Steu­er­schuld­ner­schaft beim Ziga­ret­ten­schmug­gel

Die Fra­ge, ob Ziga­ret­ten direkt aus einem Dritt­land ein­ge­schmug­gelt wur­den, oder ob der Trans­port über einen ande­ren Mit­glied­staat erfolgt ist, kann nur dann offen blei­ben, wenn die Tabak­steu­er in bei­den Fäl­len ent­stan­den ist und der Adres­sat des Steu­er­be­schei­des in bei­den Fäl­len Steu­er­schuld­ner gewor­den ist. Ein Tabak­steu­er­be­scheid gemäß § 23 TabStG kann nicht in einen Haf­tungs­be­scheid nach §§ 71, 191 Abs. 1 AO umge­deu­tet wer­den.

Steu­er­schuld­ner­schaft beim Ziga­ret­ten­schmug­gel

Im hier vom Finanz­ge­richt Ham­burg ent­schie­de­nen Streit­fall kann ohne wei­te­res davon aus­ge­gan­gen wer­den, dass die Tabak­steu­er für die in der Woh­nung des Klä­gers auf­ge­fun­de­nen Ziga­ret­ten ent­stan­den ist. Auf wel­chem Weg die Ziga­ret­ten in das Steuer­ge­biet gelangt sind, ist unklar. Den Nach­weis für einen bestimm­ten Trans­port­weg ist nicht erbracht. Für die Fra­ge des Ent­ste­hens der Tabak­steu­er kann der Trans­port­weg offen blei­ben, da die Tabak­steu­er in jedem Fall ent­stan­den ist.

Sofern die Ziga­ret­ten – wofür eine gewis­se Lebens­wahr­schein­lich­keit spricht – ursprüng­lich aus dem frei­en Ver­kehr eines ande­ren Mit­glied­staa­tes stamm­ten, wäre die Tabak­steu­er gemäß § 23 Abs. 1 S. 1 TabStG ent­stan­den. Danach ent­steht die Tabak­steu­er, wenn Tabak­wa­ren in ande­ren als den in § 22 Abs. 1 TabStG genann­ten Fäl­len – also zu gewerb­li­chen Zwe­cken – ent­ge­gen § 17 Abs. 1 TabStG aus dem steu­er­recht­lich frei­en Ver­kehr eines ande­ren Mit­glied­staats in das Zoll­ge­biet ver­bracht wer­den, wenn die Tabak­wa­ren erst­mals zu gewerb­li­chen Zwe­cken in Besitz gehal­ten wer­den. Die Ziga­ret­ten wur­den – dies ergibt sich bereits aus der Men­ge von ca.08.000 Stück, vgl. Art. 32 Abs. 3 lit. a) Bei­strich 1 der Richt­li­nie 2008/​118/​EG des Rates vom 16.12.2008 über das all­ge­mei­ne Ver­brauch­steu­er­sys­tem und zur Auf­he­bung der Richt­li­nie 92/​12/​EWG und § 39 TabStV – zu gewerb­li­chen Zwe­cken außer­halb eines Steu­er­aus­set­zungs­ver­fah­rens in das Steuer­ge­biet der Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land ver­bracht. Die Tabak­steu­er wur­de ent­ge­gen der Vor­ga­be gemäß § 17 Abs. 1 TabStG nicht durch Ver­wen­dung der vor­ge­schrie­be­nen Steu­er­zei­chen ent­rich­tet.

Sofern die Ziga­ret­ten nicht aus einem ande­ren Mit­glied­staat, son­dern – was weni­ger wahr­schein­lich aber nicht aus­zu­schlie­ßen ist – unmit­tel­bar aus einem Dritt­land in das Steuer­ge­biet ver­bracht wur­den, wäre die Steu­er gemäß § 21 Abs. 1 TabStG ent­stan­den, wonach die Steu­er im Zeit­punkt der Über­füh­rung der Tabak­wa­ren in den steu­er­recht­lich frei­en Ver­kehr durch die Ein­fuhr, an die sich kei­ne Steu­er­be­frei­ung und kein Ver­fah­ren der Steu­er­aus­set­zung ange­schlos­sen hät­te, ent­steht.

Indes ist nicht nach­ge­wie­sen, dass der Klä­ger Steu­er­schuld­ner gewor­den ist. Für die Steu­er­schuld­ner­schaft stel­len § 23 Abs. 1 S. 2 TabStG und § 21 Abs. 2 TabStG unter­schied­li­che Vor­aus­set­zun­gen auf, so dass nur dann von einer Steu­er­schuld­ner­schaft des Klä­gers aus­ge­gan­gen wer­den kann, wenn er nach bei­den Vor­schrif­ten Steu­er­schuld­ner wäre. Dies ist indes nicht der Fall. Selbst wenn man davon aus­gin­ge, dass der Klä­ger Besit­zer der Ziga­ret­ten im Sin­ne von § 23 Abs. 1 S. 2 2. Alt. TabSt gewe­sen ist, steht eine Steu­er­schuld­ner­schaft jeden­falls nach § 21 Abs. 2 TabStG nicht fest. Dafür, dass der Klä­ger im Sin­ne von § 21 Abs. 2 Nr. 2 TabStG an der Ein­fuhr betei­ligt gewe­sen ist, gibt es kei­ner­lei Hin­wei­se. Eben­so wenig lässt sich fest­stel­len, dass der Klä­ger, der mög­li­cher­wei­se nur ein wei­te­res Glied in einer Lie­fer­ket­te im Steuer­ge­biet gewe­sen ist, im Sin­ne von § 21 Abs. 2 Nr. 1 TabStG nach den Zoll­vor­schrif­ten ver­pflich­tet gewe­sen wäre, die Tabak­wa­ren anzu­mel­den.

Inwie­weit der Klä­ger mög­li­cher­wei­se als Haf­ten­der gemäß §§ 71, 191 Abs. 1 AO in Anspruch genom­men wer­den kann, muss nicht wei­ter erör­tert wer­den. Weder wur­de ein Haf­tungs­be­scheid erlas­sen, noch kann der erlas­se­ne Steu­er­be­scheid in einen Haf­tungs­be­scheid umge­deu­tet wer­den. Steu­er­be­schei­de und Haf­tungs­be­schei­de stel­len völ­lig unter­schied­li­che Maß­nah­men dar, die gänz­lich unter­schied­li­chen Vor­aus­set­zun­gen unter­lie­gen. Selbst wenn man eine sol­che Umdeu­tung anneh­men woll­te, wäre der Bescheid wegen Ermes­sens­aus­falls rechts­wid­rig, weil das Haupt­zoll­amt das ihm gemäß § 191 Abs. 1 AO eröff­ne­te Ermes­sen nicht aus­ge­übt hät­te.