Unbe­rech­ne­te Wei­ter­ga­be von Han­dys an Tele­fon­kun­den – und die Umsatz­steu­er

Das Finanz­ge­richt des Saar­lan­des hat grund­sätz­li­che Zwei­fel dar­an, die unbe­rech­ne­te Abga­be von Mobil­funk­ge­rä­ten oder sons­ti­gen Elek­tro­nik­ar­ti­keln an Kun­den durch den Ver­mitt­ler im eige­nen Namen als unent­gelt­li­che Wert­ab­ga­be i.S.v. § 3 Abs. 1b UStG zu qua­li­fi­zie­ren, wenn der Ver­mitt­ler auch dafür ein Ent­gelt in Gestalt einer Zah­lung vom Mobil­funk­an­bie­ter erhält.

Unbe­rech­ne­te Wei­ter­ga­be von Han­dys an Tele­fon­kun­den – und die Umsatz­steu­er

Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG unter­lie­gen der Umsatz­steu­er unter ande­rem Lie­fe­run­gen und sons­ti­ge Leis­tun­gen, die ein Unter­neh­mer im Inland gegen Ent­gelt im Rah­men sei­nes Unter­neh­mens aus­führt. Ent­gelt ist alles, was der Leis­tungs­emp­fän­ger auf­wen­det, um die Leis­tung zu erhal­ten, abzüg­lich der Umsatz­steu­er (§ 10 Abs. 1 S. 2 UStG). Zum Ent­gelt gehört auch, was ein ande­rer als der Leis­tungs­emp­fän­ger dem Unter­neh­mer für die Leis­tung gewährt (§ 10 Abs. 1 S. 3 UStG). Einer Lie­fe­rung gegen Ent­gelt wird u.a. eine unent­gelt­li­che Zuwen­dung eines Gegen­stan­des, aus­ge­nom­men Geschen­ke von gerin­gem Wert und Waren­mus­ter für Zwe­cke des Unter­neh­mens gleich­ge­stellt, sofern der Gegen­stand zum vol­len oder teil­wei­sen Vor­steu­er­ab­zug berech­tigt hat (§ 3 Abs. 1b S. 1 Nr. 3, S. 2 UStG). Die­se zum 1.04.1999 in das deut­sche Umsatz­steu­er­recht auf­ge­nom­me­ne Rege­lung stützt sich auf Art. 16 MwSt­Sys­tRL und soll nach der Inten­ti­on des Gesetz­ge­bers der Ver­mei­dung eines umsatz­steu­er­lich unbe­las­te­ten Letzt­ver­brauchs die­nen 1. Bemes­sungs­grund­la­ge der Umsatz­steu­er bei der­ar­ti­gen unent­gelt­li­chen Wert­ab­ga­ben ist gem. § 10 Abs. 4 S. 1 Nr. 1 UStG der Ein­kaufs­preis zzgl. Neben­kos­ten.

Bei sum­ma­ri­scher Prü­fung erscheint es dem Finanz­ge­richt sach­ge­recht, in den Pro­vi­si­ons­zah­lun­gen und sons­ti­gen Ver­gü­tun­gen grund­sätz­lich ein Ent­gelt von drit­ter Sei­te (den Mobil­funk­an­bie­tern) für die unbe­rech­ne­te Abga­be von Mobil­funk­ge­rä­ten bezie­hungs­wei­se sons­ti­gen Elek­tro­nik­ar­ti­keln vom Ver­mitt­ler (vor­lie­gend die Antrag­stel­le­rin) an den Kun­den zu sehen, so dass in die­sen Fäl­len die Annah­me einer unent­gelt­li­chen Wert­ab­ga­be aus­schei­det. Zwar ver­schafft der Ver­mitt­ler dem Kun­den unmit­tel­bar Ver­fü­gungs­macht an dem Elek­tro­nik­ar­ti­kel und der Kun­de zahlt dafür an den Ver­mitt­ler nichts. Aller­dings ent­hält der Ver­mitt­ler von den Mobil­funk­an­bie­tern für die Ver­mitt­lung des Ver­tra­ges und alle damit zusam­men­hän­gen­den übli­chen Hand­lun­gen Zah­lun­gen in Form von erhöh­ten Pro­vi­sio­nen, Boni und sons­ti­gen Prä­mi­en. Das Finanz­ge­richt geht bei sum­ma­ri­scher Prü­fung davon aus, dass in der­ar­ti­gen Beträ­gen auch ohne aus­drück­li­chen Hin­weis in den Ver­trä­gen zwi­schen den Mobil­funk­an­bie­tern und dem Ver­mitt­ler – grund­sätz­lich auch ein Ent­gelt­an­teil für die unbe­rech­net mit­ge­ge­be­nen Elek­tro­nik­ar­ti­kel ent­hal­ten ist, wenn die Drein­ga­be die­ser Elek­tro­nik­ar­ti­kel an den Kun­den bei Abschluss oder Ver­län­ge­rung eines Mobil­funk­ver­tra­ges nach den ein­schlä­gi­gen Markt­an­ge­bo­ten ent­we­der von den Mobil­funk­an­bie­tern vor­ge­schrie­ben oder jeden­falls am Markt üblich ist. Das Finanz­ge­richt des Saar­lan­des teilt zwar im Grund­satz die Auf­fas­sung des Finanz­ge­richts Baden-Würt­tem­berg 2, nach dem zwi­schen Leis­tung und Gegen­leis­tung ein unmit­tel­ba­rer Zusam­men­hang bestehen muss, der sich regel­mä­ßig aus dem Rechts­ver­hält­nis zwi­schen Leis­ten­dem und Leis­tungs­emp­fän­ger ergibt. Er sieht dies jedoch in den zuvor genann­ten Fäl­len als erfüllt an. Denn in die­sem Fall schließt der Kun­de den Mobil­funk­ver­trag unter ande­rem (bzw. viel­leicht gera­de) des­we­gen ab, weil er die ver­spro­che­nen Elek­tro­nik­ar­ti­kel zusätz­lich unbe­rech­net erhält und der Ver­mitt­ler gibt die Elek­tro­nik­ar­ti­kel nur unbe­rech­net an den Kun­den wei­ter, weil er dafür eine erhöh­te Pro­vi­si­on oder ähn­li­che Ver­gü­tung vom Mobil­funk­an­bie­ter erhält, wel­ches wie­der­um dem Kun­den logisch erschei­nen muss und von die­sem gewollt ist. Inso­weit dürf­te das für eine Gegen­leis­tung im Leis­tungs­aus­tausch stets erfor­der­li­che Ele­ment einer syn­al­lag­ma­ti­schen Ver­knüp­fung gege­ben sein.

Vor­lie­gend steht aller­dings nicht fest, dass die in der Buch­hal­tung als ´unbe­rech­net abge­ge­ben´ erfass­ten Elek­tro­nik­ar­ti­kel (sog. Null­bu­chun­gen) tat­säch­lich aus­schließ­lich den ver­mit­tel­ten Kun­den unbe­rech­net wei­ter­ge­ge­ben wur­den. Aus den Ver­wal­tungs­ak­ten ein­schließ­lich der Betriebs­prü­fer-Hand­ak­ten ist erkenn­bar, dass sich die Sach­ver­halts­auf­klä­rung im Rah­men der Betriebs­prü­fung als äußerst schwie­rig gestal­tet hat. Ohne dass der Senat dies­be­züg­lich Schuld­zu­wei­sun­gen zu tref­fen hät­te, kann er sich des Ein­drucks nicht erweh­ren, dass die Antrag­stel­le­rin den rele­van­ten Sach­ver­halt nicht von Anfang an voll­stän­dig auf­ge­deckt hat. Die Betriebs­prü­fe­rin und der Antrags­geg­ner haben die Antrag­stel­le­rin mehr­fach auf­ge­for­dert, exem­pla­risch für den Zeit­raum von einer Woche kon­kre­te Zuord­nun­gen zumin­dest betref­fend die Hard­ware­kos­ten­zu­schüs­se nach­zu­wei­sen. Dem ist die Antrag­stel­le­rin bis heu­te nicht nach­ge­kom­men. Sofern sie sich dar­auf beruft, dass eine Zuord­nung mit­tels der so genann­ten IMEI-Num­mer (Iden­ti­fi­ka­ti­ons­num­mern der Mobil­funk­ge­rä­te) nicht mög­lich sei, da sol­che nicht regis­triert sei­en, hät­te sie zumin­dest im vor­lie­gen­den Ver­fah­ren anhand der Kun­den­lis­ten und der Art und Anzahl der an die­se Kun­den mit­ge­ge­be­nen Elek­tro­nik­ar­ti­kel eine Zuord­nung glaub­haft machen müs­sen. Der Senat kann aus den vor­lie­gen­den Akten nicht erse­hen, wie vie­le Kun­den die Antrag­stel­le­rin ins­ge­samt ver­mit­telt hat, wel­cher Kun­de wel­che Gerä­te erhal­ten hat und ob die so genann­ten Null­bu­chun­gen mit den an die Kun­den aus­ge­ge­be­nen Elek­tro­nik­ar­ti­keln in der Sum­me über­ein­stim­men. Die­se Zuord­nungs­nach­wei­se sind für die Sach­ver­halts­er­mitt­lung erfor­der­lich, da im Inter­es­se des Steu­er­bür­gers aus­zu­schlie­ßen ist, dass mit "null" ver­buch­te Mobil­funk­ge­rä­te auch an ande­re Per­so­nen (u.U. Per­so­nal, sons­ti­ge Nicht­kun­den) aus­ge­ge­ben wur­den, sei es unent­gelt­lich oder ent­gelt­lich.

Auch wenn – wie die Antrag­stel­le­rin vor­trägt – der Nach­weis anhand der IMEI-Num­mern nicht oder nicht mit zumut­ba­rem Auf­wand erbracht wer­den kann, so kann eine Zuord­nung zumin­dest mit­tels Kun­den­lis­ten und Abrech­nun­gen sowie Zah­lungs­nach­wei­sen zwi­schen Mobil­funk­an­bie­tern und Antrag­stel­le­rin erfol­gen. Das Finanz­ge­richt hat jedoch Zwei­fel, ob die Antrag­stel­le­rin dies im Haupt­sa­che­ver­fah­ren wird voll­stän­dig nach­wei­sen kön­nen. Denn sie hat eine Zuord­nung weder wäh­rend der im Mai 2009 begon­ne­nen Betriebs­prü­fung, noch im Ein­spruchs- bzw. im vor­lie­gen­den Aus­set­zungs­ver­fah­ren im Ansatz glaub­haft gemacht. Zwei­fel an dem tat­säch­li­chen Voll­zug des von der Antrag­stel­le­rin vor­ge­tra­ge­nen Sach­ver­halts erge­ben sich nicht zuletzt aus der Art ihrer Argu­men­ta­ti­on. So ver­wun­dert ins­be­son­de­re, dass sie sich zunächst aus­schließ­lich auf das Gut­ach­ten … stützt, das in den Pro­vi­si­ons­zah­lun­gen der Mobil­funk­an­bie­ter ein Ent­gelt von drit­ter Sei­te sieht, und spä­ter vor­trägt, dass von den­sel­ben Mobil­funk­an­bie­tern so genann­te Hard­ware-Wer­be­kos­ten­zu­schüs­se pro Mobil­funk­ge­rät für ver­mit­tel­te Kun­den gezahlt wor­den sei­en.

Finanz­ge­richt des Saar­lan­des, Beschluss vom 30. August 2012 – 1 V 1116/​12

  1. für eine dahin­ge­hen­de ein­schrän­ken­de Aus­le­gung auf Fäl­le der letzt­lich nicht­un­ter­neh­me­ri­schen Nut­zung vgl. Nies­kens in Rau/​Dürrwächter, UStG, Lose­blatt­samm­lung, Rz. 1260 f. zu § 3[]
  2. FG Baden-Würt­tem­berg, Urteil vom 17.06.2008 – 1 K 21/​05, EFG 2008, 1498[]
  3. EuGH, Urteils vom 16.01.2014 – C‑300/​12 [Ibe­ro Tours], DStR 2014, 139[]