Vor­steu­er­ab­zug aus der Bege­bung von Inha­ber­schuld­ver­schrei­bung

Dient eine vom Unter­neh­mer bege­be­ne Inha­ber­schuld­ver­schrei­bung dazu, sei­ne umsatz­steu­er­pflich­ti­ge Unter­neh­mens­tä­tig­keit zu finan­zie­ren, ist der Unter­neh­mer aus den bei der Aus­ga­be der Inha­ber­schuld­ver­schrei­bung ent­ste­hen­den Kos­ten zum Vor­steu­er­ab­zug berech­tigt.

Vor­steu­er­ab­zug aus der Bege­bung von Inha­ber­schuld­ver­schrei­bung

Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG kann der Unter­neh­mer die gesetz­lich geschul­de­te Steu­er für Lie­fe­run­gen und sons­ti­ge Leis­tun­gen, die von einem ande­ren Unter­neh­mer für sein Unter­neh­men aus­ge­führt wor­den sind, als Vor­steu­er abzie­hen. Aus­ge­schlos­sen ist der Vor­steu­er­ab­zug nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG für Leis­tun­gen, die der Unter­neh­mer für steu­er­freie Umsät­ze ver­wen­det.

Die­se Vor­schrif­ten beru­hen auf Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der Richt­li­nie 77/​388/​EWG und sind ent­spre­chend die­ser Bestim­mung richt­li­ni­en­kon­form aus­zu­le­gen 1. Soweit der Steu­er­pflich­ti­ge (Unter­neh­mer) Gegen­stän­de und Dienst­leis­tun­gen für Zwe­cke sei­ner besteu­er­ten Umsät­ze ver­wen­det, ist er nach die­ser Bestim­mung befugt, die im Inland geschul­de­te oder ent­rich­te­te Mehr­wert­steu­er für Gegen­stän­de und Dienst­leis­tun­gen, die ihm von einem ande­ren Steu­er­pflich­ti­gen gelie­fert oder erbracht wer­den, von der von ihm geschul­de­ten Steu­er abzu­zie­hen.

Trotz der Unter­schie­de im Wort­laut ent­spricht das natio­na­le Recht im Ergeb­nis Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der Richt­li­nie 77/​388/​EWG. Denn das Unter­neh­men i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG umfasst (nur) "die gesam­te gewerb­li­che und beruf­li­che Tätig­keit des Unter­neh­mers" (§ 2 Abs. 1 Satz 2 UStG) und daher nur eine "nach­hal­ti­ge Tätig­keit zur Ein­nah­me­er­zie­lung" (§ 2 Abs. 1 Satz 3 UStG). "Für das Unter­neh­men" i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG wird eine Leis­tung daher nur bezo­gen, wenn sie zur (beab­sich­tig­ten) Ver­wen­dung für Zwe­cke einer nach­hal­ti­gen und gegen Ent­gelt aus­ge­üb­ten Tätig­keit bezo­gen wird, die im Übri­gen steu­er­pflich­tig sein muss, damit der Vor­steu­er­ab­zug nicht nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG aus­ge­schlos­sen ist.

Ein Unter­neh­mer bezieht eine Leis­tung für Zwe­cke sei­ner besteu­er­ten Umsät­ze (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG in Ver­bin­dung mit Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der Richt­li­nie 77/​388/​EWG), wenn die Ein­gangs­leis­tung direkt und unmit­tel­bar mit den zum Vor­steu­er­ab­zug berech­ti­gen­den Aus­gangs­um­sät­zen zusam­men­hängt.

Der erfor­der­li­che Zusam­men­hang kann nach der Recht­spre­chung des EuGH zu ein­zel­nen Aus­gangs­um­sät­zen oder zur wirt­schaft­li­chen Gesamt­tä­tig­keit des Unter­neh­mers (Steu­er­pflich­ti­gen) bestehen.

Für den Vor­steu­er­ab­zug kommt es zunächst dar­auf an, ob der erfor­der­li­che Zusam­men­hang zu ein­zel­nen Aus­gangs­um­sät­zen des Unter­neh­mers (Steu­er­pflich­ti­gen) vor­liegt und ob die­se Umsät­ze zum Vor­steu­er­ab­zug berech­ti­gen.

Erfor­der­lich ist ein direk­ter und unmit­tel­ba­rer Zusam­men­hang zwi­schen einem bestimm­ten Ein­gangs­um­satz und einem oder meh­re­ren Aus­gangs­um­sät­zen, die das Recht auf Vor­steu­er­ab­zug eröff­nen, damit der Steu­er­pflich­ti­ge zum Vor­steu­er­ab­zug berech­tigt ist und der Umfang die­ses Rechts bestimmt wer­den kann 2. Das Recht auf Abzug der für den Erwerb von Gegen­stän­den oder Dienst­leis­tun­gen ent­rich­te­ten Mehr­wert­steu­er ist nur gege­ben, wenn die hier­für getä­tig­ten Auf­wen­dun­gen zu den Kos­ten­ele­men­ten der zum Abzug berech­ti­gen­den Aus­gangs­um­sät­ze gehö­ren 3.

Soweit die von einem Steu­er­pflich­ti­gen bezo­ge­nen Gegen­stän­de oder Dienst­leis­tun­gen für die Zwe­cke steu­er­be­frei­ter Umsät­ze oder sol­cher Umsät­ze ver­wen­det wer­den, die nicht vom Anwen­dungs­be­reich der Mehr­wert­steu­er erfasst wer­den, kann es dem­ge­gen­über weder zur Erhe­bung der Steu­er auf der fol­gen­den Stu­fe noch zum Abzug der Vor­steu­er kom­men 4. Dem­entspre­chend berech­ti­gen Auf­wen­dun­gen eines Steu­er­pflich­ti­gen nicht zum Vor­steu­er­ab­zug, wenn sich die­se auf Tätig­kei­ten bezie­hen, die auf­grund ihres nicht­wirt­schaft­li­chen Cha­rak­ters nicht in den Anwen­dungs­be­reich der Richt­li­nie 77/​388/​EWG fal­len 5.

Besteht kein direk­ter und unmit­tel­ba­rer Zusam­men­hang zwi­schen einem bestimm­ten Ein­gangs­um­satz und einem oder meh­re­ren Aus­gangs­um­sät­zen, ist der Unter­neh­mer (Steu­er­pflich­ti­ge) gleich­wohl zum Vor­steu­er­ab­zug berech­tigt, wenn die Kos­ten für die frag­li­chen Dienst­leis­tun­gen zu sei­nen all­ge­mei­nen Auf­wen­dun­gen gehö­ren und –als sol­che– Bestand­tei­le des Prei­ses der von ihm gelie­fer­ten Gegen­stän­de oder erbrach­ten Dienst­leis­tun­gen sind. Der­ar­ti­ge Kos­ten hän­gen dann direkt und unmit­tel­bar mit der wirt­schaft­li­chen Gesamt­tä­tig­keit des Steu­er­pflich­ti­gen zusam­men 6. Vor­aus­set­zung ist hier­für aller­dings, dass die­se Gesamt­tä­tig­keit zu zum Vor­steu­er­ab­zug berech­ti­gen­den Umsät­zen führt.

Geht der Unter­neh­mer (Steu­er­pflich­ti­ge) schließ­lich zugleich steu­er­pflich­ti­gen oder steu­er­frei­en wirt­schaft­li­chen Tätig­kei­ten und nicht­wirt­schaft­li­chen, nicht in den Anwen­dungs­be­reich der Richt­li­nie 77/​388/​EWG fal­len­den Tätig­kei­ten nach, ist der Abzug der Vor­steu­er auf Auf­wen­dun­gen für bezo­ge­ne Leis­tun­gen nur inso­weit zuläs­sig, als die­se Auf­wen­dun­gen der wirt­schaft­li­chen Tätig­keit des Steu­er­pflich­ti­gen i.S. des Art. 2 Nr. 1 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG zuzu­rech­nen sind 7.

Die­ser Abgren­zung nach der Umsatz­tä­tig­keit des Unter­neh­mers (Steu­er­pflich­ti­gen) ent­spricht die Recht­spre­chung des Senats, nach der ein Unter­neh­mer wie z.B. ein Ver­ein, der einer­seits in einem wirt­schaft­li­chen Tätig­keits­be­reich steu­er­ba­re Leis­tun­gen erbringt und ande­rer­seits in nicht­wirt­schaft­li­cher Wei­se sei­nen ide­el­len Ver­eins­zweck ver­folgt, ohne dabei steu­er­ba­re Leis­tun­gen zu erbrin­gen 8, nur hin­sicht­lich sei­nes wirt­schaft­li­chen Tätig­keits­be­reichs zum Vor­steu­er­ab­zug berech­tigt ist 9.

Dage­gen erhält eine Gesell­schaft mit besteu­er­ten Umsät­zen grund­sätz­lich z.B. auch für Dienst­leis­tun­gen bei der Auf­nah­me eines Gesell­schaf­ters gegen Bar­ein­la­ge oder beim Erwerb einer Betei­li­gung den Vor­steu­er­ab­zug, obwohl dies für sich betrach­tet kei­ne wirt­schaft­li­chen Tätig­kei­ten sind, weil die Kos­ten die­ser Dienst­leis­tun­gen zu ihren all­ge­mei­nen Kos­ten gehö­ren und des­halb grund­sätz­lich direkt und unmit­tel­bar mit ihrer wirt­schaft­li­chen Tätig­keit zusam­men­hän­gen 10.

Die Klä­ge­rin ist aus den für die Bege­bung der Schuld­ver­schrei­bun­gen ange­fal­le­nen Kos­ten dem Grun­de nach zum Vor­steu­er­ab­zug berech­tigt.

Die Klä­ge­rin hat ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanz­am­tes mit der Bege­bung der Schuld­ver­schrei­bun­gen kei­ne steu­er­ba­re Leis­tung erbracht.

Schuld­ver­schrei­bun­gen sind Wert­pa­pie­re i.S. von § 4 Nr. 8 Buchst. e UStG. Zwar defi­niert das UStG den Begriff des Wert­pa­piers nicht. § 4 Nr. 8 Buchst. e UStG beruht jedoch auf Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 5 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG. Bei richt­li­ni­en­kon­for­mer Aus­le­gung ent­spre­chend die­ser Bestim­mung sind neben Akti­en ins­be­son­de­re auch Schuld­ver­schrei­bun­gen als Wert­pa­pie­re anzu­se­hen.

Nach der Recht­spre­chung des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Uni­on ist zwi­schen der erst­ma­li­gen Bege­bung von Wert­pa­pie­ren und der Über­tra­gung bereits bestehen­der Wert­pa­pie­re (nach ihrer Bege­bung) zu unter­schei­den. Wäh­rend es sich z.B. bei der Akti­en­ver­äu­ße­rung durch einen Unter­neh­mer um einen nach Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 5 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG steu­er­frei­en Umsatz han­deln kann 11, will eine Gesell­schaft, die neue Akti­en aus­gibt (begibt), ihr Ver­mö­gen durch die Beschaf­fung zusätz­li­chen Kapi­tals ver­grö­ßern, wobei sie den neu­en Anteils­eig­nern ein Eigen­tums­recht an einem Teil des auf die­se Wei­se erhöh­ten Kapi­tals ein­räumt. Vom Stand­punkt der aus­ge­ben­den Gesell­schaft aus besteht das Ziel im Erwerb von Kapi­tal und nicht in der Erbrin­gung einer Dienst­leis­tung. Aus der Sicht des Anteils­eig­ners stellt die Zah­lung der zur Kapi­tal­erhö­hung erfor­der­li­chen Beträ­ge kei­ne Gegen­leis­tung dar, son­dern eine Inves­ti­ti­on oder Kapi­tal­an­la­ge 12.

Da im Hin­blick auf die Wert­pa­pier­ei­gen­schaft nach Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 5 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG nicht zwi­schen Schuld­ver­schrei­bun­gen und Akti­en zu dif­fe­ren­zie­ren ist, kommt der ori­gi­nä­ren Bege­bung von Schuld­ver­schrei­bun­gen eben­so wenig Leis­tungs­cha­rak­ter zu wie der erst­ma­li­gen Aus­ga­be von Akti­en. War die Tätig­keit der Klä­ge­rin bei der Aus­ga­be der Schuld­ver­schrei­bun­gen somit bereits nicht steu­er­bar, stellt sich die Fra­ge einer Steu­er­frei­heit nach § 4 Nr. 8 UStG nicht.

Dass die Klä­ge­rin die von ihr für die Bege­bung der Schuld­ver­schrei­bun­gen bezo­ge­nen Leis­tun­gen nicht unmit­tel­bar für eine steu­er­ba­re Aus­gangs­leis­tung ver­wen­det hat, steht dem Vor­steu­er­ab­zug der Klä­ge­rin nicht ent­ge­gen, da sie das durch die Schuld­ver­schrei­bun­gen erhal­te­ne Kapi­tal für ihre umsatz­steu­er­pflich­ti­ge Umsatz­tä­tig­keit zu ver­wen­den beab­sich­tig­te.

Die Klä­ge­rin ist nicht bereits auf­grund ihrer Unter­neh­merstel­lung zum Vor­steu­er­ab­zug, son­dern nur im Umfang ihrer besteu­er­ten Umsät­ze zum Vor­steu­er­ab­zug berech­tigt.

Für die Klä­ge­rin bestand auch kein Recht auf Vor­steu­er­ab­zug im Hin­blick auf die Bege­bung der Schuld­ver­schrei­bun­gen, da die­se Tätig­keit nicht steu­er­bar ist und des­halb kein unmit­tel­ba­rer Zusam­men­hang mit einem Aus­gangs­um­satz vor­liegt, anhand des­sen über die Berech­ti­gung zum Vor­steu­er­ab­zug ent­schie­den wer­den könn­te.

Gibt der Unter­neh­mer (Steu­er­pflich­ti­ge) aber nicht­steu­er­ba­re Akti­en –oder wie im Streit­fall Schuld­ver­schrei­bun­gen– aus, um sein Kapi­tal zuguns­ten sei­ner wirt­schaft­li­chen Tätig­keit im All­ge­mei­nen zu stär­ken, sind die Kos­ten der Dienst­leis­tun­gen, die er hier­für bezieht, Teil sei­ner all­ge­mei­nen Kos­ten und gehö­ren damit zu den Preis­ele­men­ten sei­ner Pro­duk­te. Die bezo­ge­nen Dienst­leis­tun­gen hän­gen dann direkt und unmit­tel­bar mit der wirt­schaft­li­chen Gesamt­tä­tig­keit des Steu­er­pflich­ti­gen zusam­men 13.

Das Recht der Klä­ge­rin auf Vor­steu­er­ab­zug ergibt sich somit dar­aus, dass trotz des Feh­lens eines direk­ten und unmit­tel­ba­ren Zusam­men­hangs zu einem bestimm­ten zum Vor­steu­er­ab­zug berech­ti­gen­den Aus­gangs­um­satz gleich­wohl ein direk­ter und unmit­tel­ba­rer Zusam­men­hang zu ihrer wirt­schaft­li­chen und zum Vor­steu­er­ab­zug berech­ti­gen­den Gesamt­tä­tig­keit besteht, da die Klä­ge­rin mit der Bege­bung der Inha­ber­schuld­ver­schrei­bun­gen beab­sich­tig­te, ihre steu­er­pflich­ti­ge Tätig­keit zu finan­zie­ren.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 6. Mai 2010 – V R 29/​09

  1. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. z.B. BFH, Urteil vom 03.07.2008 – V R 51/​06, BFHE 222, 128, BSt­Bl II 2009, 213[]
  2. vgl. EuGH, Urtei­le vom 08.06.2000 – C‑98/​98 [Mid­land Bank], Slg. 2000, I‑4177 Rdnr. 24; vom 22.02.2001 – C‑408/​98 [Abbey Natio­nal], Slg. 2001, I‑1361 Rdnr. 26; und vom 03.03.2005 – C‑32/​03 [Fini H], Slg. 2005, I‑1599 Rdnr. 26[]
  3. EuGH, Urtei­le Mid­land Bank in Slg. 2000, I‑4177 Rdnr. 30; Abbey Natio­nal in Slg. 2001, I‑1361 Rdnr. 28; vom 27.09.2001 – C‑16/​00 [Cibo Par­ti­ci­pa­ti­ons], Slg. 2001, I‑6663 Rdnr. 31; und vom 08.02.2007 – C‑435/​05 [Investrand], Slg. 2007, I‑1315 Rdnr. 23[]
  4. vgl. EuGH, Urtei­le vom 30.03.2006 – C‑184/​04 [Uuden­kau­pun­gin kau­pun­ki], Slg. 2006, I‑3039 Rdnr. 24; vom 14.09.2006 – C‑72/​05, Woll­ny, Slg. 2006, I‑8297 Rdnr. 20; vom 12.02.2009 – C‑515/​07 [VNLTO], Slg. 2009, I‑839 Rdnr. 28[]
  5. EuGH, Urteil vom 13.03.2008 – C‑437/​06 [Secu­ren­ta], Slg. 2008, I‑1597, Rdnr. 30[]
  6. vgl. EuGH-Urtei­le Mid­land Bank in Slg. 2000, I‑4177 Rdnrn. 23 und 31; vom 26.05.2005 – C‑465/​03, Kretz­tech­nik, Slg. 2005, I‑4357 Rdnr. 36; und Investrand in Slg. 2007, I‑1315 Rdnr. 24[]
  7. EuGH, Urteil Secu­ren­ta in Slg. 2008, I‑1597 Rdnr. 31[]
  8. zur Erbrin­gung ent­gelt­li­cher Leis­tun­gen bei der Ver­fol­gung des ide­el­len Ver­eins­zwecks vgl. aber EuGH, Urteil vom 21.03.2002 – C‑174/​00 [Ken­ne­mer Golf], Slg. 2002, I‑3293, Leit­satz 3[]
  9. BFH, Urteil vom 20.12.1984 – V R 25/​76, BFHE 142, 524, BSt­Bl II 1985, 176, Leit­sät­ze 1 und 2; eben­so das EuGH, Urteil VNLTO in Slg. 2009, I‑839[]
  10. BFH, Urteil vom 01.07.2004 – V R 32/​00, BFHE 205, 555, BSt­Bl II 2004, 1022[]
  11. EuGH, Urteil vom 29.10.2009 – C‑29/​08, SKF, BFH/​NV 2009, 2099, Leit­satz 2 zu Art. 135 Abs. 1 Buchst. f der Richt­li­nie 2006/​112/​EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemein­sa­me Mehr­wert­steu­er­sys­tem, ABl. Nr. L 347, 1[]
  12. EuGH, Urteil Kretz­tech­nik in Slg. 2005, I‑4357 Rdnr. 26[]
  13. vgl. EuGH, Urtei­le vom 06.04.1995 – C‑4/​94, BLP, Slg. 1995, I‑983 Rdnr. 25; Mid­land Bank in Slg. 2000, I‑4177 Rdnr. 31; Abbey Natio­nal in Slg. 2001, I‑1361 Rdnrn. 35 und 36; Cibo Par­ti­ci­pa­ti­ons in Slg. 2001, I‑6663 Rdnr. 33, und Kretz­tech­nik in Slg. 2005, I‑4357 Rdnr. 36; BFH-Urteil in BFHE 205, 555, BSt­Bl II 2004, 1022[]