Umsatzsteuerpflichtige Hochschulforschung

Die Auftragsforschung einer öffentlich-rechtlichen Hochschule unterliegt dem regulären Umsatzsteuersteuersatz, sie stellt keine gemeinnützige Leistung dar, die dem ermäßigten Steuersatz unterliegt.

Umsatzsteuerpflichtige Hochschulforschung

In dem hier vom Finanzgericht Münster entschiedenen Fall ist Universität eine Universität, die in der Rechtsform einer juristischen Person des öffentlichen Rechts organisiert ist. Sie führte in Erfüllung eines Werkvertrags eine wissenschaftliche Studie durch, für die sie von ihrem Auftraggeber in den Jahren 2001 bis 2004 Anzahlungen erhielt und die im Jahr 2006 mit einem Abschlussbericht endete. Das Finanzamt unterwarf die gesamte Vergütung für die Studie im Jahr 2006 der Umsatzsteuer mit dem Regelsteuersatz von seinerzeit 16%. Die Universität trug hiergegen vor, dass sie ihre Leistung im Rahmen eines Zweckbetriebes erbracht habe und daher der ermäßigte Steuersatz von 7% anzuwenden sei.

Das Finanzgericht Münster folgte dieser Argumentation der Universität zwar nicht. Der Bereich der Auftragsforschung stelle bei der Universität einen Betrieb gewerblicher Art dar, der nicht als Zweckbetrieb anzusehen sei. Die hierfür erforderliche überwiegende Finanzierung aus Zuwendungen oder aus der Vermögensverwaltung (§ 68 Nr. 9 AO) sei nicht erfüllt. Der Betrieb habe sich ausschließlich aus Entgelten für die Forschungstätigkeit finanziert. Die Universität als Trägerkörperschaft selbst finanziere sich ebenfalls nicht aus Zuwendungen, sondern aus Zuschüssen nach dem Hochschulgesetz. Darüber hinaus sei eine Begünstigung der Auftragsforschung nicht mit höherrangigem Unionsrecht vereinbar, weil dieser Bereich weder wohltätigen Zwecken noch der sozialen Sicherheit diene.

Die Klage hatte dennoch in vollem Umfang Erfolg, denn das Finanzamt habe die Steuer für den falschen Zeitraum festgesetzt. Die Umsatzsteuer sei nämlich nicht erst im Jahr der vollständigen Erbringung der Leistung (2006), sondern vielmehr bereits in den Jahren entstanden, in denen die Anzahlungen geleistet wurden (2001 bis 2004).

Die Umsätze der Universität unterliegen dem regulären Steuersatz.

Der ermäßigte Umsatzsteuersatz gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst a UStG i.V.m. §§ 51 ff., 68 Nr. 9 AO findet keine Anwendung auf die streitbefangenen Umsätze. Es handelt sich bei dem Betrieb gewerblicher Art (BgA) nicht um eine als gemeinnützig anzu Körperschaft i.S. der §§ 51 ff. AO. Die Forschungstätigkeit, der die Universität im Rahmen des BgA nachgeht, kann weder nach der Bestimmung des § 68 Nr. 9 AO noch nach der allgemeinen Regelung des § 65 AO als steuerbegünstigter Zweckbetrieb qualifiziert werden. Andere steuerbegünstigte Zwecke i.S. der §§ 52 ff. AO verfolgt der BgA ersichtlich nicht.

Der BgA „Auftragsforschung“ erfüllt nicht den Tatbestand des § 68 Nr. 9 UStG. Es handelt sich bei ihm nicht um eine Wissenschafts- oder Forschungseinrichtung, deren Träger sich überwiegend aus Zuwendungen der öffentlichen Hand oder Dritter oder aus der Vermögensverwaltung finanziert. Das Finanzierungserfordernis des § 68 Nr. 9 AO ist nicht erfüllt, da der BgA sich ausschließlich aus Entgelten für Forschungstätigkeit finanziert.

Die Universität vertritt die Auffassung, dass im vorliegenden Fall nicht der Betrieb gewerblicher Art, sondern sie selbst als Träger der Wissenschafts- und Forschungseinrichtung i.S. § 68 Nr. 9 AO anzusehen sei. Das Finanzierungserfordernis des § 68 Nr. 9 AO sei auf ihrer Ebene erfüllt, da sie sich als juristische Person des öffentlichen Rechts überwiegend aus Zuwendungen der öffentlichen Hand finanziere.

Dieser Rechtsauffassung der Universität kann aufgrund der nachfolgenden Erwägungen nicht gefolgt werden:

Im Regelungszusammenhang des § 68 Nr. 9 AO bezeichnet der Begriff „Träger“ die steuerbegünstigte Körperschaft, während der Begriff „Wissenschafts- und Forschungseinrichtung“ die Gesamtheit der personellen und sachlichen Mittel bezeichnet, die zur Verfolgung der Forschungszwecke eingesetzt werden. Die Auslegung der Begriffe „Träger“ und „Wissenschafts- und Forschungseinrichtung“ bereitet mit Blick auf gemeinnützige juristische Personen des privaten Rechts regelmäßig keine Probleme. Im Falle der Betriebe gewerblicher Art besteht indes die Besonderheit, dass diese zivilrechtlich kein eigenständiges Rechtssubjekt darstellen. Die Betriebe gewerblicher Art sind rechtlich unselbständige Einrichtungen, die ihrerseits durch die juristische Person des öffentlichen Rechts getragen werden. Hieraus ergibt sich die vorliegend streitige Auslegungsfrage, ob als Träger der Wissenschafts- und Forschungseinrichtung im Sinne des § 68 Nr. 9 AO der BgA selbst oder aber der Träger des BgA anzusehen ist, und ob die Finanzierungsvoraussetzungen des § 68 Nr. 9 AO somit auf Ebene des BgA oder auf Ebene des Trägers des BgA erfüllt sein müssen.

Nach Auffassung des Finanzgerichts ist aus gesetzessystematischen Erwägungen der Auffassung zu folgen, dass im Falle eines Betriebes gewerblicher Art dieser selbst als der maßgebliche Träger im Sinne des § 68 Nr. 9 AO anzusehen ist, was zur Folge hat, dass die weiteren tatbestandlichen Voraussetzungen dieser Gesetzesnorm unmittelbar auf Ebene des Betriebes gewerblicher Art erfüllt sein müssen. Wenn man die Gesamtheit der Normen der §§ 51 ff. AO betrachtet, ist festzustellen, dass stets die gemeinnützige Körperschaft – hier also der Betrieb gewerblicher Art – das Bezugssubjekt ist, welches die gemeinnützigkeitsrechtlichen Voraussetzungen der §§ 51 ff. AO erfüllen muss. Es ist der BgA, der einen der gemeinnützigen Zwecke des § 52 AO verwirklichen muss; der BgA muss selbstlos i.S. des § 55 AO tätig werden; auch die Erfüllung der weiteren gemeinnützigkeitsrechtlichen Voraussetzungen muss auf Ebene des BgA geprüft werden. Angesichts dessen ist es nach Auffassung des Finanzgerichts systematisch zwingend, dass auch das Finanzierungserfordernis des § 68 Nr.9 AO auf Ebene des BgA erfüllt sein muss. Es ergibt sich aus dem Gesetzwortlaut kein Anhaltspunkt dafür, dass bei Anwendung des § 68 Nr. 9 AO von der allgemeinen Systematik der §§ 51 ff. AO abgewichen werden soll.

Selbst wenn in Fällen von Betrieben gewerblicher Art deren Trägerkörperschaft als der maßgebliche „Träger“ im Sinne des § 68 Nr. 9 AO anzusehen wäre, wäre das Finanzierungserfordernis gemäß § 68 Nr. 9 AO im vorliegenden Fall nicht erfüllt. Denn die Universität finanziert sich als juristische Person des öffentlichen Rechts nicht aus „Zuwendungen der öffentlichen Hand“ i.S. des § 68 Nr. 9 UStG, vielmehr ist die Universität als juristische Person des öffentlichen Rechts selbst Bestandteil der öffentlichen Hand. In der Terminologie des Haushaltsrechts finanziert die Universität sich zudem nicht aus Zuwendungen, sondern vielmehr aus Zuschüssen (vgl. § 5 Abs. 2 Satz 1 Hochschulgesetz NRW, in Abgrenzung hierzu zu Zuwendungen vgl. § 23 Bundeshaushaltsordnung bzw. § 23 Landeshaushaltsordnung NRW). Auch finanziert die Universität sich ersichtlich nicht aus Zuwendungen Dritter i.S. des § 68 Nr. 9 UStG, die außerhalb der öffentlichen Verwaltung stehen.

Auch unter Berücksichtigung der Gesetzgebungsmaterialien ist nach Auffassung des Finanzgerichts keine andere Auslegung des § 68 Nr. 9 AO möglich. Zwar ist in der Gesetzesbegründung zu § 68 Nr. 9 AO ausgeführt, dass diese Regelung auch für Betriebe gewerblicher Art von juristischen Personen des öffentlichen Rechts gelten solle1. Allerdings ist zu beachten, dass der Gesetzgeber mit dem Steueränderungsgesetz 2003 die Steuerbefreiungsvorschriften des § 5 Nr. 23 KStG und des § 3 Nr. 30 GewStG eingeführt hat. Durch diese Bestimmungen wurde die Auftragsforschung öffentlicher-rechtlicher Wissenschafts- und Forschungseinrichtungen ausdrücklich von der Körperschaft- und Gewerbesteuer befreit. Falls die Betriebe gewerblicher Art im Bereich der Auftragsforschung nach § 68 Nr. 9 UStG als Zweckbetrieb anzuerkennen wären, hätte für den Gesetzgeber kein erkennbarer Anlass bestanden, die Steuerbefreiungen gemäß § 5 Nr. 23 KStG und § 3 Nr. 30 GewStG einzuführen.

Ein entscheidendes Argument gegen die Rechtsauffassung der Universität liegt schließlich darin, dass die Anwendung des ermäßigten Umsatzsteuersatzes auf Auftragsforschungsleistungen von Universitäten gegen die Vorgaben der Mehrwertsteuersystem-Richtlinie verstieße. Hiernach gilt der ermäßigte Umsatzsteuersatz nicht für sämtliche Leistungen der gemeinnützigen Einrichtungen, sondern nur für solche Leistungen, die von Einrichtungen erbracht werden, die für wohltätige Zwecke oder im Bereich der sozialen Sicherheit tätig sind (Anhang III der MwSt-SystemRL 2006/112/EG, „Verzeichnis der Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen, auf die ermäßigte MwSt-Sätze gemäß Artikel 98 angewandt werden können“)2. Der BgA Auftragsforschung ist weder für wohltätige Zwecke noch im Bereich der sozialen Sicherheit tätig, so dass auf die von ihm erbrachten Leistungen nach den Richtlinienvorgaben der reguläre Umsatzsteuersatz anzuwenden ist. Wenn – wie im vorliegenden Fall – der Wortlaut des deutschen Gesetzes verschiedene Auslegungen zulässt, von denen indes nur eine mit den Richtlinienvorgaben vereinbar ist, so muss die richtlinienkonforme Auslegung gewählt werden. Dem steht nicht entgegen, dass die Gesetzesnorm, deren Auslegung im vorliegenden Fall streitig ist, nicht im Umsatzsteuergesetz, sondern in der Abgabenordnung angesiedelt ist. Denn es ist lediglich eine untergeordnete Frage der Regelungstechnik, ob der Gesetzgeber die relevanten Regelungen in das Umsatzsteuergesetz selbst aufnimmt oder er in das Umsatzsteuergesetz eine Verweisung auf ein anderes Gesetz einfügt.

Die Universität verfügt auch nicht über einen aus Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes ableitbaren Anspruch auf Gleichbehandlung mit privaten gemeinnützigen Forschungseinrichtungen. Die Umsätze privater gemeinnütziger Forschungseinrichtungen im Bereich der Auftragsforschung werden gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG i.V.m. § 68 Nr. 9 AO ermäßigt besteuert. Diese Steuerermäßigung verstößt allerdings – entsprechend den vorstehenden Ausführungen – gegen die Vorgaben der Mehrwertsteuersystem-Richtlinie. Da es grundsätzlich keinen Anspruch auf Gleichbehandlung im Unrecht gibt, kann die Universität nicht verlangen, dass ihr der europarechtswidrige ermäßigte Umsatzsteuersatz aus Gründen der Gleichbehandlung ebenfalls gewährt wird. Die gegenwärtig bestehende Ungleichbehandlung öffentlicher-rechtlicher und privater gemeinnütziger Forschungseinrichtungen wäre vielmehr durch eine europarechtskonforme Beschränkung des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG durch den Gesetzgeber zu beseitigen.

Der BgA Auftragsforschung erfüllt auch nicht die Voraussetzungen eines Zweckbetriebes i. S. des § 65 AO. Nach dieser Vorschrift ist ein Zweckbetrieb gegeben, wenn der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb in seiner Gesamtrichtung dazu dient, die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke der Körperschaft zu verwirklichen (§ 65 Nr. 1 AO), die Zwecke nur durch einen solchen Geschäftsbetrieb erreicht werden können (§ 65 Nr. 2 AO) und der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb zu nicht begünstigten Betrieben derselben oder ähnlichen Art nicht in größerem Umfang in Wettbewerb tritt, als es bei Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist (§ 65 Nr. 3 AO). Die Universität hat nicht dargelegt, dass sie den verfolgten gemeinnützigen Zweck, Wissenschaft und Forschung zu fördern, nur durch einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb erreichen konnte und dass der Betrieb gewerblicher Art zu vergleichbaren nicht begünstigten Betrieben nicht in größerem Umfang als notwendig in Wettbewerb tritt.

Das Finanzamt hat die zusätzliche Umsatzsteuer, die sich aus der Anwendung des regulären Umsatzsteuersatzes ergibt, im vorliegenden Fall zu Unrecht im Streitjahr 2006 angesetzt. Vielmehr hätten die hieraus resultierenden Umsatzsteuererhöhungen in den Veranlagungsjahren 2003 bis 2005 erfolgen müssen.

Gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a UStG entsteht die Umsatzsteuer grundsätzlich mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem die Leistungen ausgeführt worden sind. Wird jedoch das Entgelt oder ein Teil des Entgelts vereinnahmt, bevor die Leistung oder die Teilleistung ausgeführt worden ist, so entsteht die Steuer mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem das Entgelt oder das Teilentgelt vereinnahmt worden ist, vgl. § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4 UStG. Soweit Anzahlungen geleistet worden sind, entsteht die Umsatzsteuer im Zeitpunkt der vollständigen Leistungsbewirkung nur noch in dem Umfang, in dem das geschuldete (Rest-)Entgelt über die bereits vereinnahmten Anzahlungen hinausgeht3.

Die Universität hat die von ihr geschuldete Leistung – nämlich die Erstattung der Studie –spätestens mit Aushändigung des Abschlussberichts im Dezember 2006 vollständig ausgeführt. Nach der Grundregel des § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a UStG wäre die Umsatzsteuerschuld somit grundsätzlich im Jahr 2006 entstanden. Allerdings hat die Universität das vereinbarte Entgelt bereits vor Ausführung der Leistung erhalten. Die Rechnungen wurden im Zeitraum von März 2001 bis November 2004 erteilt; die letzten Entgeltzahlungen erfolgten im Jahr 2005. Im Streitjahr 2006 hat die Universität unstreitig keine weiteren Entgeltzahlungen erhalten. Die gesetzliche geschuldete Umsatzsteuer entstand somit – unabhängig von der Frage, ob der reguläre oder ermäßigte Umsatzsteuersatz anzuwenden ist – gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4 UStG schon in den Jahren 2001 bis 2005.

Eine rechtliche Grundlage für die nachträgliche Berücksichtigung der in den Jahren 2003 bis 2005 angefallenen Umsatzsteuer im Streitjahr 2006 ist nicht ersichtlich. Die Bestimmung des § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4 UStG räumt kein Wahlrecht dergestalt ein, dass eine ganz oder teilweise unterbliebene Umsatzbesteuerung von Anzahlungen nachträglich in dem Veranlagungsjahr korrigiert werden darf, in dem die geschuldete Werkleistung ausgeführt und das Werk abgenommen wird.

Soweit das Finanzamt darauf hinweist, dass im Falle einer Steuersatzänderung die Erhebung der Nachsteuer (bzw. die Erstattung der negativen Nachsteuer im Falle einer Steuersatzminderung) in dem Veranlagungszeitraum erfolgt, in welchem die Leistung ausgeführt wird, rechtfertigt dies keine andere rechtliche Beurteilung. Die Nacherhebung der Umsatzsteuer im Falle einer Steuersatzänderung beruht auf der gesetzlichen Regelung des § 27 Abs. 1 UStG. Nach § 27 Abs. 1 Satz 1 UStG sind Änderungen des Umsatzsteuergesetzes, soweit nichts anderes bestimmt ist, auf alle Umsätze anzuwenden, die ab dem Inkrafttreten der maßgeblichen Änderungsvorschrift ausgeführt werden. Das gilt auch insoweit, als die Steuer aufgrund der Leistung von Anzahlungen gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchstabe a Satz 4 UStG bereits vor dem Inkrafttreten der Änderungsvorschrift entstanden ist; in diesem Fall ist die Berechnung der Umsatzsteuer für den Voranmeldungszeitraum zu berichtigen, in dem die Lieferung oder sonstige Leistung ausgeführt wird (vgl. § 27 Abs. 1 Satz 2 und 3). Diese gesetzliche Regelung ist indes im vorliegenden Fall nicht einschlägig. Denn es hat in den Jahren 2001 bis 2006 keine Änderung der hier maßgeblichen Bestimmungen des Umsatzsteuergesetzes gegeben.

Nach Auffassung des Finanzgerichts erscheint es unter Zugrundelegung der vertraglichen Vereinbarungen denkbar, dass es sich bei den von der Universität erstatteten Zwischenberichten aus den Monaten Februar 2002, Juli 2002, Juni 2003 und Juli 2004 – entgegen den vorstehenden Ausführungen – um selbständige Teilleistungen gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 und 3 UStG handelt. Hierfür spricht § 2 des Werkvertrages, der folgenden Wortlaut hat: „Nach Ablauf des jeweiligen Halbjahres legt sie dem Auftraggeber einen Zwischenbericht zur (Teil-)Abnahme vor.“ Diese Abgrenzungsfrage kann indes dahingestellt bleiben. Falls die Universität in den Jahren 2001 bis 2004 durch die Erstattung der Zwischenberichte selbständige Teilleistungen erbracht hätte, wäre die Erfassung der Umsätze im Jahr 2006 ebenfalls unzulässig.

Die Universität schuldet die festgesetzte Steuer auch nicht unter dem Gesichtspunkt des § 14c Abs. 1 UStG.

Zwar erfüllt das Schreiben der Universität vom 12.12.2006 die Voraussetzungen einer Rechnung i.S. des § 14c Abs. 1 UStG. Das Schreiben weist eine Rechnungsnummer auf. Es ist ein konkreter Leistungsgegenstand benannt. Schließlich sind in der Rechnung der Netto-Rechnungsbetrag und die sich hieraus ergebende Umsatzsteuer ausgewiesen. Die Umsatzsteuer, die die Universität in den Anzahlungsrechnungen in den Jahren 2003 bis 2004 angesetzt hat, ist von ihr zutreffend abgesetzt worden.

Es handelt es sich bei der Rechnung vom 12.12.2006 jedoch nicht um eine „unrichtige“ Rechnung i.S. des § 14c Abs. 1 UStG. Denn die zusätzlich gesondert ausgewiesene Umsatzsteuer, welche der Differenz zwischen der in den Anzahlungsrechnungen bereits ausgewiesenen Umsatzsteuer von 7% und der regulären Umsatzsteuer zu einem Steuersatz von 16% entspricht, wird von der Universität tatsächlich geschuldet. Der Umstand, dass die Universität die Rechnung mit Umsatzsteuerausweis erst nachträglich gestellt hat, lässt die Rechnung nicht unrichtig i.S. des § 14c Abs. 1 UStG werden.

Finanzgericht Münster, Urteil vom 10. April 2014 – 5 K 2409/10 U

  1. BT-Drs. 13/4829, S. 89[]
  2. vgl. BFH, Urteil vom 08.03.2012 – V R 14/11, BStBl II 2012, 630[]
  3. vgl. Hundt-Eßwein in: Offerhaus/Söhn/Lange, § 13 UStG, Rn. 46[]