Ver­pfle­gung bei Semi­na­ren eines Berufs­ver­ban­des

Die Ver­pfle­gung von Semi­nar­teil­neh­mern ist nur bei gering­fü­gi­gen Ver­pfle­gungs­leis­tun­gen nach § 4 Nr. 22 Buchst. a UStG steu­er­frei.

Ver­pfle­gung bei Semi­na­ren eines Berufs­ver­ban­des

Zah­lun­gen der Mit­glie­der eines Ver­eins wie z.B. Mit­glieds­bei­trä­ge sind nach der stän­di­gen Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG Ent­gelt für die Leis­tun­gen des Ver­eins an sei­ne Mit­glie­der, wenn die­se einen kon­kre­ten Vor­teil erhal­ten [1]. Die Semi­nar­leis­tun­gen des Klä­gers gegen­über sei­nen Mit­glie­dern gegen geson­dert ver­ein­bar­tes Ent­gelt waren dem­entspre­chend steu­er­bar.

Steu­er­frei sind nach § 4 Nr. 22 Buchst. a UStG Vor­trä­ge, Kur­se und ande­re Ver­an­stal­tun­gen wis­sen­schaft­li­cher oder beleh­ren­der Art, die von juris­ti­schen Per­so­nen des öffent­li­chen Rechts, von Ver­wal­tungs- und Wirt­schafts­aka­de­mien, von Volks­hoch­schu­len oder von Ein­rich­tun­gen, die gemein­nüt­zi­gen Zwe­cken oder dem Zweck eines Berufs­ver­ban­des die­nen, durch­ge­führt wer­den, wenn die Ein­nah­men über­wie­gend zur Deckung der Unkos­ten ver­wen­det wer­den.

§ 4 Nr. 22 Buchst. a UStG setzt Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. i der Richt­li­nie 77/​388/​EWG in natio­na­les Recht um und ist ent­spre­chend die­ser Bestim­mung aus­zu­le­gen [2]. Danach befrei­en die Mit­glied­staa­ten von der Steu­er die Erzie­hung von Kin­dern und Jugend­li­chen, den Schul- oder Hoch­schul­un­ter­richt, die Aus­bil­dung, die Fort­bil­dung oder die beruf­li­che Umschu­lung sowie die damit eng ver­bun­de­nen Dienst­leis­tun­gen und Lie­fe­run­gen von Gegen­stän­den durch Ein­rich­tun­gen des öffent­li­chen Rechts, die mit sol­chen Auf­ga­ben betraut sind, oder ande­re Ein­rich­tun­gen mit von dem betref­fen­den Mit­glied­staat aner­kann­ter ver­gleich­ba­rer Ziel­set­zung.

Bei richt­li­ni­en­kon­for­mer Aus­le­gung von § 4 Nr. 22 Buchst. a UStG sind nicht alle Vor­trä­ge, Kur­se und ande­re Ver­an­stal­tun­gen zur Erler­nung von Fähig­kei­ten oder Fer­tig­kei­ten „wis­sen­schaft­li­cher oder beleh­ren­der Art“ im Sin­ne die­ser Vor­schrift befreit, son­dern nur die­je­ni­gen, die als Erzie­hung von Kin­dern und Jugend­li­chen, als Schul- oder Hoch­schul­un­ter­richt, als Aus­bil­dung, Fort­bil­dung oder beruf­li­che Umschu­lung anzu­se­hen sind [3]. Dies ist im Rah­men richt­li­ni­en­kon­for­mer Aus­le­gung des § 4 Nr. 22 Buchst. a UStG von Amts wegen [4] und nicht nur auf Ver­lan­gen des Steu­er­pflich­ti­gen im Rah­men eines von ihm gel­tend gemach­ten Anwen­dungs­vor­rangs der Richt­li­nie 77/​388/​EWG zu berück­sich­ti­gen. Im Übri­gen kommt im Rah­men der richt­li­ni­en­kon­for­men Aus­le­gung eine Aus­le­gung des § 4 Nr. 22 Buchst. a UStG nach Maß­ga­be des natio­na­len Berufs­bil­dungs­ge­set­zes nicht in Betracht [5].

Im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall lie­ßen die vom Klä­ger als Berufs­ver­band ver­an­stal­te­ten Semi­na­re bereits nach ihrer The­ma­tik eine Zweck­rich­tung und Eig­nung zur beruf­li­chen Fort­bil­dung erken­nen, wie sich aus Ver­an­stal­tungs­the­men wie z.B. „Kun­den­bin­dung“, „Ver­kau­fen im Ver­drän­gungs­wett­be­werb“ oder „Per­so­nal­ma­nage­ment“ erge­be. Ohne dass dies revi­si­ons­recht­lich zu bean­stan­den wäre, hat das Finanz­ge­richt die erfor­der­li­che Zweck­rich­tung und Eig­nung zur beruf­li­chen Fort­bil­dung auch inso­weit bejaht, als ande­re Semi­na­re dazu dien­ten, die Effi­zi­enz bei der Bewäl­ti­gung beruf­li­cher Her­aus­for­de­run­gen zu ver­bes­sern und hat dabei zutref­fend einen blo­ßen Frei­zeit­cha­rak­ter der Semi­na­re ver­neint.

Eine sol­che Aus- und Fort­bil­dung kann auch im Rah­men von Tages­ver­an­stal­tun­gen erfol­gen kann. Ein­nah­men wer­den dann über­wie­gend zur Deckung der Kos­ten ver­wen­det, wenn sie –wie im Streit­fall– zumin­dest zur Hälf­te zur Deckung der Kos­ten die­nen. Der Klä­ger kann sich hier­ge­gen nicht dar­auf beru­fen, dass nach Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchst. b zwei­ter Spie­gel­strich der Richt­li­nie 77/​388/​EWG Dienst­leis­tun­gen i.S. von Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. i die­ser Bestim­mung von der Steu­er­frei­heit aus­ge­schlos­sen sind, „wenn sie im wesent­li­chen dazu bestimmt sind, der Ein­rich­tung zusätz­li­che Ein­nah­men durch Tätig­kei­ten zu ver­schaf­fen, die in unmit­tel­ba­rem Wett­be­werb mit Tätig­kei­ten von der Mehr­wert­steu­er unter­lie­gen­den gewerb­li­chen Unter­neh­men durch­ge­führt wer­den“.

Zwar mag es sein, dass der Berufs­ver­band sei­ne Semi­nar­leis­tun­gen im Wett­be­werb mit ande­ren Semi­nar­an­bie­tern erbringt. Für Tätig­kei­ten, die –wie im Streit­fall– den Kern­be­reich der Befrei­ung nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. i der Richt­li­nie 77/​388/​EWG betref­fen, kommt jedoch ein Aus­schluss nach Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchst. b zwei­ter Spie­gel­strich der Richt­li­nie 77/​388/​EWG nicht in Betracht. Ansons­ten lie­fe die Befrei­ung in wei­ten Tei­len leer [6].

Die Steu­er­frei­heit nach § 4 Nr. 22 Buchst. a UStG erstreckt sich nicht auf die Ver­pfle­gung der Semi­nar­teil­neh­mer. Inso­weit han­delt es sich nicht um eine Aus- oder Fort­bil­dungs­tä­tig­keit. Es liegt auch im Grund­satz kei­ne mit der Aus- oder Fort­bil­dung eng ver­bun­de­ne Dienst­leis­tung oder eine Neben­leis­tung zu einer steu­er­frei­en Leis­tung vor. Nach der Recht­spre­chung des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Uni­on gilt für die Steu­er­frei­heit der eng mit Aus- und Fort­bil­dung ver­bun­de­nen Dienst­leis­tun­gen und Lie­fe­run­gen und der Steu­er­frei­heit als Neben­leis­tung Fol­gen­des:

Dienst­leis­tun­gen und Lie­fe­run­gen (Umsät­ze) sind nur dann mit dem Unter­richt „eng ver­bun­den“ und des­halb nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. i der Richt­li­nie 77/​388/​EWG steu­er­frei, wenn sie tat­säch­lich als Neben­leis­tun­gen zum Unter­richt, der die Haupt­leis­tung ist, erbracht wer­den [7]. Danach gel­ten für die Fra­ge, ob ein eng ver­bun­de­ner Umsatz vor­liegt, die­sel­ben Grund­sät­ze wie im Ver­hält­nis zwi­schen Haupt- und Neben­leis­tun­gen.

Maß­geb­lich ist daher für die Steu­er­frei­heit als eng ver­bun­de­ner Umsatz wie auch als steu­er­freie Neben­leis­tung, dass der Umsatz oder die Neben­leis­tung kei­nen eige­nen Zweck erfüllt, son­dern das Mit­tel dar­stellt, um die Haupt­leis­tung unter den best­mög­li­chen Bedin­gun­gen zu erhal­ten [8].

Nach der Recht­spre­chung des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Uni­on ist z.B. die ent­gelt­li­che For­schungs­tä­tig­keit staat­li­cher Hoch­schu­len nicht als eng mit dem Hoch­schul­un­ter­richt ver­bun­de­ne Dienst­leis­tung steu­er­frei, da sie für den Hoch­schul­un­ter­richt nur nütz­lich, nicht aber unver­zicht­bar ist [9].

Unter Bezug­nah­me auf sein Urteil in der Rechts­sa­che Kommission/​Deutschland [10] hat der EuGH mit Urteil vom 1. Dezem­ber 2005 [11] wei­ter zu den mit einer Kran­ken­haus­be­hand­lung eng ver­bun­de­nen Umsät­zen nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richt­li­nie 77/​388/​EWG ent­schie­den, dass Dienst­leis­tun­gen, die wie die Zur­ver­fü­gung­stel­lung von Tele­fo­nen und die Ver­mie­tung von Fern­seh­ge­rä­ten an Kran­ken­haus­pa­ti­en­ten und die Unter­brin­gung und Ver­pfle­gung von Begleit­per­so­nen die­ser Pati­en­ten dazu die­nen, den Kom­fort und das Wohl­be­fin­den der Kran­ken­haus­pa­ti­en­ten zu ver­bes­sern, in der Regel nicht steu­er­frei sind, soweit die­se Leis­tun­gen nicht zur Errei­chung der mit der Kran­ken­haus­be­hand­lung ver­folg­ten the­ra­peu­ti­schen Zie­le uner­läss­lich sind.

Schließ­lich sind eng ver­bun­de­ne Umsät­ze und Neben­leis­tun­gen nach dem EuGH-Urteil Hori­zon Col­le­ge [12] nach zu Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. i i.V.m. Abs. 2 Buchst. b ers­ter Spie­gel­strich der Richt­li­nie 77/​388/​EWG nur steu­er­frei, wenn die­se Leis­tun­gen uner­läss­lich sind.

Nach die­sen Grund­sät­zen ist die Ver­pfle­gung von Semi­nar­teil­neh­mern im All­ge­mei­nen nicht als mit der Aus- oder Fort­bil­dung eng ver­bun­de­ne Dienst­leis­tung oder als Neben­leis­tung zur Aus- oder Fort­bil­dung steu­er­frei. Bei der Ver­pfle­gung von Semi­nar­teil­neh­mern han­delt es sich nicht um eine für die Aus- oder Fort­bil­dung uner­läss­li­che Leis­tung, son­dern um eine hier­für nur nütz­li­che Maß­nah­me, die vor­ran­gig dazu dient, den Kom­fort und das Wohl­be­fin­den bei der Inan­spruch­nah­me der Bil­dungs­maß­nah­me zu stei­gern.

Dem steht die Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs zur Steu­er­frei­heit der durch Stu­den­ten­wer­ke erbrach­ten Ver­pfle­gungs­leis­tun­gen an Stu­den­ten [13] nicht ent­ge­gen. Maß­ge­bend hier­für war, dass dem Stu­den­ten­werk als Anstalt des öffent­li­chen Rechts im Zusam­men­wir­ken mit den Hoch­schu­len die sozia­le Betreu­ung und För­de­rung der Stu­den­ten obliegt. Damit ist der vor­lie­gen­de Fall nicht ver­gleich­bar, weil der Klä­ger –anders als das Stu­den­ten­werk– kei­ne Ein­rich­tung des öffent­li­chen Rechts ist, die mit sol­chen Auf­ga­ben betraut ist, und es an einer durch öffent­lich-recht­li­che Vor­schrif­ten gere­gel­ten Ver­bin­dung von Fort­bil­dung und sozia­ler Betreu­ung [14] fehlt. Dass es sich um die Leis­tun­gen eines Berufs­ver­bands an sei­ne Mit­glie­der han­del­te, reicht inso­weit nicht aus.

Bei der Ver­an­stal­tung von Tages­se­mi­na­ren kann die Gewäh­rung von Ver­pfle­gung unter bestimm­ten Vor­aus­set­zun­gen uner­läss­lich sein. Zur Ver­pfle­gung von Arbeit­neh­mern bei Unter­neh­mens­be­spre­chun­gen hat der Gerichts­hof der Euro­päi­schen Gemein­schaf­ten mit Urteil vom 11. Dezem­ber 2008 [15] ent­schie­den, dass die Gewähr­leis­tung der Kon­ti­nui­tät und des ord­nungs­ge­mä­ßen Sit­zungs­ab­laufs es recht­fer­tig­ten, die Bewir­tung der an Sit­zun­gen teil­neh­men­den Arbeit­neh­mer mit Sand­wichs und kal­ten Gerich­ten, die im Sit­zungs­raum ser­viert wer­den, nicht als unter­neh­mens­fremd anzu­se­hen. Dem­entspre­chend ist auch die Ver­pfle­gung mit kal­ten oder klei­nen Gerich­ten im Semi­nar­raum, wie z.B. bei Kaf­fee­pau­sen, uner­läss­lich für die Durch­füh­rung von ganz­tä­gi­gen Semi­na­ren.

Hat der Berufs­ver­band danach sowohl steu­er­freie als auch steu­er­pflich­ti­ge Leis­tun­gen erbracht und erhält er hier­für ein ein­heit­li­ches Ent­gelt, ist der ein­heit­li­che Preis nach der ein­fachst mög­li­chen Berech­nungs- oder Bewer­tungs­me­tho­de auf­zu­tei­len [16]. Dies hat ggf. durch eine Schät­zung nach § 162 der Abga­ben­ord­nung zu erfol­gen. Hier­zu sind nähe­re Fest­stel­lun­gen zu tref­fen. Dabei wird zu berück­sich­ti­gen sein, dass bei Tages­se­mi­na­ren im All­ge­mei­nen der Ver­pfle­gung im Ver­gleich zum Semi­nar­pro­gramm kei­ne beson­ders her­vor­ge­ho­be­ne Bedeu­tung zukommt. Dies kann es recht­fer­ti­gen, den Anteil des Ent­gelts für die gegen­über den Semi­nar­teil­neh­mern steu­er­pflich­tig erbrach­ten Leis­tun­gen in Höhe der für die Ver­pfle­gung ent­stan­de­nen Kos­ten im Ver­hält­nis zu den Gesamt­kos­ten zu schät­zen. Der Steu­er­aus­weis in den Rech­nun­gen des Klä­gers wäre dann hin­sicht­lich der steu­er­pflich­tig erbrach­ten Leis­tun­gen zutref­fend, so dass die Kla­ge inso­weit Erfolg hät­te.

Die Ein­ho­lung einer Vor­ab­ent­schei­dung des EuGH gemäß Art. 267 AEUV ist nicht erfor­der­lich. Bestehen –wie hier– nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs hin­sicht­lich im Streit­fall ent­schei­dungs­er­heb­li­cher Aus­le­gung der Begrif­fe Aus- und Fort­bil­dung nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. i der Richt­li­nie 77/​388/​EWG kei­ne Zwei­fel, obliegt die Ent­schei­dung über die Beur­tei­lung des kon­kre­ten Sach­ver­halts dem natio­na­len Gericht. Hin­sicht­lich der Beur­tei­lung des Ver­pfle­gungs­an­teils kam eine Vor­la­ge im Hin­blick auf die durch die EuGH-Urtei­le [Kommission/​Deutsch­land] [17] und [Ygeia] [18] bereits ein­ge­tre­te­ne Klä­rung nicht in Betracht.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 7. Okto­ber 2010 – V R 12/​10

  1. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 29.10.2008 – XI R 59/​07, BFHE 223, 493, BFH/​NV 2009, 324[]
  2. BFH, Urteil vom 27.04.2006 – V R 53/​04, BFHE 213, 256, BStBl II 2007, 16[]
  3. BFH, Urteil in BFHE 213, 256, BStBl II 2007, 16[]
  4. vgl. BFH, Urteil in BFHE 213, 256, BStBl II 2007, 16[]
  5. vgl. EuGH, Urteil vom 14.06.2007 – C‑445/​05 [Hade­rer], Slg. 2007, I‑4841 Rdnr. 24 f.[]
  6. bereits BFH, Urteil vom 03.04.2008 – V R 74/​07, BFHE 221, 451, BFH/​NV 2008, 1631[]
  7. EuGH, Urteil vom 14.06.2007 – C‑434/​05 [Hori­zon Col­le­ge], Slg. 2007, I‑4793, BFH/​NV Bei­la­ge 2007, 389 Rdnr. 28[]
  8. EuGH, Urteil [Hori­zon Col­le­ge] in Slg. 2007, I‑4793, BFH/​NV Bei­la­ge 2007, 389 Rdnr. 29[]
  9. EuGH, Urteil vom 20.06.2002 – C‑287/​00 [Kommission/​Deutschland], Slg. 2002, I‑5811 Rdnrn. 47 ff.[]
  10. EuGH in Slg. 2002, I‑5811[]
  11. EuGH, Urteil vom 01.12.2005 – C‑394/​04 und C‑395/​04 [Ygeia], Slg. 2005, I‑10373 Rdnrn. 27 ff.[]
  12. EuGH, in Slg. 2007, I‑4793, BFH/​NV Bei­la­ge 2007, 389 Rdnrn. 38 ff.[]
  13. BFH, Urteil vom 28.09.2006 – V R 57/​05, BFHE 215, 351, BStBl II 2007, 846; a.A. BMF, Schrei­ben vom 27.09.2007, BStBl I 2007, 768[]
  14. bereits BFH, Urteil vom 12.02.2009 – V R 47/​07, BFHE 225, 178, BStBl II 2009, 677[]
  15. EuGH, Urteil vom 11.12.2008 – C‑371/​07 [Dan­foss A/​S, Astra­Ze­ne­ca A/​S], Slg. 2008, I‑9549 Rdnrn. 60 f.[]
  16. EuGH, Urteil vom 25.02.1999 – C‑349/​96, CPP, Slg. 1999, I‑973 Rdnr. 31[]
  17. EuGH, in Slg, 2002, I‑5811[]
  18. EuGH in Slg. 2005, I‑10373[]