Vor­steu­er­ab­zug aus der Insol­venz­ver­wal­ter­ver­gü­tung

Die Umsatz­steu­er aus der Rech­nung eines Insol­venz­ver­wal­ters kann auch dann in vol­lem Umfang zuguns­ten der Insol­venz­mas­se als Vor­steu­er abge­zo­gen wer­den, wenn im Rah­men des Insol­venz­ver­fah­rens erheb­li­che steu­er­freie Umsät­ze erzielt wur­den.

Vor­steu­er­ab­zug aus der Insol­venz­ver­wal­ter­ver­gü­tung

Maß­geb­lich für den Vor­steu­er­ab­zug und eine even­tu­el­le Vor­steu­er­kür­zung sind nicht die Umsät­ze, die im Rah­men des Insol­venz­ver­fah­rens erbracht wer­den, son­dern die bis zur Insol­venz­eröff­nung ins­ge­samt getä­tig­ten Umsät­ze.

Klä­ge­rin in dem hier vom Finanz­ge­richt Köln ent­schie­de­nen Fall war eine Insol­venz­ver­wal­te­rin über das Ver­mö­gen einer GmbH & Co. KG. Sie hat­te für ihre Ver­wal­tungs­tä­tig­keit gegen­über der Insol­venz­mas­se eine Ver­gü­tung unter Aus­weis von Umsatz­steu­er abge­rech­net. In der Steu­er­erklä­rung für die Insol­venz­mas­se hat­te sie die Umsatz­steu­er in vol­lem Umfang als Vor­steu­er abge­zo­gen. Das Finanz­amt erkann­te den Vor­steu­er­ab­zug nur antei­lig zu 42 % an, weil von den Ver­wer­tungs­um­sät­zen von ins­ge­samt 459.000 € nur ein Anteil von 192.000 € umsatz­steu­er­pflich­tig gewe­sen sei. So ver­äu­ßer­te die Ver­wal­te­rin u.a. ein Grund­stück für ca. 270.000 € umsatz­steu­er­frei. Das Finanz­ge­richt Köln gab der Kla­ge der Insol­venz­ver­wal­te­rin statt und gewähr­te der Insol­venz­ver­wal­te­rin den vol­len Vor­steu­er­ab­zug:

Gemäß § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 UStG kann ein Unter­neh­mer die in einer Rech­nung ord­nungs­ge­mäß aus­ge­wie­se­ne gesetz­lich geschul­de­te Steu­er für Lie­fe­run­gen oder sons­ti­ge Leis­tun­gen abzie­hen, die von einem ande­ren Unter­neh­mer für sein Unter­neh­men aus­ge­führt wor­den sind.

Unter­neh­mer ist gem. § 2 Abs. 1 S. 1 UStG, wer eine gewerb­li­che oder beruf­li­che Tätig­keit selb­stän­dig aus­übt. Die Unter­nehmer­ei­gen­schaft endet, wenn der Unter­neh­mer kei­ne Umsät­ze mehr tätigt. Unter­neh­me­risch tätig ist aber auch noch der­je­ni­ge, der sein Unter­neh­men abwi­ckelt [1]. Eine Insol­venz­eröff­nung hat auf die Unter­nehmer­ei­gen­schaft des Insol­venz­schuld­ners grund­sätz­lich kei­nen Ein­fluss. Der Insol­venz­schuld­ner bleibt daher zum Vor­steu­er­ab­zug berech­tigt und kann offen in Rech­nung gestell­te Vor­steu­er bei Vor­lie­gen der sons­ti­gen Vor­aus­set­zun­gen von der Umsatz­steu­er­schuld abzie­hen.

Ein Insol­venz­ver­wal­ter übt mit sei­ner Geschäfts­füh­rung eine sons­ti­ge Leis­tung zuguns­ten der Mas­se aus und erbringt damit eine Tätig­keit für das Unter­neh­men des Schuld­ners. Für sei­ne Geschäfts­füh­rung hat er Anspruch auf eine aus der Mas­se zu ent­rich­ten­de Ver­gü­tung, so dass er sei­ne Leis­tung gegen Ent­gelt erbringt. Er ist selbst Unter­neh­mer und betreibt ein eige­nes, von der Insol­venz­mas­se getrenn­tes (Insol­venz­ver­wal­ter-) Unter­neh­men [2]. Daher ist er auch berech­tigt, für sei­ne Leis­tung Umsatz­steu­er geson­dert in Rech­nung zu stel­len.

Danach gehört die Umsatz­steu­er auf die Tätig­keits­ver­gü­tung des Insol­venz­ver­wal­ters – gene­rell und auch im Streit­fall – bei Vor­lie­gen der wei­te­ren Vor­aus­set­zun­gen grund­sätz­lich zu der für die Insol­venz­mas­se abzieh­ba­ren Vor­steu­er [3].

Aus­ge­schlos­sen ist ein Vor­steu­er­ab­zug jedoch gem. § 15 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 UStG für sol­che von dem Unter­neh­mer für sein Unter­neh­men bezo­ge­nen Leis­tun­gen (Lie­fe­run­gen oder sons­ti­ge Leis­tun­gen), die der Unter­neh­mer zur Aus­füh­rung steu­er­frei­er Umsät­ze ver­wen­det. Dazu gehö­ren auch nach § 4 Nr. 9 lit. a UStG steu­er­freie Grund­stücks­ver­käu­fe.

Ver­wen­det der Unter­neh­mer eine für sein Unter­neh­men bezo­ge­ne Leis­tung nur zum Teil zur Aus­füh­rung von Umsät­zen, die den Vor­steu­er­ab­zug aus­schlie­ßen, so ist laut § 15 Abs. 4 S. 1 UStG der Teil der jewei­li­gen Vor­steu­er­be­trä­ge nicht abzieh­bar, der den zum Aus­schluss vom Vor­steu­er­ab­zug füh­ren­den Umsät­zen wirt­schaft­lich zuzu­rech­nen ist. Die nicht abzieh­ba­ren Teil­be­trä­ge kön­nen im Wege einer sach­ge­rech­ten Schät­zung ermit­telt wer­den; dabei ist eine Auf­tei­lung nach dem Ver­hält­nis der den Vor­steu­er­ab­zug aus­schlie­ßen­den Umsät­ze zu den Umsät­zen, die zum Vor­steu­er­ab­zug berech­ti­gen, aus­nahms­wei­se zuläs­sig, wenn kei­ne ande­re wirt­schaft­li­che Zurech­nung mög­lich ist (§ 15 Abs. 4 S. 2, 3 UStG).

Damit der Steu­er­pflich­ti­ge zum Vor­steu­er­ab­zug berech­tigt ist und der Umfang die­ses Rechts bestimmt wer­den kann, muss nach stän­di­ger Recht­spre­chung des EuGH grund­sätz­lich ein direk­ter und unmit­tel­ba­rer Zusam­men­hang zwi­schen einem bestimm­ten Ein­gangs­um­satz und einem oder meh­re­ren Aus­gangs­um­sät­zen, die das Recht auf Vor­steu­er­ab­zug eröff­nen, bestehen, [4]. Bei der Anwen­dung des Kri­te­ri­ums des unmit­tel­ba­ren Zusam­men­hangs sind nur die Umsät­ze her­an­zu­zie­hen, die objek­tiv im Zusam­men­hang mit der der Steu­er unter­lie­gen­den Tätig­keit des Steu­er­pflich­ti­gen ste­hen. Das Vor­lie­gen eines sol­chen Zusam­men­hangs ist anhand des objek­ti­ven Inhalts der bezo­ge­nen Leis­tung zu bestim­men [5]. Der aus­schließ­li­che Ent­ste­hungs­grund des Ein­gangs­um­sat­zes kann hier­bei als ein Kri­te­ri­um für die Bestim­mung des objek­ti­ven Inhalts die­ses Umsat­zes her­an­ge­zo­gen wer­den.

Es wird jedoch auch bei Feh­len eines sol­chen direk­ten und unmit­tel­ba­ren Zusam­men­hangs zwi­schen einem bestimm­ten Ein­gangs­um­satz und einem oder meh­re­ren Aus­gangs­um­sät­zen ein Recht auf Vor­steu­er­ab­zug zuguns­ten des Steu­er­pflich­ti­gen ange­nom­men, wenn die Kos­ten für die frag­li­chen Ein­gangs­leis­tun­gen zu sei­nen all­ge­mei­nen Auf­wen­dun­gen gehö­ren und Preis­be­stand­tei­le der von ihm erbrach­ten Leis­tun­gen sind [6]. Sie müs­sen als Kos­ten­ele­men­te der ver­steu­er­ten, zum Abzug berech­ti­gen­den Aus­gangs­um­sät­ze in der Regel bereits ent­stan­den sein, bevor der Unter­neh­mer die­se besteu­er­ten Umsät­ze aus­führt [7]. Der­ar­ti­ge Kos­ten hän­gen direkt und unmit­tel­bar mit sei­ner wirt­schaft­li­chen Gesamt­tä­tig­keit zusam­men und berech­ti­gen nach Maß­ga­be die­ser Gesamt­tä­tig­keit zum Vor­steu­er­ab­zug [8].

Für Dienst­leis­tun­gen, die ein Unter­neh­mer für die Abwick­lung einer nicht steu­er­ba­ren Geschäfts­ver­äu­ße­rung im Gan­zen in Anspruch nimmt, hat der EuGH in der Sache Abbey Natio­nal mit Urteil v. 22.02.2001 [9] den Vor­steu­er­ab­zug eben­falls in vol­lem Umfang zuge­las­sen, obwohl die Kos­ten für die­se Leis­tun­gen nicht vor der Aus­füh­rung besteu­er­ter Umsät­ze, son­dern erst danach ent­stan­den sind. Zur Begrün­dung stell­te der EuGH dar­auf ab, dass die­se Ein­gangs­leis­tun­gen zwar kei­nen direk­ten und unmit­tel­ba­ren Zusam­men­hang mit vor­steu­er­ab­zugs­be­rech­tig­ten Aus­gangs­um­sät­zen, jedoch mit der gesam­ten wirt­schaft­li­chen Tätig­keit des Unter­neh­mens vor der Geschäfts­ver­äu­ße­rung auf­wei­sen wür­den. Wenn auch nach der Inan­spruch­nah­me der frag­li­chen Dienst­leis­tun­gen kei­ne Umsät­ze mehr getä­tigt wür­den, so gehör­ten die Kos­ten für die Leis­tun­gen doch zu den all­ge­mei­nen Kos­ten des Unter­neh­mers und sei­en als Bestand­teil sei­ner gesam­ten wirt­schaft­li­chen Tätig­keit vor der Über­tra­gung anzu­se­hen. Ande­ren­falls – bei Ver­weh­rung des Vor­steu­er­ab­zugs aus sol­chen Kos­ten – wür­de will­kür­lich unter­schie­den zwi­schen Aus­ga­ben für Zwe­cke des Unter­neh­mens, die vor und wäh­rend der Unter­neh­mens­tä­tig­keit anfal­len, und sol­chen, die erst der Been­di­gung die­ser Tätig­keit die­nen.

Unter Berück­sich­ti­gung vor­ste­hen­der Grund­sät­ze ist der Vor­steu­er­ab­zug aus der Tätig­keit der Insol­venz­ver­wal­te­rin in vol­lem Umfang von 13.753, 06 € zu gewäh­ren.

Die all­ge­mei­nen Vor­aus­set­zun­gen des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 UStG für den Vor­steu­er­ab­zug lie­gen vor. Ein teil­wei­ser Aus­schluss vom Vor­steu­er­ab­zug nach § 15 Abs. 2 Nr. 1, Abs. 4 UStG schei­det aus, da die streit­ge­gen­ständ­li­che Ver­wal­tungs­leis­tung der Insol­venz­ver­wal­te­rin für Zwe­cke der zum Vor­steu­er­ab­zug berech­ti­gen­den, umsatz­steu­er­pflich­ti­gen Tätig­keit der KG ver­wen­det wur­de und nicht im Zusam­men­hang mit vor­steu­er­schäd­li­chen Aus­gangs­um­sät­zen steht. Denn die Ein­gangs­leis­tung und die dar­aus resul­tie­ren­de Vor­steu­er sind der gesam­ten wirt­schaft­li­chen Tätig­keit der KG vor der Insol­venz­eröff­nung zuzu­ord­nen, und die­se Tätig­keit hat nahe­zu aus­schließ­lich Umsät­ze her­vor­ge­bracht, die zum vol­len Vor­steu­er­ab­zug berech­ti­gen.

Das Finanz­ge­richt ist der Auf­fas­sung, dass die Leis­tung eines Insol­venz­ver­wal­ters im All­ge­mei­nen und der Insol­venz­ver­wal­te­rin im Beson­de­ren – ent­ge­gen der Ansicht der Finanz­ver­wal­tung – nicht allein zur Erzie­lung der im Rah­men des Insol­venz­ver­fah­rens getä­tig­ten steu­er­ba­ren Ver­wer­tungs­um­sät­ze ver­wen­det wur­de und dass mit­hin nicht nur die­se Ver­wer­tungs­um­sät­ze als Maß­stab für eine etwai­ge Auf­tei­lung der Vor­steu­er nach § 15 Abs. 4 UStG her­an­ge­zo­gen wer­den dür­fen [10]. Viel­mehr ist eine sol­che von dem Insol­venz­schuld­ner bezo­ge­ne Ein­gangs­leis­tung ver­gleich­bar mit Dienst­leis­tun­gen, die für die Abwick­lung einer Geschäfts­ver­äu­ße­rung im Gan­zen in Anspruch genom­men wer­den, und ent­spre­chend zu beur­tei­len. Die Kos­ten dafür gehö­ren zu den all­ge­mei­nen Kos­ten des Unter­neh­mers und sind Bestand­teil sei­ner gesam­ten unter­neh­me­ri­schen Tätig­keit.

Denn die von der Insol­venz­ver­wal­te­rin bezo­ge­ne Leis­tung hat­te nicht nur die Erzie­lung von Ver­wer­tungs­um­sät­zen zum Gegen­stand, son­dern zahl­rei­che wei­te­re Teil­aspek­te, die nicht im direk­ten und unmit­tel­ba­ren Zusam­men­hang mit einem oder meh­re­ren Aus­gangs­um­sät­zen der KG bzw. der Insol­venz­ver­wal­te­rin für die KG ste­hen. Der in Rede ste­hen­de Ein­gangs­um­satz umfasst sei­nem objek­ti­ven Inhalt nach mehr als die blo­ße Ver­wer­tung eini­ger Ver­mö­gens­ge­gen­stän­de der KG, näm­lich die Abwick­lung der gesam­ten – ehe­ma­li­gen – wirt­schaft­li­chen Tätig­keit der Insol­venz­schuld­ne­rin im Wege des dafür vor­ge­schrie­be­nen Insol­venz­ver­fah­rens. Gem. § 1 S. 1 InsO dient das Insol­venz­ver­fah­ren dazu, die Gläu­bi­ger eines Schuld­ners gemein­schaft­lich zu befrie­di­gen, indem im Rah­men der Unter­neh­mens­ab­wick­lung das Ver­mö­gen des Schuld­ners ver­wer­tet und der Erlös ver­teilt oder in einem Insol­venz­plan eine abwei­chen­de Rege­lung ins­be­son­de­re zum Erhalt des Unter­neh­mens getrof­fen wird. Der Insol­venz­ver­wal­ter erhält sei­ne Ver­gü­tung für die gesam­te Durch­füh­rung des Ver­fah­rens (vgl. §§ 1, 63 InsO). Dazu gehört nicht nur die Erzie­lung umsatz­steu­er­lich rele­van­ter Ein­nah­men zuguns­ten der Mas­se durch Ver­wer­tung des Schuld­ner­ver­mö­gens, vor­lie­gend die Ver­äu­ße­rung des Grund­stücks, des Wer­be­py­lons sowie die Ver­mie­tung des vor­han­de­nen Ver­mö­gens. Die Leis­tung der Insol­venz­ver­wal­te­rin bestand viel­mehr in einer Fül­le von Tätig­kei­ten zur Abwick­lung des Unter­neh­mens, etwa dem Ein­zug von For­de­run­gen der Insol­venz­schuld­ne­rin, der Prü­fung und Zusam­men­stel­lung der ange­mel­de­ten Insol­venz­for­de­run­gen und deren Fest­stel­lung zur Insol­venz­ta­bel­le, der Anfech­tung von Zah­lun­gen, der Ver­wer­tung und Ver­tei­lung der Mas­se, dem Erstel­len des Insol­venz­gut­ach­tens und der Fort­füh­rungs­pro­gno­se, der Prü­fung der Kos­ten­de­ckung sowie der Ver­mö­gens­si­che­rung und ‑ver­tei­lung. Dies lässt der Beklag­te außer Acht, indem er bei der Bestim­mung der Ver­wen­dung des Leis­tungs­be­zu­ges nur auf den Ver­kauf eini­ger Ver­mö­gens­ge­gen­stän­de abstellt.

Der Finanz­ge­richt gelangt dem­ge­gen­über zu dem Ergeb­nis, dass die Ein­gangs­leis­tung der Insol­venz­ver­wal­te­rin – berück­sich­tigt man wie der EuGH in sei­ner Recht­spre­chung auch deren Ent­ste­hungs­grund – zu den all­ge­mei­nen Auf­wen­dun­gen der Insol­venz­schuld­ne­rin gehört. Sie hängt mit der wirt­schaft­li­chen Gesamt­tä­tig­keit der Insol­venz­schuld­ne­rin vor Beginn der Abwick­lung ihres Unter­neh­mens, also vor der Insol­venz­eröff­nung zusam­men. Die Tätig­keit der Insol­venz­ver­wal­te­rin ist natur­ge­mäß ein der akti­ven Unter­neh­mens­tä­tig­keit nach­ge­la­ger­ter Akt, der nicht aktu­el­len oder künf­ti­gen besteu­er­ten Umsät­zen zuge­ord­net wer­den kann, weil die KG sol­che nicht mehr aus­führt. Die Leis­tung ist jedoch auf die Gesamt­tä­tig­keit der KG, deren Abwick­lung sie letzt­end­lich dient und in der sie ihre Ursa­che hat, rück­führ­bar. Sie muss daher in glei­chem Umfang zum Vor­steu­er­ab­zug berech­ti­gen wie ande­re, vor und wäh­rend der Unter­neh­mens­tä­tig­keit ange­fal­le­ne Ein­gangs­leis­tun­gen. Die Ver­wal­tungs­leis­tung der Insol­venz­ver­wal­te­rin ist dabei ver­gleich­bar mit der in der EuGH-Ent­schei­dung „Abbey Natio­nal“ [11] zu beur­tei­len­den Leis­tung zur Durch­füh­rung einer nicht steu­er­ba­ren Geschäfts­ver­äu­ße­rung. Hier wäre ein Vor­steu­er­ab­zug aus­ge­schlos­sen gewe­sen, hät­te man als maß­geb­li­chen Ver­wen­dungs­um­satz nur auf die nicht besteu­er­te Geschäfts­ver­äu­ße­rung abge­stellt.

Da die KG im Rah­men ihrer wirt­schaft­li­chen Gesamt­tä­tig­keit aus­schließ­lich steu­er­pflich­ti­ge bzw. zum Vor­steu­er­ab­zug berech­ti­gen­de steu­er­freie Aus­gangs­um­sät­ze erbracht hat, steht der Insol­venz­ver­wal­te­rin ein voll­stän­di­ger Vor­steu­er­ab­zug aus der streit­ge­gen­ständ­li­chen Insol­venz­ver­wal­ter­ver­gü­tung zu. Die eini­ge Jah­re vor der Insol­venz­eröff­nung erbrach­ten steu­er­frei­en Aus­schluss­um­sät­ze haben einen nach Ansicht des Finanz­ge­richts so gerin­gen Umfang, dass sie zu ver­nach­läs­si­gen sind und nicht zu einer Vor­steu­er­kür­zung nach § 15 Abs. 2 Nr. 1, Abs. 4 UStG – in einem Aus­maß von ohne­hin allen­falls weit unter 1 % – füh­ren.

Finanz­ge­richt Köln, Urteil vom 29. Janu­ar 2015 – 7 K 25/​13

  1. BFH, Urteil vom 25.06.1998 – V R 25/​97, BFH/​NV 98, 1533; Klenk in: Sölch/​Ringleb, UStG, § 2 Rz. 210[]
  2. vgl. Frot­scher, Besteue­rung bei Insol­venz, 6. Aufl.2005, S. 183[]
  3. BFH, Urteil vom 20.02.1986 – V R 16/​81, BStBl II 1986, 579[]
  4. z.B.EuGH, Urtei­le v. 21.02.2013 – C‑104/​12, DStR 2013, 411, und v.08.02.2007 – C‑435/​05 Investrand BV, UR 2007, 225; BFH, Urteil v.20.12.2005 – V R 14/​04, BFH/​NV 2006, 1233[]
  5. EuGH, Urteil v.08.02.2007 – C‑435/​05 Investrand BV, UR 2007, 225[]
  6. EuGH, Urtei­le v. 21.02.2013 – C‑104/​12, DStR 2013, 411, und v. 22.02.2001 Rs. – C‑408/​98 Abbey Natio­nal, DSt­RE 2001, 318[]
  7. EuGH, Urtei­le v.08.02.2007 – C‑435/​05 Investrand BV, UR 2007, 225, und v. 22.02.2001 Rs. – C‑408/​98 Abbey Natio­nal, DSt­RE 2001, 318[]
  8. zum Gan­zen BFH, Urteil v. 11.04.2013 – V R 29/​10, BStBl II 2013, 840 m.w.N.[]
  9. EuGH, Urteil vom 22.02.2001 – C‑408/​98, Abbey Natio­nal, DSt­RE 2001, 318[]
  10. gl. A. FG Nürn­berg, Urteil vom 11.05.2010 – 2 K 1513/​2008, EFG 2010, 1843[]
  11. EuGH, Urteil vom 22.02.2001 – C‑408/​98, Abbey Natio­nal, DSt­RE 2001, 318[]