Vorsteuerabzug eines Generalmieters – und die steuerfreie Entschädigung für die Ablösung einer Mietgarantie

Der Vorsteuerabzug eines Generalmieters aus seinen Mietaufwendungen richtet sich nach § 15 Abs. 1 und Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. § 9 UStG und ist damit nur insoweit zulässig, als der Vermieter wirksam zur Umsatzsteuer optiert hat. Wird darüber hinausgehend Umsatzsteuer in Rechnung gestellt, liegt ein unrichtiger Steuerausweis vor, der kein Recht zum Vorsteuerabzug begründet. Der umsatzsteuerbare Verzicht auf eine Mietgarantie ist steuerfrei, wenn die Einräumung der Mietgarantie nach § 4 Nr. 8 Buchst. g UStG steuerfrei ist oder -bei Entgeltlichkeit- steuerfrei wäre.

Vorsteuerabzug eines Generalmieters – und die steuerfreie Entschädigung für die Ablösung einer Mietgarantie

Nach § 15 Abs. 1 und Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. § 9 UStG hängt die Höhe des Vorsteuerabzugs eines Zwischenmieters davon ab, in welchem Umfang er durch Option steuerpflichtige Eingangsleistungen von seinem Vermieter bezogen hat. Einem darüber hinausgehenden Vorsteuerabzug steht § 14c Abs. 1 UStG entgegen.

Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG kann der Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist u.a. die Steuer für sonstige Leistungen, die der Unternehmer zur Ausführung von steuerfreien Umsätzen verwendet (§ 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG).

Diese Vorschriften beruhen auf Art. 168 MwStSystRL1 (vor dem 1.01.2007: Art. 17 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG2 und sind entsprechend dieser Bestimmung richtlinienkonform auszulegen3. Soweit der Steuerpflichtige (Unternehmer) Gegenstände und Dienstleistungen für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet, ist er nach dieser Bestimmung befugt, die im Inland geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer für Gegenstände und Dienstleistungen, die ihm von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert oder erbracht werden, von der von ihm geschuldeten Steuer abzuziehen.

Umsatzsteuerfrei ist gemäß § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG die Vermietung und Verpachtung von Grundstücken. Allerdings kann der Unternehmer gemäß § 9 UStG auf die Steuerfreiheit verzichten, wenn der Umsatz an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen ausgeführt wird (§ 9 Abs. 1 UStG). Der Verzicht auf die Steuerbefreiung ist bei der Vermietung oder Verpachtung von Grundstücken allerdings nur zulässig, soweit der Leistungsempfänger das Grundstück ausschließlich für Umsätze verwendet oder zu verwenden beabsichtigt, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen (§ 9 Abs. 2 Satz 1 UStG).

Soweit das Grundstück -wie im hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Streitfall- nicht ausschließlich für Umsätze genutzt wird, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen, lässt § 9 Abs. 2 Satz 1 UStG einen nur teilweisen Verzicht im Umfang der Verwendung für Umsätze zu, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen. Das richtet sich nach der Verwendung des Mietgegenstandes, dessen Überlassung ohne den Verzicht nach § 4 Nr. 12 UStG steuerfrei wäre. Da es Wesensmerkmal der (steuerfreien) Vermietung ist, dem Vertragspartner auf bestimmte Zeit gegen Vergütung das Recht einzuräumen, ein Grundstück so in Besitz zu nehmen, als wäre er dessen Eigentümer und jede andere Person von diesem Recht auszuschließen, kommt es beim Verzicht nach § 9 Abs. 2 Satz 1 UStG auf die Verwendung der Grundstücksflächen an. Der teilweise Verzicht bezieht sich somit auf Teilflächen des Mietgegenstandes, soweit diese Teilflächen eindeutig bestimmbar sind. Bei einem gemischtgenutzten Gebäude kann der Verzicht daher bspw. auf die Vermietung von Ladeneinheiten beschränkt werden, die der Mieter für Umsätze verwendet, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen4.

Einem darüber hinausgehenden Vorsteuerabzug steht entgegen, dass wegen der insoweit fehlgeschlagenen Option keine steuerpflichtigen, sondern steuerfreie Vermietungsleistungen erbracht wurden. Stellt der Vermieter auch für diese Leistungen Umsatzsteuer gesondert in Rechnung, handelt es sich um keine gesetzlich geschuldete Umsatzsteuer, sondern um eine Rechnung mit unrichtigem Steuerausweis (§ 14c Abs. 1 UStG), die kein Recht zum Vorsteuerabzug begründet5.

Im Streitfall hat die Generalmieterin ein Objekt (R-Passage) angemietet, das sie sowohl für Umsätze verwendet, die den Vorsteuerabzug ausschließen (Agentur für Arbeit, Kreisverwaltung, Ärzte) als auch für solche, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen (Café, Friseur, Bäckerei etc.). Der Vorsteuerabzug aus der Anmietung der R-Passage richtet sich daher danach, inwieweit der Vermieter zulässigerweise zur Umsatzsteuer optiert hat.

Eine Teiloption des Vermieters ist nach den o.g. Grundsätzen nur insoweit zulässig, als Teilflächen eindeutig bestimmbar sind und diese entweder steuerpflichtig weitervermietet wurden oder aber die Absicht der steuerpflichtigen Weitervermietung bestand.

Der Vorsteuerabzug eines Zwischenmieters aus seinen Mietaufwendungen richtet sich nach Maßgabe des gesetzessystematisch vorrangigen § 15 Abs. 1 und Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. § 9 UStG6. Da der Umfang des Optionsrechts des Vermieters dem Vorsteuerabzugsrecht des Mieters entspricht, ist dieser in Höhe der Umsatzsteuer, die auf die nach Option steuerpflichtigen Umsätze entfällt, zum Vorsteuerabzug berechtigt. Der Bundesfinanzhof ist daher durch den -die Auslegung von § 15 Abs. 4 UStG betreffenden- Vorlagebeschluss des XI. Bundesfinanzhofs vom 05.06.2014 – XI R 31/097 nicht an einer Entscheidung gehindert.

Der Garantieverzicht der Generalmieterin ist nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG steuerbar. Danach unterliegen der Umsatzsteuer die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt.

Die Besteuerung einer Lieferung oder sonstigen Leistung setzt das Bestehen eines unmittelbaren Zusammenhangs zwischen der erbrachten Leistung und dem empfangenen Gegenwert voraus. Der Leistungsempfänger muss identifizierbar sein; er muss einen Vorteil erhalten, der zu einem Verbrauch im Sinn des gemeinsamen Mehrwertsteuerrechts führt8. Demgegenüber sind Entschädigungen oder Schadensersatzzahlungen grundsätzlich kein Entgelt im Sinne des Umsatzsteuerrechts, wenn die Zahlung nicht für eine Lieferung oder sonstige Leistung an den Zahlenden erfolgt, sondern weil der Zahlende nach Gesetz oder Vertrag für einen Schaden und seine Folgen einzustehen hat9. In diesen Fällen besteht kein unmittelbarer Zusammenhang zwischen der Zahlung und der Leistung10.

Ob eine Leistung des Unternehmers vorliegt, die derart mit der Zahlung verknüpft ist, dass sie sich auf die Erlangung einer Gegenleistung (Zahlung) richtet, bestimmt sich in erster Linie nach dem der Leistung zugrunde liegenden Rechtsverhältnis11. Bei Leistungen aufgrund eines gegenseitigen Vertrages, durch den sich eine Vertragspartei zu einem Tun, Dulden oder Unterlassen und die andere sich hierfür zur Zahlung einer Gegenleistung verpflichtet, sind die Voraussetzungen des § 1 Abs. 1 Satz 1 UStG regelmäßig erfüllt, falls der leistende Vertragspartner Unternehmer ist12.

Die Voraussetzungen für einen entgeltlichen Leistungsaustausch liegen insbesondere dann vor, wenn ein Steuerpflichtiger auf eine ihm, sei es auf gesetzlicher oder vertraglicher Grundlage, zustehende Rechtsposition gegen Entgelt verzichtet13.

Im hier entschiedenen Streitfall war die Generalmieterin aufgrund der Vereinbarung vom 28.08.2006 nur zur Mietzahlung für die Flächen verpflichtet, die nach Anlage 1 des Mietvertrags bereits am 1.09.2006 vermietet waren. Für die zu diesem Zeitpunkt leer stehenden Flächen bestand eine Verpflichtung zur Mietzahlung nur insoweit, als diese Flächen zukünftig vermietet werden konnten. Auf diese Rechtsposition (Nichtzahlung von Miete für ihr zur Verfügung gestellte Mietflächen) verzichtete die Generalmieterin durch den gegenseitigen Vertrag vom 19.12 2007 mit Wirkung zum 28.12 2007. Damit liegen die Voraussetzungen für einen entgeltlichen Leistungsaustausch vor.

Diese steuerbare Leistung ist zwar nicht nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG, aber nach § 4 Nr. 8 Buchst. g UStG steuerfrei.

Eine Steuerfreiheit nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG setzt die Vermietung und Verpachtung von Grundstücken voraus. Bei richtlinienkonformer Auslegung liegt eine Vermietung vor, wenn der Vermieter dem Mieter das Recht einräumt, einen Gegenstand auf bestimmte Zeit gegen Vergütung so in Besitz zu nehmen, als ob er dessen Eigentümer wäre, und jede andere Person von diesem Recht auszuschließen14.

Nach den Feststellungen der Umsatzsteuer-Sonderprüfung vermietete die Generalmieterin zwar 61, 04 % der angemieteten Flächen steuerpflichtig, daraus ergibt sich aber nicht, dass auch nur 61, 04 % der Entschädigungszahlung steuerpflichtig wären. Denn diese Zahlung beruht nicht auf einer Gebrauchsüberlassung, sondern auf einem vertraglichen Rechtsverzicht und damit auf einem anderen Rechtsgrund.

Eine Steuerfreiheit der Entschädigungsleistung ergibt sich auch nicht aus dem „Lubbock Fine“-Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union15. Der Vermietung eines Grundstücks ist danach der Verzicht auf Rechte aus dem Mietvertrag gegen eine Abstandszahlung gleichzusetzen. Diese Rechtsfolge betrifft allerdings nur den Sonderfall, dass der auf seine Rechte aus dem Mietvertrag verzichtende Mieter das Grundstück gegen eine Abfindung an die Person zurückgibt, von der er seine Rechte ableitet. Der Vermieter erhält damit vorzeitig den Besitz an der Mietsache zurück, zu deren wirtschaftlichen Nutzung allein der Mieter berechtigt war. Der Mieter verzichtet in diesem Fall nicht nur auf einen schuldrechtlichen Erfüllungsanspruch, sondern auf den Besitz an der Mietsache. Die Steuerfreiheit des Ausgangsumsatzes (Vermietung) führt auch zur Steuerfreiheit des entsprechenden Umsatzes des Mieters (Verzicht), da eine Aufspaltung ein und desselben Mietvertrags nicht möglich ist16. Im Streitfall war mit der Zahlung der Entschädigung jedoch keine Rückgabe der Mietsache verbunden, sodass eine Steuerfreiheit der Abstandszahlung nach Art. 13 Teil B Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG ausscheidet.

Die Steuerfreiheit der Leistung ergibt sich aber aus § 4 Nr. 8 Buchst. g UStG. Steuerfrei sind danach „die Übernahme von Verbindlichkeiten, von Bürgschaften und anderen Sicherheiten sowie die Vermittlung dieser Umsätze“. Diese Steuerbefreiung beruht auf Art. 135 Abs. 1 Buchst. c der MwStSystRL. Die Mitgliedstaaten befreien danach folgende Umsätze von der Steuer: „c)) die Vermittlung und Übernahme von Verbindlichkeiten, Bürgschaften und anderen Sicherheiten und Garantien sowie die Verwaltung von Kreditsicherheiten durch die Kreditgeber“.

Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs17 ist die Übernahme einer sog. Vermietungsgarantie steuerfrei. Eine solche liegt vor, wenn ein Garantiegeber (Garant) dafür einsteht, dass ein bestimmter Erfolg eintritt oder dass ein bestimmter Zustand fortdauert oder dass sich ein bestimmtes Risiko nicht verwirklicht. Dabei soll der Garant den von ihm garantierten Erfolg nicht selbst herbeiführen. Er ist lediglich gehalten, bei Nichteintritt des garantierten Erfolges den wirtschaftlichen Ausfall des anderen zu decken18.

Im Streitfall liegt ein solches Garantieversprechen vor, da die Vermieterin das wirtschaftliche Risiko der Generalmieterin aus dem ungewissen Ausgang ihrer Vermietungstätigkeit für die Leerstandsflächen übernahm. Die Vermieterin trägt damit das Risiko der Generalmieterin, dass und soweit die angemieteten Flächen nicht vermietet werden. Diese Leistung ist zwar mangels eines besonderen Entgelts nicht steuerbar, würde ein solches vereinbart, läge jedoch eine steuerfreie Garantieleistung der Vermieterin vor.

Die (potentielle) Steuerfreiheit der Garantieleistung der Vermieterin hat -unter Berücksichtigung der o.g. Grundsätze des EuGH, Urteils Lubbok Fine, EU:C:1993:929, Slg. 1993, I-6665, BStBl II 1995, 480- zur Folge, dass auch die Ablösung der Mietpreisgarantie nach § 4 Nr. 8 Buchst. g UStG steuerfrei bleibt. Der Rückgabe einer Mietsache gegen Abstandszahlung im EuGH, Urteil Lubbock Fine, EU:C:1993:929, Slg. 1993, I-6665, BStBl II 1995, 480 entspricht im Streitfall die Ablösung der Vermietergarantie gegen die Entschädigungszahlung.

Bei dem nach § 4 Nr. 8 Buchst. g UStG steuerfreien Verzicht auf die Vermietergarantie handelt es sich jedoch um einen optionsfähigen Umsatz i.S. von § 9 Abs. 1 UStG. Dieser Umsatz wurde an die Vermieterin und damit einen Unternehmer für dessen Unternehmen ausgeführt. Die Generalmieterin optierte zur Umsatzsteuer, indem sie ihrer Vermieterin im Juni 2008 gesondert Umsatzsteuer in Rechnung stellte. Da die Umsatzsteuerfestsetzung 2007 angefochten und somit noch änderbar war, führte die auch in zeitlicher Hinsicht wirksame Option zur Umsatzsteuerpflicht der Verzichtsleistung im Jahr der Leistungserbringung (2007). Eine Besteuerung im Streitjahr scheidet damit aus.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 15. April 2015 – V R 46/13

  1. Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem[]
  2. Sechste Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern[]
  3. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 03.07.2008 – V R 51/06, BFHE 222, 128, BStBl II 2009, 213[]
  4. BFH, Urteil vom 24.04.2014 – V R 27/13, BFHE 245, 404, BStBl II 2014, 732[]
  5. vgl. BFH, Urteil vom 19.12 2013 – V R 6/12, BFHE 245, 71, Rz 16 f., m.w.N.[]
  6. vgl. BFH, Beschluss vom 25.01.2013 – V B 95/12[]
  7. BFHE 245, 447[]
  8. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 07.07.2005 – V R 34/03, BFHE 211, 59, BStBl II 2007, 66, mit Nachweisen aus der Rechtsprechung des EuGH[]
  9. z.B. EuGH, Urteil Kennemer Golf & Country Club vom 21.03.2002 – C-174/00, EU:C:2002:200, Slg. 2002, I-3293; BFH, Urteil vom 20.03.2013 – XI R 6/11, BFHE 241, 191, BStBl II 2014, 206[]
  10. BFH, Urteil vom 11.02.2010 – V R 2/09, BFHE 228, 467, BStBl II 2010, 765[]
  11. vgl. z.B. EuGH, Urteil Kennemer Golf & Country Club EU:C:2002:200, Slg. 2002, I-3293; BFH, Urteil in BFHE 241, 191, BStBl II 2014, 206[]
  12. BFH, Urteil vom 18.12 2008 – V R 38/06, BFHE 225, 155, BStBl II 2009, 749[]
  13. BFH, Urteile vom 16.01.2014 – V R 22/13, BFH/NV 2014, 736, HFR 2014, 431, sowie in BFHE 211, 59, BStBl II 2007, 66[]
  14. BFH, Urteile vom 08.08.2013 – V R 7/13, BFH/NV 2013, 1952; und vom 08.11.2012 – V R 15/12, BFHE 239, 509, BStBl II 2013, 455[]
  15. EuGH, Urteil vom 15.12 1993 – C-63/92, Lubbock Fine, EU:C:1993:929, Slg. 1993, I-6665, BStBl II 1995, 480[]
  16. EuGH, Urteil Lubbock Fine, EU:C:1993:929, Rz 12, Slg. 1993, I-6665, BStBl II 1995, 480[]
  17. BFH, Urteile vom 10.09.1992 – V R 38/88, BFH/NV 1993, 569; und vom 22.10.1992 – V R 53/89, BFHE 169, 551, BStBl II 1993, 318[]
  18. Philipowski in Rau/Dürrwächter, Kommentar zum UStG, § 4 Nr. 8 Rz 494[]