Der Trak­tor der Bio­gas­an­la­ge

Eine Zug­ma­schi­ne, die in einem aus­schließ­lich der Ener­gie­er­zeu­gung in einer Bio­gas­an­la­ge die­nen­den Betrieb ein­ge­setzt wird, ist nicht von der Kfz-Steu­er befreit. Ein land- und forst­wirt­schaft­li­cher Betrieb i.S. des § 3 Nr. 7 Buchst. a Kraft­StG liegt nicht vor, wenn nach dem Gesamt­bild der Ver­hält­nis­se die land- und forst­wirt­schaft­li­che Betä­ti­gung nur die unter­ge­ord­ne­te Bedeu­tung einer Hilfs­tä­tig­keit hat und die gewerb­li­che Betä­ti­gung dem Betrieb das Geprä­ge gibt. Dies ist ins­be­son­de­re der Fall, wenn ein Land- oder Forst­wirt sei­ne gesam­te Ern­te zur Ener­gie­er­zeu­gung in einer Bio­gas­an­la­ge ein­setzt und die erzeug­te Ener­gie ent­gelt­lich an Drit­te abgibt.

Der Trak­tor der Bio­gas­an­la­ge

In dem jetzt vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Rechts­streit erzeug­te der Klä­ger in sei­ner Bio­gas­an­la­ge Strom, der ent­gelt­lich in das öffent­li­che Strom­netz ein­ge­speist wur­de. Die dazu erfor­der­li­che Bio­mas­se bau­te er unter Ein­satz der Zug­ma­schi­ne auf einer Flä­che von 64 ha an und ver­wer­te­te sei­ne gesam­te Ern­te zur Strom­erzeu­gung.

Nach § 3 Nr. 7 Buchst. a Kraft­StG ist das Hal­ten von Zug­ma­schi­nen von der Kraft­fahr­zeug­steu­er befreit, solan­ge die­se Fahr­zeu­ge aus­schließ­lich "in land- oder forst­wirt­schaft­li­chen Betrie­ben“ ver­wen­det wer­den. Für die Zug­ma­schi­ne des Klä­gers hat der Bun­des­fi­nanz­hof eine sol­che Ver­wen­dung ver­neint. Bei der Bio­gas­an­la­ge eines Land- oder Forst­wirts, der nahe­zu sei­ne gesam­te Ern­te zur Ener­gie­er­zeu­gung ein­setzt und die erzeug­te Ener­gie ent­gelt­lich an Drit­te abgibt, han­delt es sich viel­mehr um einen ein­heit­li­chen Gewer­be­trieb. Eine Tren­nung die­ses ein­heit­li­chen Betriebs in die Ver­ar­bei­tungs­stu­fen der land­wirt­schaft­li­chen Urpro­duk­ti­on einer­seits und der gewerb­li­chen Strom­pro­duk­ti­on ande­rer­seits ist nicht mög­lich.

Gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 2 Kraft­StG ist die Kraft­fahr­zeug­steu­er neu fest­zu­set­zen, wenn die Vor­aus­set­zun­gen für eine Steu­er­be­frei­ung weg­fal­len oder wenn nach­träg­lich fest­ge­stellt wird, dass die­se Vor­aus­set­zun­gen nicht vor­ge­le­gen haben oder nicht vor­lie­gen. Erfasst wird auch der Fall, dass die Steu­er­fest­set­zung oder Frei­stel­lung auf einem Rechts­irr­tum beruh­te 1. Die Neu­fest­set­zung darf, auch zur Berich­ti­gung einer rechts­feh­ler­haf­ten Frei­stel­lung, inner­halb der Fest­set­zungs­frist rück­wir­kend erfol­gen 2. Die­se Vor­aus­set­zun­gen sind vor­lie­gend erfüllt, weil die Zug­ma­schi­ne des Klä­gers nicht i.S. des § 3 Nr. 7 Buchst. a Kraft­StG aus­schließ­lich in einem land- oder forst­wirt­schaft­li­chen Betrieb ver­wen­det wird.

Gemäß § 3 Nr. 7 Buchst. a Kraft­StG ist das Hal­ten u.a. von Zug­ma­schi­nen von der Kraft­fahr­zeug­steu­er befreit, solan­ge die­se Fahr­zeu­ge aus­schließ­lich "in" land- oder forst­wirt­schaft­li­chen Betrie­ben ver­wen­det wer­den.

Ein land- oder forst­wirt­schaft­li­cher Betrieb i.S. des § 3 Nr. 7 Buchst. a Kraft­StG ist eine Wirt­schafts­ein­heit, in der die Pro­duk­ti­ons­fak­to­ren Boden, Betriebs­mit­tel und mensch­li­che Arbeit zusam­men­ge­fasst sind und, auf­ein­an­der abge­stimmt, plan­mä­ßig ein­ge­setzt wer­den, um Güter zu erzeu­gen und zu ver­wer­ten oder Dienst­leis­tun­gen bereit­zu­stel­len 3. Da kei­ne Anhalts­punk­te für eine spe­zi­fisch kraft­fahr­zeug­steu­er­recht­li­che Bestim­mung des Begriffs "land­wirt­schaft­li­cher Betrieb" bestehen, kön­nen inso­weit die Vor­schrif­ten des Bewer­tungs­rechts her­an­ge­zo­gen wer­den. Die bewer­tungs­recht­li­chen Fest­le­gun­gen sind kraft­fahr­zeug­steu­er­recht­lich zwar nicht bin­dend; es kön­nen aber auch für die Aus­le­gung des § 3 Abs. 7 Buchst. a Kraft­StG die all­ge­mei­nen Grund­sät­ze zur Bestim­mung des bewer­tungs­recht­li­chen Begriffs eines Betrie­bes der Land­wirt­schaft zugrun­de gelegt wer­den 4.

In Abgren­zung zum Betrieb der Land- und Forst­wirt­schaft liegt ein ein­heit­li­cher Gewer­be­be­trieb vor, wenn nach dem Gesamt­bild der Ver­hält­nis­se die land- und forst­wirt­schaft­li­che Betä­ti­gung nur die unter­ge­ord­ne­te Bedeu­tung einer Hilfs­tä­tig­keit hat und die gewerb­li­che Betä­ti­gung dem Betrieb das Geprä­ge gibt 5. Die getrenn­te Behand­lung einer teils als land­wirt­schaft­lich und teils als gewerb­lich anzu­se­hen­den Tätig­keit schei­det aus, wenn die Ver­bin­dung zwi­schen land- und forst­wirt­schaft­li­cher und gewerb­li­cher Tätig­keit plan­mä­ßig im Inter­es­se des Haupt­be­triebs gewollt ist und sich bei­de Tätig­keits­be­rei­che gegen­sei­tig bedin­gen und der­art mit­ein­an­der ver­floch­ten sind, dass der gesam­te Betrieb nach der Ver­kehrs­auf­fas­sung als ein­heit­li­cher Betrieb anzu­se­hen ist 6.

Ein sol­cher ein­heit­li­cher Gewer­be­be­trieb liegt vor, wenn ein Land- oder Forst­wirt sei­ne gesam­te Ern­te zur Ener­gie­er­zeu­gung in einer Bio­gas­an­la­ge ein­setzt und die erzeug­te Ener­gie ent­gelt­lich an Drit­te abgibt. Bei einer sol­chen Betriebs­füh­rung hat die land- und forst­wirt­schaft­li­che Erzeu­gung von Bio­mas­se schon des­halb eine nur unter­ge­ord­ne­te Bedeu­tung, weil Erträ­ge aus­schließ­lich durch den Absatz des erzeug­ten Stroms erzielt wer­den. Im Vor­der­grund steht daher die gewerb­li­che Betä­ti­gung der Ener­gie­er­zeu­gung, die sich nicht ohne Nach­teil für das Gesamt­un­ter­neh­men von der land- und forst­wirt­schaft­li­chen Erzeu­gung von Bio­mas­se tren­nen lässt. Dies führt zur Qua­li­fi­zie­rung des gesam­ten Betriebs als ein­heit­li­chen Gewer­be­be­trieb 7.

In Anwen­dung die­ser Grund­sät­ze sind im Streit­fall die Vor­aus­set­zun­gen des § 3 Nr. 7 Buchst. a Kraft­StG nicht erfüllt. Der Klä­ger ver­wer­tet sei­ne gesam­te Ern­te zur Erzeu­gung von Strom, den er ent­gelt­lich in das öffent­li­che Strom­netz ein­speist. Damit erhält der Betrieb des Klä­gers sein ent­schei­den­des Geprä­ge durch die gewerb­li­che Erzeu­gung von Strom.

Die Steu­er­be­frei­ung des § 3 Nr. 7 Buchst. a Kraft­StG kann auch nicht auf der Grund­la­ge der vom Klä­ger begehr­ten "theo­re­ti­schen" Tren­nung des ein­heit­li­chen Gewer­be­be­triebs in zwei Ver­ar­bei­tungs­stu­fen –zum einen die der "land­wirt­schaft­li­chen Urpro­duk­ti­on" und zum ande­ren die der gewerb­li­chen Strom­pro­duk­ti­on– gewährt wer­den. Inso­weit ist das Vor­brin­gen des Klä­gers, der Ein­satz sei­ner Zug­ma­schi­ne beschrän­ke sich aus­schließ­lich auf den Bereich der land­wirt­schaft­li­chen Urpro­duk­ti­on und ins­be­son­de­re die Bear­bei­tung von Acker- und Grün­land­flä­chen, unbe­acht­lich.

Nach dem ein­deu­ti­gen Wort­laut des § 3 Nr. 7 Buchst. a Kraft­StG ist die tat­säch­li­che –aus­schließ­li­che– Ver­wen­dung des Fahr­zeugs "in" einem land- oder forst­wirt­schaft­li­chen Betrieb erfor­der­lich. Han­delt es sich nicht um einen sol­chen Betrieb, ist der Tat­be­stand der Befrei­ungs­vor­schrift auch bei Ein­satz des Fahr­zeugs "wie von einem Land­wirt" nicht erfüllt 8.

Bei einem ein­heit­li­chen Gewer­be­be­trieb erfüllt die Ver­ar­bei­tungs­stu­fe der land­wirt­schaft­li­chen Urpro­duk­ti­on für sich allein nicht die Merk­ma­le eines land- und forst­wirt­schaft­li­chen Betriebs i.S. des § 3 Nr. 7 Buchst. a Kraft­StG. Eine Auf­spal­tung in land- und forst­wirt­schaft­li­che und sons­ti­ge Beför­de­run­gen kommt nicht in Betracht. Bereits die (mit § 3 Nr. 7 Buchst. a Kraft­StG wort­glei­che) Vor­gän­ger­re­ge­lung des § 2 Nr. 6 Satz 1 Buchst. a Kraft­StG 1972 war in ihrem Wir­kungs­be­reich eng begrenzt 9. Sie soll­te "nur die Trans­por­te der Land­wirt­schaft, nicht jedoch die gewerb­li­chen Unter­neh­men begüns­ti­gen" 10 und "nach ihrem Sinn und Zweck so weit wie nur mög­lich auf den Bereich der Land- und Forst­wirt­schaft beschränkt blei­ben" 11. An die­ser engen Begren­zung des Befrei­ungs­tat­be­stands hat sich durch die nach­fol­gen­den Ände­run­gen des Kraft­StG nichts geän­dert.

Auch die Vor­aus­set­zun­gen des § 3 Nr. 7 Buchst. c Kraft­StG sind, weil es vor­lie­gend an einem land- oder forst­wirt­schaft­li­chen Betrieb fehlt, nicht erfüllt.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 6. März 2013 – II R 55/​11

  1. BFH, Urtei­le vom 20.08.1985 – VII R 182/​82, BFHE 144, 465, BSt­Bl II 1985, 716; vom 05.10.2004 – VII R 73/​03, BFHE 208, 303, BSt­Bl II 2005, 222[]
  2. BFH, Urteil in BFHE 144, 465, BSt­Bl II 1985, 716[]
  3. BFH, Urtei­le in BFHE 144, 465, BSt­Bl II 1985, 716; vom 22.09.1992 – VII R 45/​92, BFHE 169, 478, BSt­Bl II 1993, 200; vgl. auch Eisele in Rössler/​Troll, BewG, § 33 Rz 3, m.w.N; Brusch­ke in Gürsching/​Stenger, Bewer­tungs­recht, § 33 BewG Rz 17[]
  4. BFH, Urteil in BFHE 169, 478, BSt­Bl II 1993, 200, m.w.N.[]
  5. BFH, Urtei­le vom 16.11.1978 – IV R 191/​74, BFHE 126, 220, BSt­Bl II 1979, 246; vom 23.09.1988 – III R 182/​84, BFHE 154, 364, BSt­Bl II 1989, 111; vom 08.11.2007 – IV R 24/​05, BFHE 219, 567, BSt­Bl II 2008, 356[]
  6. BFH, Urtei­le in BFHE 126, 220, BSt­Bl II 1979, 246, und vom 25.03.2009 – IV R 21/​06, BFHE 224, 522, BSt­Bl II 2010, 113[]
  7. Leingärtner/​Stalbold, Besteue­rung der Land­wir­te, Kap. 12, Rz 29; Wie­gand, Die Infor­ma­ti­on für Steu­er­be­ra­ter und Wirt­schafts­prü­fer 2005, 667 und 2006, 497; Sar­ra­zin in Lenski/​Steinberg, Gewer­be­steu­er­ge­setz, § 2 Rz 363; vgl. auch Schrei­ben des Bun­des­mi­nis­te­ri­ums der Finan­zen vom 06.03.2006, BSt­Bl I 2006, 248 Tz. I.1.b[]
  8. BFH, Urteil vom 25.10.1995 – II R 45/​92, BFHE 178, 459, BSt­Bl II 1996, 11[]
  9. vgl. BFH, Urtei­le vom 24.01.1973 – II R 2/​72, BFHE 109, 282, BSt­Bl II 1973, 599; vom 19.09.1984 – II R 139/​82, BFHE 142, 181, BSt­Bl II 1985, 108[]
  10. vgl. Schrift­li­cher Bericht des Finanz­aus­schus­ses vom 17.05.1963, BT-Drs. IV/​1281 S. 1, rech­te Spal­te unten[]
  11. Schrift­li­cher Bericht des Finanz­aus­schus­ses vom 03.12.1963, BT-Drs. IV/​1690 S. 2, lin­ke Spal­te[]