vor 2.

So liegt der Fall hier. Der Ent­schei­dung der Pfle­ge­kas­se über die Gewäh­rung von Leis­tun­gen nach § 28 SGB XI geht ein Ver­wal­tungs­ver­fah­ren vor­aus. Ein unselb­stän­di­ger Ver­fah­rens­schritt in die­sem Ver­fah­ren ist die Begut­ach­tung, ob eine Pfle­ge­be­dürf­tig­keit vor­liegt.

Nach dem Auf­ga­ben­ka­ta­log der §§ 275 und 276 Abs. 6 SGB V sind die Kran­ken­kas­sen in den gesetz­lich bestimm­ten Fäl­len ver­pflich­tet, eine gut­ach­ter­li­che Stel­lung­nah­me des MDK ein­zu­ho­len. Die Auf­ga­ben des MDK im Rah­men der sozia­len Pfle­ge­ver­si­che­rung erge­ben sich zusätz­lich zu den Bestim­mun­gen des SGB V aus den Vor­schrif­ten des SGB XI.

Inso­fern regelt § 18 SGB XI, wie der Gut­ach­ter ‑ein Mit­ar­bei­ter eines MDK oder (ab 30.10.2012) auch ein unab­hän­gi­ger Gut­ach­ter- in das Ver­wal­tungs­ver­fah­ren zur Ent­schei­dung über die Gewäh­rung von Leis­tun­gen ein­zu­be­zie­hen ist. Ihm kommt die zen­tra­le Auf­ga­be zu, den Pfle­ge­kas­sen den not­wen­di­gen medi­zi­nisch-pfle­ge­ri­schen Sach­ver­stand zu ver­schaf­fen. Zu prü­fen sind vor allem, ob eine Pfle­ge­be­dürf­tig­keit vor­liegt und wel­chem Pfle­ge­grad die­se zuzu­ord­nen ist. Wei­ter­hin kann zum Bei­spiel (z.B.) der Zeit­an­teil der Pfle­ge­ver­si­che­rung bei der Pfle­ge von Per­so­nen mit beson­ders hohem Bedarf an behand­lungs­pfle­ge­ri­schen Leis­tun­gen fest­zu­stel­len sein. Die Fest­stel­lung die­ser Tat­be­stands­merk­ma­le erfolgt jedoch nicht durch den Gut­ach­ter, son­dern durch die Pfle­ge­kas­se, wel­che sich sei­ner sach­kun­di­gen Hil­fe bedient und die Ent­schei­dung über die Gewäh­rung der bean­trag­ten Leis­tung unter Berück­sich­ti­gung der gut­ach­ter­li­chen Stel­lung­nah­me, aber mög­li­cher­wei­se auch ande­rer Beweis­mit­tel, trifft 3.

Durch § 275 Abs. 5 SGB V wird schließ­lich klar­ge­stellt, dass die Ärz­te des MDK nicht berech­tigt sind, in die ärzt­li­che Behand­lung ein­zu­grei­fen. Auf­ga­be des MDK ist somit die Begut­ach­tung für Zwe­cke der Sozi­al­ver­si­che­rung, nicht die The­ra­pie 4.

Da es sich bei den Leis­tun­gen der Kran­ken­schwes­ter auch nicht um Leis­tun­gen zur Betreu­ung oder Pfle­ge von Per­so­nen han­delt, ist § 4 Nr. 16 UStG nicht anwend­bar.

Schließ­lich sind sowohl nach § 4 Nr. 15 UStG als auch nach § 4 Nr. 15a UStG nur die Umsät­ze der dar­in genann­ten Ein­rich­tun­gen (z.B. der Sozi­al­ver­si­che­rungs­trä­ger bzw. des MDK) steu­er­frei. Die Kran­ken­schwes­ter ent­spricht die­ser Vor­ga­be nicht.

Denn der MDK ist jeweils die nach § 278 Abs. 2 SGB V in jedem Land von den Lan­des­ver­bän­den der Orts, Betriebs- und Innungs­kran­ken­kas­sen, land­wirt­schaft­li­chen Kran­ken­kas­sen und der Ver­bän­de der Ersatz­kas­sen errich­te­te und gemein­sam getra­ge­ne Arbeits­ge­mein­schaft "Medi­zi­ni­scher Dienst der Kran­ken­ver­si­che­rung". Die Pfle­ge­kas­sen, die gemäß § 46 Abs. 1 Satz 2 SGB XI bei der Kran­ken­kas­se errich­tet wer­den, sind selbst nicht Mit­glie­der der MDK-Arbeits­ge­mein­schaf­ten. Eben­so wenig ist die vom MDK beauf­trag­te Kran­ken­schwes­ter Teil des MDK.

Zur Anru­fung des EuGH[↑]

Die Kran­ken­schwes­ter kann sich jedoch mög­li­cher­wei­se unmit­tel­bar auf eine Steu­er­frei­heit ihrer Leis­tun­gen nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. g der Richt­li­nie 2006/​112/​EG beru­fen. Denn die natio­na­len Rege­lun­gen nach § 4 Nr. 15 UStG bzw. § 4 Nr. 15a UStG befrei­en ledig­lich Leis­tun­gen der Sozi­al­für­sor­ge und der sozia­len Sicher­heit von der Besteue­rung, nicht aber auch eng mit die­sen Leis­tun­gen ver­bun­de­ne Leis­tun­gen, wie es Art. 132 Abs. 1 Buchst. g der Richt­li­nie 2006/​112/​EG vor­sieht. Ob die Leis­tun­gen der Kran­ken­schwes­ter dar­un­ter zu fas­sen sind, ist jedoch uni­ons­recht­lich zwei­fel­haft.

Die vor­ge­leg­ten Rechts­fra­gen sind ent­schei­dungs­er­heb­lich.

Eine Steu­er­be­frei­ung schei­det aus, wenn Fra­ge 1 dahin­ge­hend zu beant­wor­ten ist, dass die Gut­ach­ter­tä­tig­keit kei­ne von Art. 132 Abs. 1 Buchst. g der Richt­li­nie 2006/​112/​EG begüns­tig­te Tätig­keit dar­stellt.

Ist der Anwen­dungs­be­reich hin­ge­gen eröff­net, kommt es für die Steu­er­pflicht der Gut­ach­ter­leis­tun­gen dar­auf an, unter wel­chen Umstän­den von einer Aner­ken­nung aus­zu­ge­hen ist, ins­be­son­de­re, ob die Tätig­keit als Sub­un­ter­neh­mer einer aner­kann­ten Ein­rich­tung aus­reicht (Fra­ge 2a). Wenn dies nicht aus­reicht, ist ent­schei­dend, ob eine pau­scha­le Kos­ten­tra­gung genügt oder es einer wis­sent­li­chen und wil­lent­li­chen Kos­ten­über­nah­me bedarf (Fra­ge 2b), bzw. ob ‑und unter wel­chen Umstän­den- eine gesetz­li­che Grund­la­ge für einen direk­ten Ver­trags­schluss erfor­der­lich ist (Fra­ge 2c).

Zur ers­ten Rechts­fra­ge[↑]

Mit der ers­ten Fra­ge soll geklärt wer­den, ob eine Gut­ach­ter­tä­tig­keit wie die im Aus­gangs­ver­fah­ren zu ‑eng mit der Sozi­al­für­sor­ge und der sozia­len Sicher­heit ver­bun­de­nen- Umsät­zen nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. g der Richt­li­nie 2006/​112/​EG führt.

Abs. 1 Buchst. g der Richt­li­nie 2006/​112/​EG defi­niert nicht, was unter den Begriff "eng mit der Sozi­al­für­sor­ge und der sozia­len Sicher­heit" ver­bun­de­nen Umsät­zen zu fas­sen ist.

Die Befrei­ung gewährt für bestimm­te, im sozia­len Sek­tor erbrach­te Leis­tun­gen, die dem Gemein­wohl die­nen, eine güns­ti­ge­re Mehr­wert­steu­er­be­hand­lung. Dadurch zielt sie dar­auf ab, die Kos­ten die­ser Leis­tun­gen zu sen­ken und die­se Leis­tun­gen dem Ein­zel­nen, der sie in Anspruch neh­men könn­te, zugäng­li­cher zu machen 5.

Aller­dings sind nicht alle dem Gemein­wohl die­nen­den Tätig­kei­ten befreit. Art. 132 der Richt­li­nie 2006/​112/​EG sieht Steu­er­be­frei­un­gen nur für die­je­ni­gen Tätig­kei­ten vor, die in der Vor­schrift ein­zeln auf­ge­führt und genau beschrie­ben sind 6. Folg­lich kann auch nicht jede Per­son, die eine dem Gemein­wohl die­nen­de Tätig­keit aus­übt, als eine vom Mit­glied­staat aner­kann­te Ein­rich­tung ange­se­hen wer­den 7.

Die Begrif­fe, mit denen die Steu­er­be­frei­un­gen des Art. 132 der Richt­li­nie 2006/​112/​EG umschrie­ben sind, sind eng aus­zu­le­gen, da sie Aus­nah­men von dem all­ge­mei­nen, sich aus Art. 2 der Richt­li­nie 2006/​112/​EG erge­ben­den Grund­satz dar­stel­len, dass jede Leis­tung, die ein Steu­er­pflich­ti­ger gegen Ent­gelt erbringt, der Mehr­wert­steu­er unter­liegt. Die­se Regel einer engen Aus­le­gung bedeu­tet jedoch nicht, dass die zur Defi­ni­ti­on der Steu­er­be­frei­un­gen des Art. 132 der Richt­li­nie 2006/​112/​EG ver­wen­de­ten Begrif­fe in einer Wei­se aus­zu­le­gen sind, die den Befrei­un­gen ihre Wir­kung näh­me 8.

Bei den Gut­ach­ter­leis­tun­gen der Kran­ken­schwes­ter han­delt es sich nicht um Leis­tun­gen der Sozi­al­für­sor­ge oder der sozia­len Sicher­heit, da die gut­ach­ter­li­che Tätig­keit ledig­lich als Ent­schei­dungs­hil­fe für den Erlass von Leis­tungs­be­schei­den durch die Pfle­ge­kas­se dient. Dass die Leis­tun­gen des MDK (auch soweit er sich dazu Drit­ter bedient) auf der Grund­la­ge des SGB XI erbracht wer­den und dem Gemein­wohl die­nen, ist inso­fern nicht aus­rei­chend.

Frag­lich ist aber, ob es sich bei der gut­ach­ter­li­chen Tätig­keit um eine mit der Sozi­al­für­sor­ge oder der sozia­len Sicher­heit eng ver­bun­de­ne Leis­tung im Sin­ne des Art. 132 Abs. 1 Buchst. g der Richt­li­nie 2006/​112/​EG han­delt.

Nach der Recht­spre­chung des EuGH kann eine eng mit einer begüns­tig­ten Tätig­keit ver­bun­de­ne Leis­tung steu­er­frei sein, wenn die Haupt­tä­tig­keit selbst eine befrei­te Tätig­keit ist und sowohl die Haupt­tä­tig­keit als auch die damit eng ver­bun­de­ne Leis­tung von einer der in Art. 132 Abs. 1 Buchst. g der Richt­li­nie 2006/​112/​EG genann­ten Ein­rich­tun­gen erbracht wer­den 9.

Vor­lie­gend ist die Leis­tungs­ge­wäh­rung der Pfle­ge­kas­se eine steu­er­be­frei­te Leis­tung der Sozi­al­für­sor­ge und der sozia­len Sicher­heit. Die Leis­tung der Kran­ken­schwes­ter dient der Vor­be­rei­tung die­ser Tätig­keit. Die Pfle­ge­kas­se und mög­li­cher­wei­se die Kran­ken­schwes­ter sind nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. g der Richt­li­nie 2006/​112/​EG aner­kann­te Leis­tungs­er­brin­ger.

Läge ein eng ver­bun­de­ner Umsatz vor, wäre die Leis­tung für die Tätig­keit der Pfle­ge­kas­se uner­läss­lich.

Leis­tun­gen nach Art. 134 Buchst. a der Richt­li­nie 2006/​112/​EG, die eng mit den u.a. in Art. 132 Abs. 1 Buchst. g der Richt­li­nie 2006/​112/​EG genann­ten Tätig­kei­ten ver­bun­den sind, kön­nen nur befreit wer­den, wenn sie zur Aus­übung die­ser steu­er­be­frei­ten Tätig­kei­ten uner­läss­lich sind 10.

Bei der Prü­fung der Uner­läss­lich­keit der Leis­tun­gen ist zu berück­sich­ti­gen, ob die eng ver­bun­de­ne (gut­ach­ter­li­che) Leis­tung von sol­cher Art oder Qua­li­tät ist, dass davon aus­zu­ge­hen ist, dass ohne Mit­wir­ken des Gut­ach­ters eine gleich­wer­ti­ge Ein­schät­zung nicht zur Ver­fü­gung stün­de und ohne Rück­griff auf ein der­ar­ti­ges Gut­ach­ten kei­ne Gleich­wer­tig­keit der Pfle­ge­kas­sen­leis­tun­gen gewähr­leis­tet wäre bzw. dass die­se Leis­tung not­wen­dig ist und denen von begüns­tig­ten Ein­rich­tun­gen ent­spricht 11.

Dies ist hier der Fall. Denn aus­weis­lich der Gesetz­ge­bungs­ma­te­ria­li­en 12 ist für eine ganz­heit­li­che Beur­tei­lung der Pfle­ge­si­tua­ti­on, ins­be­son­de­re der Behin­de­rung und des Hilfs­be­darfs, die Betei­li­gung von Pfle­ge­fach­kräf­ten und ande­rer geeig­ne­ter Fach­kräf­te (z.B. Heil- und Sozi­al­päd­ago­gen, Sozi­al­ar­bei­ter, Psy­cho­lo­gen), die ent­we­der beim MDK ange­stellt oder von ihm im Ein­zel­fall beauf­tragt wer­den, unver­zicht­bar. Außer­dem sieht B 1 der BRi die Betei­li­gung von exter­nen Kräf­ten bei der Erstel­lung von Gut­ach­ten des MDK zur Bewäl­ti­gung von Antrags­spit­zen und zu spe­zi­el­len gut­ach­ter­li­chen Fra­ge­stel­lun­gen vor.

Schließ­lich wird die Tätig­keit der Kran­ken­schwes­ter nicht in unmit­tel­ba­rem Wett­be­werb zu Tätig­kei­ten von der Mehr­wert­steu­er unter­lie­gen­den gewerb­li­chen Unter­neh­men durch­ge­führt (Art. 134 Buchst. b der Richt­li­nie 2006/​112/​EG).

Auch wenn der Gesetz­ge­ber bei Ein­füh­rung des § 4 Nr. 15a UStG davon aus­ging, dass die gut­ach­ter­li­che Tätig­keit des MDK eine eng mit der Sozi­al­für­sor­ge ver­bun­de­ne Leis­tung dar­stellt 13, und Leis­tun­gen, die auf der Grund­la­ge des Sozi­al­ge­setz­buchs ‑hier § 18 SGB XI- erbracht wer­den, oft­mals eng mit der sozia­len Für­sor­ge oder der sozia­len Sicher­heit ver­bun­den sind (vgl. § 1 Abs. 1 SGB I) 14, bestehen hier­an jedoch uni­ons­recht­li­che Zwei­fel.

Zum einen han­delt es sich nach der Recht­spre­chung des vor­le­gen­den Bun­des­fi­nanz­hofs dann nicht um eng mit der Sozi­al­für­sor­ge ver­bun­de­ne Leis­tun­gen, wenn sie nicht gegen­über dem Hilfs­be­dürf­ti­gen, son­dern an einen Unter­neh­mer erbracht wer­den, der sie benö­tigt, um sei­ne eige­ne steu­er­be­frei­te Aus­gangs­leis­tung an den jewei­li­gen Pati­en­ten oder Hilfs­be­dürf­ti­gen zu erbrin­gen 15. Dies gilt z.B. für die Gestel­lung von Per­so­nal 16 oder all­ge­mei­ne Geschäfts­füh­rungs- und Ver­wal­tungs­leis­tun­gen 17.

Dem steht auch nicht ent­ge­gen, dass nach der Recht­spre­chung des BFH ein steu­er­be­frei­ter Umsatz nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. c der Richt­li­nie 2006/​112/​EG auch dann vor­lie­gen kann, wenn Leis­tun­gen nicht gegen­über Pati­en­ten oder Kran­ken­kas­sen erbracht wer­den. Denn für die Steu­er­frei­heit nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. c der Richt­li­nie 2006/​112/​EG kommt es nicht auf die Per­son des Leis­tungs­emp­fän­gers an, da sich die per­so­nen­be­zo­ge­ne Vor­aus­set­zung der Steu­er­frei­heit auf den Leis­ten­den bezie­he, der Trä­ger eines ärzt­li­chen oder arzt­ähn­li­chen Berufs sein müs­se 18. Ob die­se Über­le­gung auch auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. g der Richt­li­nie 2006/​112/​EG über­trag­bar ist, ist frag­lich.

Zum ande­ren hat auch der EuGH in der Rechts­sa­che Unter­per­tin­ger 19 hin­sicht­lich eines ver­gleich­ba­ren Sach­ver­halts (der Erstel­lung eines Gut­ach­tens zum Gesund­heits­zu­stand einer Per­son im Hin­blick dar­auf, Anhalts­punk­te zu gewin­nen, die für oder gegen einen Antrag auf Zah­lung einer Inva­li­di­täts­pen­si­on spre­chen) eine Steu­er­be­frei­ung nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. g der Richt­li­nie 2006/​112/​EG nicht in Betracht gezo­gen.

Zur Rechts­fra­ge 2a)[↑]

Mit die­ser Rechts­fra­ge soll für den Fall, dass die Fra­ge 1 bejaht wird, geklärt wer­den, ob es für die Aner­ken­nung eines Unter­neh­mers als eine Ein­rich­tung mit sozia­lem Cha­rak­ter im Sin­ne des Art. 132 Abs. 1 Buchst. g der Richt­li­nie 2006/​112/​EG aus­reicht, dass die­ser als Sub­un­ter­neh­mer im Auf­trag einer Ein­rich­tung, die nach natio­na­lem Recht als sozia­le Ein­rich­tung im Sin­ne des Art. 132 Abs. 1 Buchst. g der Richt­li­nie 2006/​112/​EG aner­kannt ist, Leis­tun­gen erbringt.

Der Begriff der Ein­rich­tung mit sozia­lem Cha­rak­ter im Sin­ne des Art. 132 Abs. 1 Buchst. g der Richt­li­nie 2006/​112/​EG ist grund­sätz­lich weit genug, um auch natür­li­che Per­so­nen und pri­va­te Ein­hei­ten mit Gewinn­erzie­lungs­ab­sicht zu erfas­sen 20.

Nach den EuGH, Urtei­len Küg­ler 21 und Zim­mer­mann 22 legt Art. 132 Abs. 1 Buchst. g der Richt­li­nie 2006/​112/​EG die Vor­aus­set­zun­gen und Moda­li­tä­ten der Aner­ken­nung nicht fest. Viel­mehr ist es Sache des inner­staat­li­chen Rechts jedes Mit­glied­staats, die Regeln auf­zu­stel­len, nach denen Ein­rich­tun­gen die erfor­der­li­che Aner­ken­nung gewährt wer­den kann. Dabei haben die natio­na­len Behör­den im Ein­klang mit dem Uni­ons­recht und unter der Kon­trol­le der natio­na­len Gerich­te die für die Aner­ken­nung maß­geb­li­chen Gesichts­punk­te zu berück­sich­ti­gen. Zu die­sen gehö­ren 23:

  • das Bestehen spe­zi­fi­scher Vor­schrif­ten, bei denen es sich um natio­na­le oder regio­na­le Rechts- oder Ver­wal­tungs­vor­schrif­ten, Steu­er­vor­schrif­ten oder Vor­schrif­ten im Bereich der sozia­len Sicher­heit han­deln kann,
  • das mit den Tätig­kei­ten des betref­fen­den Steu­er­pflich­ti­gen ver­bun­de­ne Gemein­wohl­in­ter­es­se,
  • die Tat­sa­che, dass ande­re Steu­er­pflich­ti­ge mit den glei­chen Tätig­kei­ten bereits in den Genuss einer ähn­li­chen Aner­ken­nung kom­men, und
  • die Über­nah­me der Kos­ten der frag­li­chen Leis­tun­gen zum gro­ßen Teil durch Kran­ken­kas­sen oder durch ande­re Ein­rich­tun­gen der sozia­len Sicher­heit.

Nach der bis­he­ri­gen Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs erstreckt sich die Aner­ken­nung des MDK als sozia­le Ein­rich­tung im Sin­ne des Art. 132 Abs. 1 Buchst. g der Richt­li­nie 2006/​112/​EG durch § 4 Nr. 15a UStG nicht auch auf Sub­un­ter­neh­mer des MDK. Der Grund­satz der Neu­tra­li­tät der Umsatz­steu­er 24 gebie­te ‑auch unter dem Gesichts­punkt der frei­en Wahl des Orga­ni­sa­ti­ons­mo­dells- inso­fern kei­ne ande­re Aus­le­gung 25. Denn selbst wenn ein Gut­ach­ten der Kran­ken­schwes­ter die glei­che Qua­li­tät wie das Gut­ach­ten einer beim MDK ange­stell­ten Fach­kraft bzw. eines direkt von der Pfle­ge­kas­se beauf­trag­ten Gut­ach­ters habe und eben­so zur Grund­la­ge der Ent­schei­dung der Pfle­ge­kas­se wer­de, lägen den­noch unter­schied­lich aus­ge­stal­te­te recht­li­che Situa­tio­nen vor, die umsatz­steu­er­recht­lich nicht gleich behan­delt wer­den müss­ten 26.

Dies erge­be sich ins­be­son­de­re dar­aus, dass die begüns­ti­gen­de Rege­lung des § 4 Nr. 15a UStG dadurch, dass sie nur für Leis­tun­gen des MDK gilt, uni­ons­rechts­kon­form an ein per­so­nen­be­zo­ge­nes Merk­mal anknüp­fe, was unter­schied­li­che Wett­be­werbs­be­din­gun­gen für ver­schie­de­ne Wirt­schafts­teil­neh­mer impli­zie­re 27. Die freie Wahl des Orga­ni­sa­ti­ons­mo­dells füh­re indes­sen nicht dazu, dass bei den Steu­er­be­frei­un­gen, die ‑wie Art. 132 Abs. 1 Buchst. g der Richt­li­nie 2006/​112/​EG mit der Aner­ken­nung durch den Mit­glied­staat- unter­neh­mer­be­zo­ge­ne Merk­ma­le vor­aus­set­zen, auf die­se unter­neh­mer­be­zo­ge­nen Merk­ma­le unter Beru­fung auf die Frei­heit des Orga­ni­sa­ti­ons­mo­dells ver­zich­tet wer­den kön­ne 28.

Frag­lich ist jedoch, ob sich etwas ande­res dar­aus ergibt, dass ‑abge­se­hen von der daten­schutz­recht­li­chen Rege­lung des § 18 Abs. 7 Satz 3 SGB XI (als nicht aus­rei­chend ange­se­hen vom BFH, Urteil in BFHE 222, 184, BSt­Bl II 2009, 429, unter II. 4.b, Rz 29)- mit den BRi vom Spit­zen­ver­band Bund der Pfle­ge­kas­sen erlas­se­ne; und vom Bun­des­mi­nis­ter für Gesund­heit geneh­mig­te Rege­lun­gen bestehen, die die Ein­bin­dung Drit­ter durch den MDK zur Begut­ach­tung rudi­men­tär regeln, aber ledig­lich für den MDK gemäß § 53a Satz 3 SGB XI ver­bind­lich sind. Hier­in könn­te eine hin­rei­chen­de Aner­ken­nung lie­gen, auch wenn der Gut­ach­ter Sub­un­ter­neh­mer ist.

Zur Rechts­fra­ge 2b)[↑]

Mit die­ser Fra­ge soll für den Fall, dass die Fra­ge 1 bejaht wird und die Sub­un­ter­neh­merstel­lung allein nicht aus­reicht, geklärt wer­den, ob die pau­scha­le Über­nah­me der Kos­ten des Haupt­un­ter­neh­mers durch die Kran­ken- und Pfle­ge­kas­sen dafür aus­rei­chend ist, dass auch ein Sub­un­ter­neh­mer als eine aner­kann­te Ein­rich­tung im Sin­ne des Art. 132 Abs. 1 Buchst. g der Richt­li­nie 2006/​112/​EG zu beur­tei­len ist.

Zu den im Ein­klang mit dem Uni­ons­recht für die Aner­ken­nung als sozia­le Ein­rich­tung maß­geb­li­chen Gesichts­punk­ten gehört u.a. die Über­nah­me der Kos­ten für die frag­li­chen Leis­tun­gen zum gro­ßen Teil durch Kran­ken­kas­sen oder durch ande­re Ein­rich­tun­gen der sozia­len Sicher­heit 29.

Aus­rei­chend ist nach der Recht­spre­chung des BFH grund­sätz­lich, dass die Kos­ten mit­tel­bar (durch­ge­lei­tet) von Ein­rich­tun­gen der sozia­len Sicher­heit getra­gen wer­den, auch wenn ‑wie beim Sub­un­ter­neh­mer- kei­ne direk­ten ver­trag­li­chen Bezie­hun­gen zum öffent­li­chen Trä­ger bestehen 30.

Die Finan­zie­rung des MDK ist in § 281 SGB V gere­gelt. Wäh­rend die für die Auf­ga­ben des MKD nach § 275 Abs. 1 bis 3a SGB V erfor­der­li­chen Mit­tel von den Kran­ken­kas­sen durch eine Umla­ge auf­ge­bracht wer­den (§ 281 Abs. 1 Sät­ze 1 bis 3 SGB V), sind die Leis­tun­gen der MDK im Rah­men der ihnen nach § 275 Abs. 4 SGB V über­tra­ge­nen Auf­ga­ben vom jewei­li­gen Auf­trag­ge­ber durch auf­wands­ori­en­tier­te Nut­zer­ent­gel­te zu ver­gü­ten (§ 281 Abs. 1a SGB V). Die Umla­ge wird grund­sätz­lich nach dem Wohn­ort­prin­zip nach dem Ver­hält­nis der Mit­glie­der­zah­len der Kas­sen im Zustän­dig­keits­be­reich des MDK bemes­sen (§ 281 Abs. 1 Satz 2 SGB V).

Gemäß § 281 Abs. 1 Satz 5 SGB V tra­gen die Pfle­ge­kas­sen pau­schal die Hälf­te der umla­ge­fi­nan­zier­ten Kos­ten.

Die Begut­ach­tung nach § 18 SGB XI wird danach durch Umla­gen finan­ziert, wobei die Zuwei­sung der erfor­der­li­chen Mit­tel nach § 281 SGB V unab­hän­gig von der kon­kre­ten Inan­spruch­nah­me durch die Pfle­ge­kas­se und auch unab­hän­gig davon erfolgt, ob der MDK Drit­te zur Erfül­lung sei­ner Auf­ga­ben ‑ent­spre­chend den Vor­ga­ben der BRi- ein­ge­schal­tet hat. Damit haben die Pfle­ge- bzw. die Kran­ken­kas­sen im Ergeb­nis mit­tel­bar sämt­li­che Kos­ten der gut­ach­ter­li­chen Tätig­keit der Kran­ken­schwes­ter getra­gen 31.

Ande­rer­seits hat der deut­sche Gesetz­ge­ber bei der Umset­zung des Art. 132 Abs. 1 Buchst. g der Richt­li­nie 2006/​112/​EG in natio­na­les Recht hin­sicht­lich einer erfor­der­li­chen Kos­ten­über­nah­me durch Kran­ken­kas­sen oder ande­re Ein­rich­tun­gen der sozia­len Sicher­heit zum Teil den Begriff der "Ver­gü­tung" gewählt (vgl. z.B. § 4 Nr. 16 Buchst. k bezie­hungs­wei­se ab 1.07.2013: Buchst. l UStG; § 4 Nr. 16 Satz 2 UStG; § 4 Nr. 25 Satz 2 Buchst. b Dop­pel­buchst. bb UStG). Dies wird durch die Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs dahin­ge­hend aus­ge­legt, dass aus der Ver­wen­dung des Aus­drucks "ver­gü­tet wur­den" statt "Kos­ten­über­nah­me" zwar nicht geschlos­sen wer­den kön­ne, dass eine mit­tel­ba­re Ver­gü­tung nicht aus­rei­che 32. Vor­aus­set­zung einer "Ver­gü­tung" sei jedoch zumin­dest, dass der zustän­di­ge Trä­ger die durch einen Sub­un­ter­neh­mer an einen ande­ren Unter­neh­mer im Rah­men der begüns­tig­ten Tätig­keit erbrach­ten Leis­tun­gen kennt und die Kos­ten hier­für, wenn auch mit­tel­bar, tra­gen will 33. Ver­gü­tet der Kos­ten­trä­ger dage­gen nicht Leis­tun­gen des Sub­un­ter­neh­mers, son­dern ledig­lich Leis­tun­gen des Leis­tungs­er­brin­gers, liegt danach kei­ne bei der Beur­tei­lung einer Aner­ken­nung im Sin­ne des Art. 132 Abs. 1 Buchst. g der Richt­li­nie 2006/​112/​EG zu berück­sich­ti­gen­de Kos­ten­über­nah­me vor 34.

Im vor­lie­gen­den Fall gibt es kei­ne Fest­stel­lun­gen dazu, ob die Pfle­ge­kas­se im Rah­men der pau­scha­len Kos­ten­über­nah­me für den MDK von den jewei­li­gen Sub­un­ter­neh­mer­leis­tun­gen wuss­te und die­se auch "ver­gü­ten" woll­te. Wür­de eine mit­tel­ba­re Finan­zie­rung nicht aus­rei­chen, müss­te der Rechts­streit an das Finanz­ge­richt zurück­ver­wie­sen wer­den. Hier­aus ergibt sich die Vor­la­ge­fra­ge 2b).

Zur Rechts­fra­ge 2c)[↑]

Mit die­ser Fra­ge soll für den Fall, dass die Fra­ge 1 bejaht wird und die Sub­un­ter­neh­merstel­lung nicht aus­reicht, geklärt wer­den, ob bei mit­tel­ba­rer Kos­ten­tra­gung durch einen Sozi­al­trä­ger die Aner­ken­nung als Ein­rich­tung mit sozia­lem Cha­rak­ter davon abhän­gig gemacht wer­den kann, dass der Steu­er­pflich­ti­ge einen Ver­trag mit einem Trä­ger der sozia­len Sicher­heit oder Sozi­al­für­sor­ge tat­säch­lich abge­schlos­sen hat, oder ob es für eine Aner­ken­nung aus­reicht, dass nach natio­na­lem Recht ein Ver­trag abge­schlos­sen wer­den könn­te.

Nach der Recht­spre­chung des BFH kann die Kos­ten­über­nah­me nur dann zu einer sol­chen Aner­ken­nung im Sin­ne des Art. 132 Abs. 1 Buchst. g der Richt­li­nie 2006/​112/​EG füh­ren, wenn die­se gesetz­lich gere­gelt ist. Dem­ge­mäß kann es zu einer Aner­ken­nung auf­grund einer ver­trag­lich ver­ein­bar­ten Kos­ten­über­nah­me nur dann kom­men, wenn für den Ver­trags­schluss eine gesetz­li­che Grund­la­ge besteht 35. Eben­so wie der Umstand, dass kei­ne öffent­li­che Kos­ten­be­tei­li­gung gewährt wird, für sich genom­men eine sol­che Aner­ken­nung nicht aus­schließt 36, führt die abs­trak­te Über­nah­me­fä­hig­keit von Kos­ten nicht zwin­gend zu einer Aner­ken­nung als sozia­le Ein­rich­tung 37.

Bestehen nur gerin­ge gesetz­li­che Anfor­de­run­gen für einen Ver­trags­schluss, soll inso­fern die Mög­lich­keit eines Ver­trags­schlus­ses aus­rei­chen 38. Sieht das Gesetz jedoch zahl­rei­che Bedin­gun­gen für einen Ver­trags­schluss vor, soll allein die abs­trak­te Kos­ten­über­nah­me­fä­hig­keit nicht aus­rei­chen 39, da der natio­na­le Gesetz­ge­ber bei der Aus­ge­stal­tung der unter­neh­mer­be­zo­ge­nen Aner­ken­nung befugt sei, z.B. die Leis­tungs­qua­li­tät zu berück­sich­ti­gen, wie sie sich etwa aus einer Prü­fung vor Ver­trags­schluss durch den Sozi­al­hil­fe­trä­ger erge­be 40.

§ 18 Abs. 1 Satz 1 SGB XI wur­de mit Wir­kung zum 30.10.2012 durch das PNG dahin­ge­hend geän­dert, dass die Pfle­ge­kas­sen statt des MDK auch ande­re unab­hän­gi­ge Gut­ach­ter mit der Prü­fung, ob die Vor­aus­set­zun­gen der Pfle­ge­be­dürf­tig­keit erfüllt sind und wel­cher Pfle­ge­grad vor­liegt bzw. für wel­chen Zeit­an­teil die Pfle­ge­ver­si­che­rung bei ambu­lant ver­sorg­ten Pfle­ge­be­dürf­ti­gen die hälf­ti­gen Kos­ten zu tra­gen hat, beauf­tra­gen kön­nen.

Bei direk­ter Beauf­tra­gung von unab­hän­gi­gen Gut­ach­tern gel­ten für die Pfle­ge­kas­sen (§ 53b Abs. 1 Satz 2 SGB XI) die nach § 53b SGB XI erlas­se­nen UGu-RiLi, in denen z.B. in Ziff. 2 die Qua­li­fi­ka­ti­ons­an­for­de­run­gen an die von den Pfle­ge­kas­sen beauf­trag­ten Gut­ach­ter detail­liert gere­gelt sind. Dies könn­te dahin­ge­hend ver­stan­den wer­den, dass ein Ver­trag besteht, sofern dies uni­ons­recht­lich zuläs­sig ist.

Bun­des­fi­nanz­hof, Beschluss vom 10. April 2019 – XI R 11/​17

  1. EuGH, Urtei­le Unter­per­tin­ger vom 20.11.2003 – C‑212/​01, EU:C:2003:625, Umsatz­steu­er-Rund­schau ‑UR- 2004, 70, Rz 42 ff.; D'Ambrumenil und Dis­pu­te Reso­lu­ti­on Ser­vices vom 20.11.2003 – C‑307/​01, EU:C:2003:627, UR 2004, 75, Rz 61[]
  2. BFH, Beschluss vom 31.07.2007 – V B 98/​06, Samm­lung der Ent­schei­dun­gen des Bun­des­fi­nanz­hofs ‑BFHE- 217, 94, Bun­des­steu­er­blatt ‑BSt­Bl- II 2008, 35, unter II. 2.b, Rz 15; BFH, Urteil vom 08.10.2008 – V R 32/​07, BFHE 222, 184, BSt­Bl II 2009, 429, unter II. 1.a, Rz 11, mit wei­te­ren Nach­wei­sen ‑m.w.N.-[]
  3. vgl. Rol­ler in Schlegel/​Voelzke, juris­PK-SGB XI, § 18 Rz 11, 14[]
  4. BFH, Urtei­le vom 28.06.2000 – V R 72/​99, BFHE 191, 463, BSt­Bl II 2000, 554, unter II. 1.e, Rz 14 ff.; in BFHE 222, 184, BSt­Bl II 2009, 429, unter II. 1.b, Rz 12; Teh­ler in Rau/​Dürrwächter, Umsatz­steu­er­ge­setz, § 4 Nr. 15a Rz 41[]
  5. EuGH, Urtei­le Kingscrest Asso­cia­tes und Mon­te­cel­lo vom 26.05.2005 – C‑498/​03, EU:C:2005:322, UR 2005, 453, Rz 30; Les Jardins de Jou­vence vom 21.01.2016 – C‑335/​14, EU:C:2016:36, HFR 2016, 287, Rz 41[]
  6. EuGH, Urtei­le Bro­cken­hurst Col­le­ge vom 04.05.2017 – C‑699/​15, EU:C:2017:344, UR 2017, 435, Rz 22; The Eng­lish Bridge Uni­on vom 26.10.2017 – C‑90/​16, EU:C:2017:814, HFR 2017, 1174, Rz 21; A & G Fahr­schul-Aka­de­mie vom 14.03.2019 – C‑449/​17, EU:C:2019:202, Deut­sches Steu­er­recht ‑DStR- 2019, 620, Rz 17[]
  7. vgl. EuGH, Urteil Ord­re des bar­reaux fran­co­pho­nes et ger­ma­no­pho­ne u.a. vom 28.07.2016 – C‑543/​14, EU:C:2016:605, UR 2016, 634, Rz 60 ff.; BFH, Urteil vom 29.03.2017 – XI R 6/​16, BFHE 257, 471, Rz 30[]
  8. EuGH, Urtei­le Bro­cken­hurst Col­le­ge, EU:C:2017:344, UR 2017, 435, Rz 23; A & G Fahr­schul-Aka­de­mie, EU:C:2019:202, DStR 2019, 620, Rz 19[]
  9. vgl. EuGH, Urtei­le Kin­de­r­opvang Ensche­de vom 09.02.2006 – C‑415/​04, EU:C:2006:95, Samm­lung amt­lich nicht ver­öf­fent­lich­ter Ent­schei­dun­gen des Bun­des­fi­nanz­hofs ‑BFH/NV- 2006, Bei­la­ge 3, 256, Rz 21, 22; Hori­zon Col­le­ge vom 14.06.2007 – C‑434/​05, EU:C:2007:343, BFH/​NV 2007, Bei­la­ge 4, 389, Rz 34, 36[]
  10. vgl. EuGH, Urtei­le Ygeia vom 01.12 2005 – C‑394/​04 und – C‑395/​04, EU:C:2005:734, BFH/​NV 2006, Bei­la­ge 2, 127, Rz 26; Kin­de­r­opvang Ensche­de, EU:C:2006:95, BFH/​NV 2006, Bei­la­ge 3, 256, Rz 25; Hori­zon Col­le­ge, EU:C:2007:343, BFH/​NV 2007, Bei­la­ge 4, 389, Rz 38, m.w.N.[]
  11. vgl. ana­log EuGH, Urtei­le Kin­de­r­opvang Ensche­de, EU:C:2006:95, BFH/​NV 2006, Bei­la­ge 3, 256, Rz 27 ff.; Hori­zon Col­le­ge, EU:C:2007:343, BFH/​NV 2007, Bei­la­ge 4, 389, Rz 39; Les Jardins de Jou­vence, EU:C:2016:36, HFR 2016, 287, Rz 53[]
  12. vgl. BT-Drs. 12/​5952, 36[]
  13. vgl. BT-Drs. 13/​3084, 25; vgl. auch BFH, Urteil in BFHE 222, 184, BSt­Bl II 2009, 429, unter II. 4., Rz 21[]
  14. BFH, Urteil vom 07.12 2016 – XI R 5/​15, BFHE 256, 550, Rz 25[]
  15. BFH, Urteil vom 01.12 2010 – XI R 46/​08, BFHE 232, 232, Rz 39[]
  16. vgl. BFH, Beschluss vom 22.07.2015 – V R 20/​12, UR 2015, 877, Rz 3; BFH, Urteil vom 14.01.2016 – V R 56/​14, BFH/​NV 2016, 792, Rz 18, jeweils unter Bezug­nah­me auf das EuGH, Urteil "go fair" Zeit­ar­beit vom 12.03.2015 – C‑594/​13, EU:C:2015:164, UR 2015, 351, Rz 28[]
  17. vgl. BFH, Urteil in BFHE 256, 550, Rz 24[]
  18. BFH, Urteil vom 02.08.2018 – V R 37/​17, BFHE 263, 63, Rz 16, m.w.N.[]
  19. EuGH, Urteil Unter­per­tin­ger, EU:C:2003:625, UR 2004, 70[]
  20. vgl. dazu EuGH, Urtei­le Gregg vom 07.09.1999 – C‑216/​97, EU:C:1999:390, UR 1999, 419, Rz 21; Kingscrest Asso­cia­tes und Mon­te­cel­lo, EU:C:2005:322, UR 2005, 453, Rz 35, 40; MDDP vom 28.11.2013 – C‑319/​12, EU:C:2013:778, HFR 2014, 177, Rz 28, 31; BFH, Urtei­le in BFHE 257, 471, Rz 28; vom 13.06.2018 – XI R 20/​16, BFHE 262, 220, Rz 53, m.w.N.[]
  21. EuGH, Urteil vom 10.09.2002 – C‑141/​00, EU:C:2002:472, UR 2002, 513, Rz 54, 58[]
  22. EuGH, Urteil vom 15.11.2012 – C‑174/​11, EU:C:2012:716, UR 2013, 35, Rz 26[]
  23. vgl. BFH, Urteil in BFHE 257, 471, Rz 29 ff., m.w.N.[]
  24. vgl. EuGH, Urtei­le Küg­ler, EU:C:2002:473, UR 2002, 513, 1. Leit­satz sowie Rz 30; Kingscrest Asso­cia­tes und Mon­te­cel­lo, EU:C:2005:322, UR 2005, 453, Rz 41; Turn- und Sport­uni­on Wald­burg vom 12.01.2006 – C‑246/​04, EU:C:2006:22, UR 2006, 224, Rz 33[]
  25. BFH, Urtei­le vom 08.11.2007 – V R 2/​06, BFHE 219, 428, BSt­Bl II 2008, 634; in BFHE 222, 184, BSt­Bl II 2009, 429[]
  26. BFH, Urteil in BFHE 219, 428, BSt­Bl II 2008, 634, unter II. 2.b dd, Rz 43; in BFHE 222, 184, BSt­Bl II 2009, 429, unter II. 3., Rz 19; a.A. Teh­ler in Rau/​Dürrwächter, a.a.O., § 4 Nr. 15a Rz 118[]
  27. BFH, Urteil vom 28.06.2017 -XI R 23/​14, BFHE 258, 517, Rz 63, m.w.N.[]
  28. BFH, Urtei­le vom 08.08.2013 – V R 8/​12, BFHE 242, 548, Rz 46; vom 09.03.2017 – V R 39/​16, BFHE 257, 456, Rz 19[]
  29. EuGH, Urteil Zim­mer­mann, EU:C:2012:716, UR 2013, 35, Rz 31; BFH, Urtei­le in BFHE 256, 550, Rz 29; in BFHE 258, 517, Rz 40; jeweils m.w.N.; in BFHE 262, 220, Rz 50[]
  30. BFH, Urtei­le vom 06.04.2016 – V R 55/​14, BFHE 253, 466, Rz 38 ff.; in BFHE 256, 550, Rz 35; in BFHE 262, 220, Rz 71; jeweils m.w.N.[]
  31. vgl. BFH, Urteil in BFHE 256, 550, Rz 35[]
  32. BFH, Urteil vom 22.06.2016 – V R 46/​15, BFHE 254, 272, Rz 50[]
  33. vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 254, 272, Rz 31; in BFHE 262, 220, Rz 66[]
  34. BFH, Urtei­le vom 30.11.2016 – V R 10/​16, BFH/​NV 2017, 627, Rz 13; in BFHE 262, 220, Rz 68[]
  35. BFH, Urtei­le vom 18.02.2016 – V R 46/​14, BFHE 253, 421, Rz 43, m.w.N.; in BFHE 254, 272, Rz 37[]
  36. EuGH, Urteil Les Jardins de Jou­vence, EU:C:2016:36, HFR 2016, 287, Rz 39[]
  37. BFH, Urteil in BFHE 257, 456, Rz 22[]
  38. BFH, Urteil vom 18.08.2015 – V R 13/​14, BFHE 251, 282, Rz 20 f.[]
  39. BFH, Urtei­le in BFHE 257, 456, Rz 20 f.; vom 21.06.2017 – V R 29/​16, BFH/​NV 2017, 1465, Rz 12[]
  40. BFH, Urteil in BFHE 257, 456, Rz 18[]