Leichtfertige Steuerverkürzung bei der Veräußerung von Pflanzenöl

Eine die Festsetzungsfrist verlängernde leichtfertige Steuerverkürzung ist gegeben, wenn ein mit Pflanzenölen handelndes Unternehmen, das in größerem Umfang und über einen längeren Zeitraum Pflanzenöle zum Zweck der Verwendung als Kraft- oder Heizstoffe weiterveräußert, in Kenntnis der grundsätzlichen Energiesteuerpflichtigkeit derartiger Energieerzeugnisse sich nicht hinreichend über die den Hersteller der Energieerzeugnisse treffenden energiesteuerrechtlichen Pflichten informiert und infolgedessen die nach § 9 Abs. 2 EnergieStG unverzüglich abzugebende Steueranmeldung unterlässt.

Leichtfertige Steuerverkürzung bei der Veräußerung von Pflanzenöl

Den Steuerpflichtigen trifft trotz der nach § 50 EnergieStG grundsätzlich vorgesehenen Steuerentlastungsmöglichkeit eine Informations- und Erkundigungspflicht hinsichtlich der für ihn geltenden steuerrechtlichen Verfahrenspflichten beim Umgang mit Biokraft- und Bioheizstoffen. Eine Verletzung dieser Informations- und Erkundigungspflicht kann den Vorwurf der leichtfertigen Steuerverkürzung begründen.

Eine leichtfertige Verkürzung gemäß §§ 378 Abs. 1, 370 Abs. 1 AO begeht u. a., wer als Steuerpflichtiger oder bei der Wahrnehmung der Angelegenheiten eines Steuerpflichtigen den Finanzbehörden gegenüber über steuerlich erhebliche Tatsachen unrichtige oder unvollständige Angaben macht oder die Finanzbehörden pflichtwidrig über steuerlich erhebliche Tatsachen in Unkenntnis lässt und dadurch leichtfertig Steuern verkürzt.

In dem hier vom Finanzgericht Hamburg entschiedenen Fall hat die Verkäuferin die nach § 9 Abs. 2 Satz 2 EnergieStG jeweils unverzüglich nach der eingangs Herstellung der Energieerzeugnisse (Palmöl und Palmölraffinat) abzugebende Steueranmeldung nicht abgegeben. Damit hat sie die Finanzbehörden pflichtwidrig über steuerlich erhebliche Tatsachen in Unkenntnis gelassen, was sie insoweit übrigens auch nicht bestreitet, und dadurch Steuern verkürzt und den objektiven Tatbestand einer leichtfertigen Steuerverkürzung verwirklicht. Soweit die Verkäuferin in diesen Zusammenhang allerdings betont, die Nichtabgabe der Steueranmeldung sei keine kausale Ursache der eingetretenen Steuerverkürzung, weil bei ordnungsgemäßer Bearbeitung des Vorgangs durch sie im Rahmen der Steueranmeldung gleichermaßen auch ein entsprechender Entlastungsantrag gestellt worden sei, kann sie damit nicht durchdringen. Es mag der Verkäuferin zuzugeben sein, dass im Fall der unverzüglichen Abgabe der Steueranmeldung die zeitgleiche Beantragung einer Steuerentlastung nach § 50 EnergieStG auf dem dafür vorgesehenen Formular nahe gelegen haben mag und im Fall einer in voller Höhe zu gewährenden Steuerentlastung im Ergebnis wertungsmäßig auch kein Steuerausfall anzunehmen wäre. Ob ein – von der Steueranmeldung als solcher zu unterscheidender und durch gesonderte Erklärungshandlung vorzunehmender – Entlastungsantrag durch die Verkäuferin tatsächlich gestellt und eine Steuerentlastung – die abgesehen von der Wahrung der Antragsfrist nach § 94 Abs. 1 Satz 3 EnergieStV1 bzw. § 94 Abs. 1 Satz 4 EnergieStV2 noch von weiteren besonderen Voraussetzungen abhängig ist, vgl. 50 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 EnergieStG3 bzw. § 50 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5, Abs. 3 EnergieStG4 – tatsächlich in voller Höhe gewährt worden wäre, ist jedoch letztlich Spekulation und kann und muss auch nicht abschließend geklärt werden. Denn entscheidend ist, dass die von der Verkäuferin geschuldete Energiesteuer nach § 9 Abs. 2 Satz 2, 3 EnergieStG eine als Anmeldungssteuer ausgestaltete Fälligkeitssteuer ist, so dass der Verkürzungserfolg nach §§ 378 Abs. 1 Satz 2 i. V. m. 370 Abs. 4 Satz 1 AO bereits mit Ablauf des Fälligkeitszeitpunktes, mithin hier mit dem Unterlassen einer unverzüglich nach Entstehung der Steuer abzugebenden Steueranmeldung, eingetreten ist. Denn liegt die als Steuerfestsetzung geltende Steueranmeldung zum Fälligkeitszeitpunkt nicht vor, so ist zu diesem Zeitpunkt die Steuer i. S. v. § 370 Abs. 4 Satz 1 AO verkürzt und eine Steuerhinterziehung durch Unterlassen vollendet5. Ob ein Steuerentlastungsanspruch nach § 50 EnergieStG bestanden hätte, wenn die Verkäuferin eine solche Steuerentlastung rechtzeitig mit einer unverzüglich abzugebenden Steueranmeldung beantragt hätte, ist insofern irrelevant, als Umstände, die erst nach der Festsetzung der Steuer eintreten können, bereits nach § 370 Abs. 4 Satz 1 AO, und insofern übrigens auch unabhängig vom etwaig zu berücksichtigenden Kompensationsverbot nach §§ 378 Abs. 1 Satz 2 i. V. m. 370 Abs. 4 Satz 3 AO, außer Betracht bleiben6. Einen derartigen, erst nach Festsetzung der Steuer eintretenden Umstand stellt auch die Steuerentlastung auf Antrag für nachweislich versteuerte, d. h. zur Steuer angemeldete7, Energieerzeugnisse dar.

Auf der subjektiven Seite ist der Verkäuferin leichtfertiges Verhalten vorzuwerfen. Leichtfertigkeit bedeutet einen erheblichen Grad an Fahrlässigkeit, der etwa der groben Fahrlässigkeit des bürgerlichen Rechts entspricht, aber im Gegensatz dazu auf die persönlichen Fähigkeiten des Täters abstellt8. Ein derartiges Verschulden liegt vor, wenn der Täter nach den Gegebenheiten des konkreten Falls und seinen individuellen Fähigkeiten in der Lage gewesen wäre, den sich aus den konkret einschlägigen gesetzlichen Regelungen ergebenden Sorgfaltspflichten zu genügen9. Steuerpflichtige müssen sich über die steuerlichen Pflichten informieren, darüber hinaus sind an die Erfüllung der Erkundigungspflichten bei einem Kaufmann jedenfalls bei Rechtsgeschäften, die zu seiner kaufmännischen Tätigkeit gehören, höhere Anforderungen zu stellen als bei anderen Steuerpflichtigen; zudem beschränken sich die Erkundigungspflichten nicht auf die Steuerpflicht einer Tätigkeit, sondern umfassen auch die an die Steuerpflicht anknüpfenden Erklärungs- und Anzeigepflichten10. Die Missachtung von den Steuerpflichtigen treffenden Informations- und Erkundigungspflichten kann dazu führen, dass auch in Fällen von erweislichem Irrtum über Anwendbarkeit und Reichweite steuerlicher Vorschriften Leichtfertigkeit anzunehmen ist11.

In diesem Sinne unterliegt die Leichtfertigkeit des klägerischen Verhaltens – bzw. des Verhaltens des für die Verkäuferin verantwortlichen Geschäftsführers bzw. der für die Verkäuferin tätigen Mitarbeiter – keinem wirklichen Zweifel.

Der Verkäuferin war – wie sie selbst einräumt – bekannt, dass Pflanzenöle, die dazu bestimmt sind, als Energieerzeugnisse verwendet zu werden, grundsätzlich nach der neuen Rechtslage nach Einführung des Energiesteuergesetzes energiesteuerpflichtig waren. Dass die Verkäuferin sich – dies einmal zugunsten der Verkäuferin unterstellt – über die näheren Einzelheiten, insbesondere über die Frage, wer bei zu derartiger Nutzung bestimmten Pflanzenölen Steuerschuldner ist, und welche Verfahrenspflichten, hier Steueranmeldepflichten, den Steuerschuldner treffen, im Irrtum befand, entlastet die Verkäuferin nicht von dem Vorwurf der Leichtfertigkeit. An die die Verkäuferin treffenden Informations- und Erkundigungspflichten sind im Streitfall strenge Anforderungen zu stellen. Bei der Verkäuferin handelt es sich um eine erfahrene Wirtschaftsbeteiligte. Der Handel mit Pflanzenölen und auch die Weitergabe von Pflanzenölen an diverse Kunden zum Zweck der energetischen Verwendung gehörte in dem Zeitraum, in dem die hier streitgegenständlichen Energiesteuern entstanden sind, zum laufenden unternehmerischen Handeln der Verkäuferin. Gerade aufgrund des nicht unerheblichen Zeitraums von eineinhalb Jahren, in dem unter Beteiligung verschiedener Kunden als Abnehmer wiederholte und auch vom Volumen her umfangreiche Lieferungen von Pflanzenöl zum Zweck energetischer Verwendung erfolgten, und der der Verkäuferin vom Grundsatz her bekannten veränderten Rechtslage hätte für die Verkäuferin bei ihrer unternehmerischen Tätigkeit besonderer Anlass bestanden, dafür Sorge zu tragen, ihre – irrige – Annahme über die ausschließliche Steuerschuldnerschaft ihrer Kunden durch Nachfrage bei qualifizierten Auskunftspersonen abzusichern. Die von der Verkäuferin angeführte „außergewöhnliche rechtliche Konstruktion“ von Steuerpflicht und Steuerentlastung auf Antrag nach § 50 EnergieStG vermag ebenfalls keine der Verkäuferin günstigere Beurteilung rechtfertigen. Im Gegenteil, der Umstand, dass nach dem Energiesteuergesetz besondere rechtliche Ausgestaltungen im Zusammenhang mit der Besteuerung von Biokraft- und Heizstoffen vorgesehen sind, hätte der Verkäuferin vielmehr verstärkt Anlass geben müssen, sich diesbezügliche rechtliche Klarheit zu verschaffen. Allein die Komplexität rechtlicher Regelungen entbindet nämlich gerade nicht von einer Informationspflicht über solche Regelungen. Ebenso wenig vermag der Umstand, dass der Gesetzgeber die von der Verkäuferin abgegebenen Pflanzenöle zu energetischen Zwecken über die Entlastungsregelung des § 50 EnergieStG im Ergebnis von der Energiesteuer freistellen wollte, die Verkäuferin vom Vorwurf der Leichtfertigkeit zu entlasten. Denn – abgesehen davon, dass der Entlastungsanspruch vom Vorliegen besonderer Voraussetzungen abhängig und im Einzelfall jeweils zu prüfen ist – hat der Gesetzgeber zahlreiche Entlastungen im Energiesteuergesetz gerade nicht als Steuerbefreiungen oder -ermäßigungen ausgestaltet, sondern hat es wegen der großen Zahl potenzieller Entlastungsberechtigter und zur Vermeidung höheren Verwaltungsaufwandes den Betroffenen überlassen, die Initiative zu ergreifen, um die Steuervergünstigungen zu erlangen12. So gilt es auch bei gemäß § 50 EnergieStG entlastungsfähigen Biokraft- oder -Heizstoffen, die Überschneidung mit der Entlastungsfähigkeit nach anderen Vorschriften, beispielsweise der des belieferten Warenempfängers als Entlastungsberechtigter nach § 53 EnergieStG, sowie nach §§ 56 und 57 EnergieStG, zu berücksichtigen13. Damit trifft den Steuerpflichtigen gerade trotz der grundsätzlich vorgesehenen Entlastungsmöglichkeit nach § 50 EnergieStG eine besondere Informations- und Erkundigungspflicht hinsichtlich der für seine jeweilige Situation zu berücksichtigenden steuerrechtlichen Verfahrenspflichten beim Umgang mit Biokraft- oder Heizstoffen14.

Schließlich kann sich die Verkäuferin auch nicht darauf berufen, dass die zu energetischen Zwecken von ihr weiterveräußerten Pflanzenöle bei der Einfuhr jeweils zollverfahrensrechtlich unbeanstandet unter dem Verfahrenscode 4000 angemeldet worden sind. Dabei kann dahin gestellt bleiben, wer im Einzelnen mit den jeweiligen Einfuhrvorgängen befasst gewesen ist und ob gegebenenfalls auch Mitarbeiter der Verkäuferin von den Umständen der Abwicklung der Einfuhrvorgänge im Einzelnen Kenntnis erhalten haben – wobei nach dem Akteninhalt und den ergänzenden Erläuterungen in der mündlichen Verhandlung davon auszugehen ist, dass nicht die Verkäuferin selbst, sondern die A GmbH & Co. Handels-KG, die derselben Unternehmensgruppe wie die Verkäuferin angehört, die Pflanzenöle eingeführt und dementsprechend die erforderlichen Zollanmeldungen vorgenommen hat. Ebenso kann offen bleiben, ob die Zollanmeldungen unter dem Verfahrenscode 4000 zu Recht unbeanstandet geblieben sind – wofür allerdings einiges spricht, da nach den übereinstimmenden Feststellungen der Beteiligten in der mündlichen Verhandlung die Pflanzenöle zu technischen industriellen Zwecken ohne eine Einengung auf energetische Zwecke eingeführt wurden und erst nach Abgabe durch die A GmbH & Co. Handels-KG an die Verkäuferin, und dann auch nur teilweise, an Kunden zum Zweck der energetischen Verwendung weiterveräußert wurden. Jedenfalls hätte die Verkäuferin auch aus einer gegebenenfalls fehlerhaften und gleichwohl unbeanstandet gebliebenen Zollanmeldungspraxis keinen Rückschluss dahin gehend ziehen können, dass dann eine Weiterveräußerung der Pflanzenöle zum Zweck der energetischen Verwendung energiesteuerrechtlich für sie folgenlos bliebe. Denn entscheidend für die Entstehung der Energiesteuer ist vorliegend allein die Bestimmungshandlung durch die Weiterveräußerung der Pflanzenöle zu energetischen Zwecken, unabhängig davon, zu welchem Verwendungszweck die Pflanzenöle gegebenenfalls eingeführt werden sollten. Die energiesteuerrechtliche Rechtslage hätte von der Verkäuferin – unabhängig von den zollverfahrensrechtlichen Umständen der Einfuhr der Pflanzenöle – bei hinreichender Beachtung ihrer Informationspflicht unproblematisch erfasst werden können.

Gleiches gilt übrigens auch für den Umstand, dass die im Rahmen der Weiterveräußerung der Pflanzenöle an die Kunden der Verkäuferin ausgefüllten Übertragungs-/Übernahmebestätigungen für Waren in der besonderen Verwendung gemäß Vordruck 0275 von den jeweils zuständigen Zollämtern der übernehmenden Kunden unbeanstandet zur Kenntnis genommen worden sind. Denn durch die Zollämter wird anlässlich der Übermittlung dieser Übertragungs-/Übernahmebestätigungen, die vornehmlich der Nachvollziehbarkeit des Verbleibs von Waren, die in den zollrechtlich freien Verkehr zur besonderen Verwendung übergeführt worden sind, zwecks Sicherstellung der diesbezüglichen zollamtlichen Überwachung dienen, vgl. Art. 82 Abs. 1, Abs. 2, Art. 90 der Verordnung (EWG) Nr. 2913/92 des Rates zur Festlegung des Zollkodex der Gemeinschaften vom 12.10.199215 – ZK -, nicht überprüft, ob nach dem Energiesteuergesetz erforderliche Steueranmeldungen ordnungsgemäß vorgenommen worden sind. Auch insofern bestand mithin die Informationspflicht der Verkäuferin hinsichtlich der sie betreffenden energiesteuerrechtlichen Lage uneingeschränkt fort.

Die nach alledem geltende Festsetzungsfrist von fünf Jahren war mit Erlass der Energiesteuerbescheide vom 21.01.2009, die sowohl im Kalenderjahr 2006 als auch im Kalenderjahr 2007 entstandene Energiesteuern betrafen, jeweils ersichtlich nicht abgelaufen.

Ergänzend sei darauf hingewiesen, dass die von der Verkäuferin angeführte bei rechtzeitiger Steueranmeldung gegebenenfalls zu berücksichtigende Entlastungsmöglichkeit nach § 50 EnergieStG und die diesbezüglichen gesetzlichen Wertungen im Energiesteuerrecht, die nach vorstehenden Ausführungen den Vorwurf der Leichtfertigkeit der Verkäuferin im Ergebnis unberührt lassen, einerseits und das zeitliche Auseinanderfallen der fünfjährigen Festsetzungsfrist für die Energiesteuer bei leichtfertiger Steuerverkürzung und der nur einjährigen Festsetzungsfrist für eine mögliche Steuerentlastung andererseits gegebenenfalls im Rahmen einer etwaigen Billigkeitsentscheidung des Beklagten hinsichtlich einer Erstattung der Energiesteuer außerhalb des vorliegenden Klageverfahrens zu prüfen sein werden.

Finanzgericht Hamburg, Urteil vom 27. November 2012 – 4 K 179/10

  1. in der Fassung des Gesetzes vom 15.07.2006, BGBl. I S. 1753[↩]
  2. in der Fassung des Gesetzes vom 29.01.2007, BGBl. I S. 60[↩]
  3. in der Fassung des Gesetzes vom 15.07.2006, BGBl. I S. 1534[↩]
  4. in der Fassung des Gesetzes vom 18.12.2006, BGBl. I S. 3180[↩]
  5. vgl. zur Umsatzsteuer BGH, Beschluss vom 19.01.2011 – 1 StR 640/10, m. w. N.; vgl. zur Energiesteuer auch Soyk, in: Friedrich/Meißner, Energiesteuern, Band 1, Loseblattsammlung, Stand: 29. Ergänzungslieferung Oktober 2012, § 9 EnergieStG Rn. 21, § 8 EnergieStG Rn. 64 f.[↩]
  6. vgl. zur Einfuhrumsatzsteuer BFH, Urteil vom 12.10.1993 – VII R 44/93; BGH, Beschluss vom 26.06.2012 – 1 StR 289/12[↩]
  7. vgl. Friedrich, in: Friedrich/Meißner, a. a. O., § 45 EnergieStG Rn. 4[↩]
  8. Kruse, in: Tipke/Kruse, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, Band II, Loseblattsammlung, Stand: 131. Ergänzungslieferung November 2012, § 169 AO Rn. 15[↩]
  9. BFH, Urteil vom 19.12.2002 – IV R 37/01; vgl. auch FG Hamburg, Urteile vom 25.01.2012 – 4 K 195/10, und vom 08.06.2012 – 4 K 104/11[↩]
  10. vgl. BFH, Urteil vom 19.02.2009 – II R 49/07[↩]
  11. vgl. BFH, Urteil vom 24.04.1996 – II R 73/93[↩]
  12. vgl. dazu Friedrich, in: Friedrich/Meißner, a. a. O., § 45 EnergieStG Rn. 11[↩]
  13. vgl. dazu Friedrich, in: Friedrich/Meißner, a. a. O., § 50 EnergieStG Rn. 24[↩]
  14. anders wohl, allerdings unter Berücksichtigung der dortigen Umstände des Einzelfalls eines ausschließlich zu eigenen Verwendungszwecken Biokraftstoff einführenden Unternehmers und insoweit nicht auf den vorliegend zu entscheidenden Fall übertragbar: FG Hamburg, Urteil vom 07.12.2010 – 4 K 135/10[↩]
  15. ABl. Nr. L 302/1, ber. ABl.1993 Nr. L 79/84, ABl.1996 Nr. L 97/38 und Nr. L 321/23, m. spät. Änd.[↩]

Das dürfte Sie auch interessieren: