Der Traktor der Biogasanlage

Eine Zugmaschine, die in einem ausschließlich der Energieerzeugung in einer Biogasanlage dienenden Betrieb eingesetzt wird, ist nicht von der Kfz-Steuer befreit. Ein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb i.S. des § 3 Nr. 7 Buchst. a KraftStG liegt nicht vor, wenn nach dem Gesamtbild der Verhältnisse die land- und forstwirtschaftliche Betätigung nur die untergeordnete Bedeutung einer Hilfstätigkeit hat und die gewerbliche Betätigung dem Betrieb das Gepräge gibt. Dies ist insbesondere der Fall, wenn ein Land- oder Forstwirt seine gesamte Ernte zur Energieerzeugung in einer Biogasanlage einsetzt und die erzeugte Energie entgeltlich an Dritte abgibt.

Der Traktor der Biogasanlage

In dem jetzt vom Bundesfinanzhof entschiedenen Rechtsstreit erzeugte der Kläger in seiner Biogasanlage Strom, der entgeltlich in das öffentliche Stromnetz eingespeist wurde. Die dazu erforderliche Biomasse baute er unter Einsatz der Zugmaschine auf einer Fläche von 64 ha an und verwertete seine gesamte Ernte zur Stromerzeugung.

Nach § 3 Nr. 7 Buchst. a KraftStG ist das Halten von Zugmaschinen von der Kraftfahrzeugsteuer befreit, solange diese Fahrzeuge ausschließlich “in land- oder forstwirtschaftlichen Betrieben“ verwendet werden. Für die Zugmaschine des Klägers hat der Bundesfinanzhof eine solche Verwendung verneint. Bei der Biogasanlage eines Land- oder Forstwirts, der nahezu seine gesamte Ernte zur Energieerzeugung einsetzt und die erzeugte Energie entgeltlich an Dritte abgibt, handelt es sich vielmehr um einen einheitlichen Gewerbetrieb. Eine Trennung dieses einheitlichen Betriebs in die Verarbeitungsstufen der landwirtschaftlichen Urproduktion einerseits und der gewerblichen Stromproduktion andererseits ist nicht möglich.

Gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 2 KraftStG ist die Kraftfahrzeugsteuer neu festzusetzen, wenn die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung wegfallen oder wenn nachträglich festgestellt wird, dass diese Voraussetzungen nicht vorgelegen haben oder nicht vorliegen. Erfasst wird auch der Fall, dass die Steuerfestsetzung oder Freistellung auf einem Rechtsirrtum beruhte1. Die Neufestsetzung darf, auch zur Berichtigung einer rechtsfehlerhaften Freistellung, innerhalb der Festsetzungsfrist rückwirkend erfolgen2. Diese Voraussetzungen sind vorliegend erfüllt, weil die Zugmaschine des Klägers nicht i.S. des § 3 Nr. 7 Buchst. a KraftStG ausschließlich in einem land- oder forstwirtschaftlichen Betrieb verwendet wird.

Gemäß § 3 Nr. 7 Buchst. a KraftStG ist das Halten u.a. von Zugmaschinen von der Kraftfahrzeugsteuer befreit, solange diese Fahrzeuge ausschließlich “in” land- oder forstwirtschaftlichen Betrieben verwendet werden.

Ein land- oder forstwirtschaftlicher Betrieb i.S. des § 3 Nr. 7 Buchst. a KraftStG ist eine Wirtschaftseinheit, in der die Produktionsfaktoren Boden, Betriebsmittel und menschliche Arbeit zusammengefasst sind und, aufeinander abgestimmt, planmäßig eingesetzt werden, um Güter zu erzeugen und zu verwerten oder Dienstleistungen bereitzustellen3. Da keine Anhaltspunkte für eine spezifisch kraftfahrzeugsteuerrechtliche Bestimmung des Begriffs “landwirtschaftlicher Betrieb” bestehen, können insoweit die Vorschriften des Bewertungsrechts herangezogen werden. Die bewertungsrechtlichen Festlegungen sind kraftfahrzeugsteuerrechtlich zwar nicht bindend; es können aber auch für die Auslegung des § 3 Abs. 7 Buchst. a KraftStG die allgemeinen Grundsätze zur Bestimmung des bewertungsrechtlichen Begriffs eines Betriebes der Landwirtschaft zugrunde gelegt werden4.

In Abgrenzung zum Betrieb der Land- und Forstwirtschaft liegt ein einheitlicher Gewerbebetrieb vor, wenn nach dem Gesamtbild der Verhältnisse die land- und forstwirtschaftliche Betätigung nur die untergeordnete Bedeutung einer Hilfstätigkeit hat und die gewerbliche Betätigung dem Betrieb das Gepräge gibt5. Die getrennte Behandlung einer teils als landwirtschaftlich und teils als gewerblich anzusehenden Tätigkeit scheidet aus, wenn die Verbindung zwischen land- und forstwirtschaftlicher und gewerblicher Tätigkeit planmäßig im Interesse des Hauptbetriebs gewollt ist und sich beide Tätigkeitsbereiche gegenseitig bedingen und derart miteinander verflochten sind, dass der gesamte Betrieb nach der Verkehrsauffassung als einheitlicher Betrieb anzusehen ist6.

Ein solcher einheitlicher Gewerbebetrieb liegt vor, wenn ein Land- oder Forstwirt seine gesamte Ernte zur Energieerzeugung in einer Biogasanlage einsetzt und die erzeugte Energie entgeltlich an Dritte abgibt. Bei einer solchen Betriebsführung hat die land- und forstwirtschaftliche Erzeugung von Biomasse schon deshalb eine nur untergeordnete Bedeutung, weil Erträge ausschließlich durch den Absatz des erzeugten Stroms erzielt werden. Im Vordergrund steht daher die gewerbliche Betätigung der Energieerzeugung, die sich nicht ohne Nachteil für das Gesamtunternehmen von der land- und forstwirtschaftlichen Erzeugung von Biomasse trennen lässt. Dies führt zur Qualifizierung des gesamten Betriebs als einheitlichen Gewerbebetrieb7.

In Anwendung dieser Grundsätze sind im Streitfall die Voraussetzungen des § 3 Nr. 7 Buchst. a KraftStG nicht erfüllt. Der Kläger verwertet seine gesamte Ernte zur Erzeugung von Strom, den er entgeltlich in das öffentliche Stromnetz einspeist. Damit erhält der Betrieb des Klägers sein entscheidendes Gepräge durch die gewerbliche Erzeugung von Strom.

Die Steuerbefreiung des § 3 Nr. 7 Buchst. a KraftStG kann auch nicht auf der Grundlage der vom Kläger begehrten “theoretischen” Trennung des einheitlichen Gewerbebetriebs in zwei Verarbeitungsstufen –zum einen die der “landwirtschaftlichen Urproduktion” und zum anderen die der gewerblichen Stromproduktion– gewährt werden. Insoweit ist das Vorbringen des Klägers, der Einsatz seiner Zugmaschine beschränke sich ausschließlich auf den Bereich der landwirtschaftlichen Urproduktion und insbesondere die Bearbeitung von Acker- und Grünlandflächen, unbeachtlich.

Nach dem eindeutigen Wortlaut des § 3 Nr. 7 Buchst. a KraftStG ist die tatsächliche –ausschließliche– Verwendung des Fahrzeugs “in” einem land- oder forstwirtschaftlichen Betrieb erforderlich. Handelt es sich nicht um einen solchen Betrieb, ist der Tatbestand der Befreiungsvorschrift auch bei Einsatz des Fahrzeugs “wie von einem Landwirt” nicht erfüllt8.

Bei einem einheitlichen Gewerbebetrieb erfüllt die Verarbeitungsstufe der landwirtschaftlichen Urproduktion für sich allein nicht die Merkmale eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs i.S. des § 3 Nr. 7 Buchst. a KraftStG. Eine Aufspaltung in land- und forstwirtschaftliche und sonstige Beförderungen kommt nicht in Betracht. Bereits die (mit § 3 Nr. 7 Buchst. a KraftStG wortgleiche) Vorgängerregelung des § 2 Nr. 6 Satz 1 Buchst. a KraftStG 1972 war in ihrem Wirkungsbereich eng begrenzt9. Sie sollte “nur die Transporte der Landwirtschaft, nicht jedoch die gewerblichen Unternehmen begünstigen”10 und “nach ihrem Sinn und Zweck so weit wie nur möglich auf den Bereich der Land- und Forstwirtschaft beschränkt bleiben”11. An dieser engen Begrenzung des Befreiungstatbestands hat sich durch die nachfolgenden Änderungen des KraftStG nichts geändert.

Auch die Voraussetzungen des § 3 Nr. 7 Buchst. c KraftStG sind, weil es vorliegend an einem land- oder forstwirtschaftlichen Betrieb fehlt, nicht erfüllt.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 6. März 2013 – II R 55/11

  1. BFH, Urteile vom 20.08.1985 – VII R 182/82, BFHE 144, 465, BStBl II 1985, 716; vom 05.10.2004 – VII R 73/03, BFHE 208, 303, BStBl II 2005, 222 []
  2. BFH, Urteil in BFHE 144, 465, BStBl II 1985, 716 []
  3. BFH, Urteile in BFHE 144, 465, BStBl II 1985, 716; vom 22.09.1992 – VII R 45/92, BFHE 169, 478, BStBl II 1993, 200; vgl. auch Eisele in Rössler/Troll, BewG, § 33 Rz 3, m.w.N; Bruschke in Gürsching/Stenger, Bewertungsrecht, § 33 BewG Rz 17 []
  4. BFH, Urteil in BFHE 169, 478, BStBl II 1993, 200, m.w.N. []
  5. BFH, Urteile vom 16.11.1978 – IV R 191/74, BFHE 126, 220, BStBl II 1979, 246; vom 23.09.1988 – III R 182/84, BFHE 154, 364, BStBl II 1989, 111; vom 08.11.2007 – IV R 24/05, BFHE 219, 567, BStBl II 2008, 356 []
  6. BFH, Urteile in BFHE 126, 220, BStBl II 1979, 246, und vom 25.03.2009 – IV R 21/06, BFHE 224, 522, BStBl II 2010, 113 []
  7. Leingärtner/Stalbold, Besteuerung der Landwirte, Kap. 12, Rz 29; Wiegand, Die Information für Steuerberater und Wirtschaftsprüfer 2005, 667 und 2006, 497; Sarrazin in Lenski/Steinberg, Gewerbesteuergesetz, § 2 Rz 363; vgl. auch Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 06.03.2006, BStBl I 2006, 248 Tz. I.1.b []
  8. BFH, Urteil vom 25.10.1995 – II R 45/92, BFHE 178, 459, BStBl II 1996, 11 []
  9. vgl. BFH, Urteile vom 24.01.1973 – II R 2/72, BFHE 109, 282, BStBl II 1973, 599; vom 19.09.1984 – II R 139/82, BFHE 142, 181, BStBl II 1985, 108 []
  10. vgl. Schriftlicher Bericht des Finanzausschusses vom 17.05.1963, BT-Drs. IV/1281 S. 1, rechte Spalte unten []
  11. Schriftlicher Bericht des Finanzausschusses vom 03.12.1963, BT-Drs. IV/1690 S. 2, linke Spalte []