Vor­steu­er­ab­zug beim Betei­li­gungs­er­werb eines Hol­ding­un­ter­neh­mens

Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG 2006/​2007 kann der Unter­neh­mer die gesetz­lich geschul­de­te Steu­er für Leis­tun­gen, die von einem ande­ren Unter­neh­mer für sein Unter­neh­men aus­ge­führt wor­den sind, als Vor­steu­er abzie­hen. Aus­ge­schlos­sen ist der Vor­steu­er­ab­zug nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG für Leis­tun­gen, die der Unter­neh­mer für steu­er­freie Umsät­ze ver­wen­det.

Vor­steu­er­ab­zug beim Betei­li­gungs­er­werb eines Hol­ding­un­ter­neh­mens

Der Unter­neh­mer ist danach zum Vor­steu­er­ab­zug berech­tigt, soweit er Leis­tun­gen für sein Unter­neh­men und damit für sei­ne wirt­schaft­li­chen Tätig­kei­ten zur Erbrin­gung ent­gelt­li­cher Leis­tun­gen (wirt­schaft­li­che Tätig­kei­ten) zu ver­wen­den beab­sich­tigt. Wei­te­re Bedin­gung ist dabei, dass die Ein­gangs­leis­tung mit die­ser wirt­schaft­li­chen Tätig­keit direkt und unmit­tel­bar zusam­men hängt [1].

Besteht ein direk­ter und unmit­tel­ba­rer Zusam­men­hang zu einem ein­zel­nen Aus­gangs­um­satz sei­ner wirt­schaft­li­chen Tätig­keit, der steu­er­pflich­tig ist, kann der Unter­neh­mer den Vor­steu­er­ab­zug in Anspruch neh­men. Die für den Leis­tungs­be­zug getä­tig­ten Auf­wen­dun­gen gehö­ren dann zu den Kos­ten­ele­men­ten die­ses Aus­gangs­um­sat­zes. Hängt die Ein­gangs­leis­tung mit einem Aus­gangs­um­satz zusam­men, der man­gels wirt­schaft­li­cher Tätig­keit nicht dem Anwen­dungs­be­reich der Steu­er unter­liegt oder steu­er­frei ist, besteht kei­ne Berech­ti­gung zum Vor­steu­er­ab­zug. Dies gilt auch, wenn der Unter­neh­mer eine Leis­tung z.B. für einen steu­er­frei­en Aus­gangs­um­satz bezieht, um mit­tel­bar sei­ne zum Vor­steu­er­ab­zug berech­ti­gen­de wirt­schaft­li­che Gesamt­tä­tig­keit zu stär­ken, da der von ihm ver­folg­te end­gül­ti­ge Zweck uner­heb­lich ist. Fehlt ein direk­ter und unmit­tel­ba­rer Zusam­men­hang zwi­schen einem bestimm­ten Ein­gangs­um­satz und einem oder meh­re­ren Aus­gangs­um­sät­zen, kann der Unter­neh­mer gleich­wohl zum Vor­steu­er­ab­zug berech­tigt sein, wenn die Kos­ten für die Ein­gangs­leis­tung zu sei­nen all­ge­mei­nen Auf­wen­dun­gen gehö­ren und als sol­che Bestand­tei­le des Prei­ses der von ihm erbrach­ten Leis­tun­gen sind. Der­ar­ti­ge Kos­ten hän­gen dann direkt und unmit­tel­bar mit sei­ner wirt­schaft­li­chen Gesamt­tä­tig­keit zusam­men und berech­ti­gen nach Maß­ga­be die­ser Gesamt­tä­tig­keit zum Vor­steu­er­ab­zug [2].

Hier­an gemes­sen bestehen kei­ne Zwei­fel, dass die Antrag­stel­le­rin als sog. Hol­ding­un­ter­neh­men gleich­wohl eine unter­neh­me­ri­sche, wirt­schaft­li­che Tätig­keit ent­fal­tet, soweit sie in den Streit­jah­ren 2006 und 2007 zunächst ent­spre­chend münd­li­cher Ver­ein­ba­rung, hier­nach auf­grund schrift­li­cher Ver­trags­ver­ein­ba­rung für die A..-KG Geschäfts­füh­rungs- und Ver­tre­tungs­leis­tun­gen erbrach­te.

Die Ent­schei­dung des vor­lie­gen­den Streit­falls hängt inso­fern viel­mehr von der Fra­ge ab, ob der von der Antrag­stel­le­rin bewirk­te bzw. vor­ge­se­he­ne Betei­li­gungs­er­werb an ver­schie­de­nen Dritt­un­ter­neh­men, hier im Ein­zel­nen an den B..-, C..- und auch D…- Gesell­schaf­ten als unselb­stän­di­ger Teil ihres für die A..-KG ent­fal­te­ten, unter­neh­me­ri­schen Geschäfts­füh­rungs­en­ga­ge­ments anzu­se­hen ist. In die­sem Fal­le könn­ten die Kos­ten der von der Antrag­stel­le­rin im Zusam­men­hang mit ihrer Geschäfts­füh­rungs­tä­tig­keit in Anspruch genom­me­nen (Unternehmens-)Beratungsleistungen zu ihren all­ge­mei­nen Auf­wen­dun­gen zu zäh­len und – als sol­che – Bestand­tei­le des Prei­ses der von ihr erbrach­ten (Geschäftsführungs-)Leistungen sein. Sol­che Kos­ten hin­gen dann direkt und unmit­tel­bar mit ihrer wirt­schaft­li­chen Gesamt­tä­tig­keit zusam­men [3]. Unter die­sen Umstän­den wäre die Antrag­stel­le­rin hin­sicht­lich der von ihr in Anspruch genom­me­nen, dann auf ihre (unter­neh­me­ri­sche) Geschäfts­füh­rungs­tä­tig­keit bezo­ge­nen (Unternehmens-)Beratungsleistungen ohne Wei­te­res zum Vor­steu­er­ab­zug berech­tigt.

Ande­res hät­te indes zu gel­ten, müss­te der Betei­li­gungs­er­werb unge­ach­tet des­sen, dass er von Sei­ten der Antrag­stel­le­rin als Maß­nah­me ihrer unter­neh­me­ri­schen Geschäfts­füh­rung für die A..-KG aus­ge­löst wor­den ist, ein (umsatz­steu­er-)recht­lich eigen­stän­dig zu beur­tei­len­der Geschäfts­vor­gang blei­ben. Inso­fern könn­te es sich grund­sätz­lich ver­bie­ten, recht­lich wie tat­säch­lich ver­schie­de­ne Geschäfts­hand­lun­gen/-vor­fäl­le von einer (ver­meint­lich) hin­ter ihnen ste­hen­den ein­heit­li­chen Unter­neh­mens­stra­te­gie her zu einer untrenn­ba­ren Gesamt­tä­tig­keit zu ver­bin­den. Wären die Betei­li­gungs­zu­käu­fe dann als blo­ßer Erwerb von Akti­en anzu­se­hen, wür­de auf Sei­ten der Antrag­stel­le­rin ein nicht­un­ter­neh­me­ri­scher Tätig­keits­be­reich ange­spro­chen sein. Die Inan­spruch­nah­me hier­mit zusam­men hän­gen­der (Unternehmens-)Beratungsleistungen könn­te ihr daher in die­ser Bezie­hung von vorn-her­ein kei­ne Berech­ti­gung zum Vor­steu­er­ab­zug ver­mit­teln.

Es kann in der Recht­spre­chung bis­her nicht als abschlie­ßend geklärt ange­se­hen wer­den, ob und gege­be­nen­falls unter wel­chen ein­zel­nen Vor­aus­set­zun­gen ein durch eine Geschäfts­füh­rungs­maß­nah­me aus­ge­lös­ter Betei­li­gungs­er­werb an einem ande­ren Unter­neh­men mit Rück­sicht auf eine dahin­ter ste­hen­de unter­neh­me­ri­sche Gesamt­kon­zep­ti­on sei­ne Eigen­schaft als eigen­stän­di­ger Geschäfts­vor­gang ver­liert, son­dern dadurch untrenn­ba­rer, unselb­stän­di­ger Bestand­teil der (unter­neh­me­ri­schen) Geschäfts­füh­rungs­tä­tig­keit selbst wird. Eine bis­her nicht rechts­kräf­ti­ge Ent­schei­dung des Finanz­ge­richts Ham­burg [4] bejaht eine sol­che Ablei­tung aus dem Gege­ben­sein einer ent­spre­chen­den unter­neh­me­ri­schen Gesamt­ziel­stel­lung. Ein ähn­li­cher Ansatz scheint auch der von der Antrag­stel­le­rin für ihr Anlie­gen her­an­ge­zo­ge­nen, aller­dings eben­falls noch nicht rechts­kräf­ti­gen Ent­schei­dung des FG Ber­lin-Bran­den­burg [5] zugrun­de zu lie­gen. Eine Klä­rung die­ser Rechts­fra­ge liegt jeden­falls nicht auf der Hand. Sie ent­zieht sich daher hier auch einer Ent­schei­dung des Senats im Rah­men eines nur auf eine sum­ma­ri­sche Rechts­prü­fung ange­leg­ten vor­läu­fi­gen Rechts­schutz­ver­fah­rens. Dies zeich­net es vor, in die­ser Bezie­hung die Aus­set­zung der Voll­zie­hung zu bestim­men.

Fer­ner wird im Anschluss an eine Ent­schei­dung des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Uni­on [6] ver­tre­ten, dass ein Gesell­schaf­ter einer unter­neh­me­risch täti­gen Han­dels­ge­sell­schaft den Vor­steu­er­ab­zug aus Leis­tun­gen gel­tend machen kön­ne, die er im Inter­es­se der Gesell­schaft bezie­he und die die Gesell­schaft für vor­steu­er­güns­ti­ge Umsät­ze ver­wen­de [7]. Der Bun­des­fi­nanz­hof hält die­se The­sen für erwä­gens­wert und sieht eine Klä­rung durch den Gerichts­hof der Euro­päi­schen Uni­on als erfor­der­lich an [8].

Im Streit­fall hat die Antrag­stel­le­rin die streit­be­fan­ge­nen Betei­li­gun­gen erwor­ben, um das Geschäft der A..-KG, an der sie unmit­tel­bar als Kom­ple­men­tä­rin und mit­tel­bar als Kom­man­di­tis­tin betei­ligt war, zu stär­ken. Ein Inter­es­se, von den erwor­be­nen Gesell­schaf­ten Divi­den­den zu erzie­len, ist nicht erkenn­bar. Die A..-KG erbringt nach Akten­la­ge aus­schließ­lich Umsät­ze, die den Vor­steu­er­ab­zug nicht aus­schlie­ßen. Durch die fak­ti­sche Über­nah­me des Geschäfts­be­triebs der B..-, C..- und E.. Gesell­schaf­ten hat sie die Auf­wen­dun­gen für den Erwerb der Betei­li­gun­gen für ihren Geschäfts­be­trieb ein­ge­setzt, weil die Über­nah­me des Geschäfts­be­triebs ohne die Beherr­schung durch die Antrag­stel­le­rin nicht mög­lich gewe­sen wäre. In glei­cher Wei­se hat die A..-KG eine Ver­wen­dung der Bera­tungs­leis­tun­gen für die Über­nah­me der D…-Gesellschaft ange­strebt, was aus­reicht. Daher sieht der hier beschlie­ßen­de Senat die Ver­sa­gung des Abzugs der Vor­steu­er, die im Zusam­men­hang mit dem Erwerb der oben genann­ten [o.g.] Betei­li­gun­gen steht, als ernst­lich zwei­fel­haft an.

Von den o.g. Quel­len [9] wird kei­ne gegen­läu­fi­ge Umsatz­steu­er­erhö­hung im Hin­blick auf tau­sch­ähn­li­che Umsät­ze (Ein­la­ge gegen Erhö­hung des Betei­li­gungs­werts) oder bezüg­lich unent­gelt­li­cher Wert­ab­ga­ben im Sin­ne von § 3 Abs. 1b) oder Abs. 9a) UStG befür­wor­tet.

Für eine Ent­gelt­ver­ein­ba­rung zwi­schen der Antrag­stel­le­rin und der A..-KG bestehen kei­ne Anhalts­punk­te. Der Annah­me unent­gelt­li­cher Wert­ab­ga­ben steht ent­ge­gen, dass nach der oben dar­ge­stell­ten, bei der im Ver­fah­ren des vor­läu­fi­gen Rechts­schut­zes nach § 69 Abs. 3 FGO bloß mög­li­chen und gebo­te­nen sum­ma­ri­schen Rechts­prü­fung als ver­tret­bar zugrun­de zu legen­den Auf­fas­sung die strei­ti­gen Auf­wen­dun­gen im Zusam­men­hang mit den Manage­ment­dienst­leis­tun­gen ste­hen kön­nen, so dass es sich nicht um Leis­tun­gen für unter­neh­mens­frem­de Zwe­cke han­deln wür­de. Die Annah­me unent­gelt­li­cher Wert­ab­ga­ben wür­de fer­ner dem Zweck des Vor­steu­er­ab­zugs beim Gesell­schaf­ter, die Neu­tra­li­tät der Umsatz­steu­er zu gewähr­leis­ten, zuwi­der­lau­fen, da der A..-KG wohl kein kor­re­spon­die­ren­der Vor­steu­er­an­spruch zuste­hen wür­de (vgl. Abschnitt 15.20 Abs. 1 Satz 7 USt-AE). Jeden­falls kann vor einer wei­ter­ge­hen­den Klä­rung der Aus­wir­kun­gen des „Pol­ski Trawertyn“-Urteil des EuGH [10] nicht mit der für das Ver­fah­ren nach § 69 Abs. 3 FGO erfor­der­li­chen Gewiss­heit davon aus­ge­gan­gen wer­den, dass unent­gelt­li­che Wert­ab­ga­ben vor­lie­gen.

Die vor­ste­hen­den Erwä­gun­gen gel­ten ent­spre­chend für die Vor­steu­er im Zusam­men­hang mit dem Bör­sen­gang der Antrag­stel­le­rin und der von ihr aus­ge­ge­be­nen Wan­del­an­lei­hen.

Schließ­lich kann auch nicht mit der für das Ver­fah­ren nach § 69 Abs. 3 FGO nöti­gen Gewiss­heit davon aus­ge­gan­gen wer­den, dass Anlass dazu besteht, in der vom Antrags­geg­ner durch­ge­führ­ten Wei­se die Vor­steu­er aus den lau­fen­den Auf­wen­dun­gen nach § 15 Abs. 4 UStG um 25 v.H. zu kür­zen. Denn wie bei gemisch­ten Hol­ding­ge­sell­schaf­ten eine Vor­steu­er­auf­tei­lung zu erfol­gen hat, ist umstrit­ten [11]. Ins­be­son­de­re kommt im Hin­blick auf den feh­len­den Divi­den­den­be­zug in Betracht, die nicht­wirt­schaft­li­che Sphä­re der Antrag­stel­le­rin als unbe­acht­lich anzu­se­hen.

Gemäß § 10 Abs. 1 Satz 1 UStG 2006, 2007 wird der Umsatz bei Lie­fe­run­gen und sons­ti­gen Leis­tun­gen (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG 2006/​2007) nach dem Ent­gelt bemes­sen. Das die­se Bemes­sungs­grund­la­ge der steu­er­pflich­ti­gen Umsät­ze aus­ma­chen­de Ent­gelt ist dabei alles, was der Leis­tungs­emp­fän­ger auf­wen­det um die Leis­tun­gen zu erhal­ten, jedoch abzüg­lich der Umsatz­steu­er (§ 10 Abs. 1 Satz 2 UStG 2006/​2007).

Der Umsatz­steu­er unter­lie­gen ihrer­seits als Umsät­ze die Lie­fe­run­gen, das heißt [d.h.] die der Ver­schaf­fung der Ver­fü­gungs­macht an Gegen­stän­den (§ 3 Abs. 1 UStG 2006/​2007), und sons­ti­gen Leis­tun­gen, d.h. Leis­tun­gen, die kei­ne Lie­fe­run­gen sind (§ 3 Abs. 9 UStG 2006/​2007), die ein Unter­neh­mer im Inland gegen Ent­gelt im Rah­men sei­nes Unter­neh­mens aus­führt. Unter­neh­mer ist nach § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG 2006/​2007 der­je­ni­ge, der eine gewerb­li­che oder beruf­li­che Tätig­keit selb­stän­dig aus­übt. Das Unter­neh­men umfasst dabei gege­be­nen­falls die gesam­te gewerb­li­che oder beruf­li­che Tätig­keit des Unter­neh­mers (§ 2 Abs. 1 Satz 2 UStG 2006/​2007). Gewerb­lich oder beruf­lich ist in die­sem Zusam­men­hang jede nach­hal­ti­ge Tätig­keit zur Erzie­lung von Ein­nah­men, auch wenn die Absicht, Gewinn zu erzie­len, fehlt (§ 2 Abs. 1 Satz 3 UStG 2006/​2007).

Finanz­ge­richt Ber­lin-Bran­den­burg, Beschluss vom 15. Febru­ar 2013 – 7 V 7032/​12

  1. BFH, Urtei­le vom 27.01.2011 – V R 38/​09, BFHE 232, 278, BStBl II 2012, 68, 71 Rn. 28, 29, DStR 2011, 454, UR 2011, 307; vom 09.02.2012 – V R 40/​10BFHE 236, 258, BStBl II 2012, 844, 846 Rn. 21, DStR 2012, 518, BFH/​NV 2012, 681, UR 2012, 394[]
  2. BFH, Urteil vom 09.02.2012 – V R 40/​10, aaO. S. 846 Rn. 22–24[]
  3. zu die­sem Ansatz: BFH, Urtei­le vom 27.01.2011 – V R 38/​09, aaO. S. 72 Rn. 33; vom 09.02.2012 – V R 40/​10, aaO. S. 846 Rn. 24[]
  4. FG Ham­burg, Urteil vom 10.10.2012 – 2 K 189/​10, EFG 2013, 255, Revi­si­on anhän­gig beim BFH – XI R 38/​12[]
  5. Urteil vom 10.05.2012 – 5 K 5264/​09, aaO. S. 1794/​1795, Nicht­zu­las­sungs­be­schwer­de anhän­gig beim BFH unter dem Az. V B 73/​12[]
  6. EuGH, Urteil vom 01.03.2012 – C‑280/​10 [Rs. Pol­ski Tra­wer­tyn], UR 2012, 366[]
  7. Sta­die, UR 2012, 337; Wäger, UR 2012, 911; mit glei­cher Ten­denz: BFH, Beschluss vom 14.11.2012 – XI R 26/​10 [sog. Dif­fe­renz­an­fra­ge], vor­ge­hend: FG des Saar­lan­des, Urteil vom 16.06.2010 – 1 K 2111/​06 DSt­RE 2011, 945[]
  8. BFH, Beschluss vom 06.12.2012 – V ER‑S 2/​12[]
  9. Sta­die, aaO.; Wäger, aaO.; BFH, Beschluss vom 14.11.2012 – XI R 26/​10, aaO.; FG des Saar­lan­des, Urteil vom 16.06.2010 – 1 K 2111/​06 –aaO.[]
  10. EuGH, Urteil vom 01.03.2012 – C‑280/​10 [Pol­ski Tra­wer­tyn], aaO.[]
  11. vgl: Eng­lisch, UR 2007, 290, 297 ff.; Robisch, UR 2008, 881; Beh­rens, Betriebs-Bera­ter – BB – 2012, 2147, 2151; offen las­send: BFH, Urteil vom 09.02.2012 – V R 40/​10, aaO.; Nie­der­säch­si­sches FG, Urteil vom 12.05.2011 – 16 K 411/​07, EFG 2011, 1751, Revi­si­on anhän­gig beim BFH – XI R 17/​11[]