Erstattet der Steuerpflichtige vor Ablauf der steuerlichen Festsetzungsfrist eine Selbstanzeige (§§ 153, 371, 378 Abs. 3 AO), so endet die Festsetzungsfrist nicht vor Ablauf eines Jahres nach Eingang der Anzeige, § 171 Abs. 9 AO.
Diese Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 9 AO beginnt, wenn die angezeigte Steuerverkürzung dem Grunde nach individualisiert werden kann, der Steuerpflichtige also Steuerart und Veranlagungszeitraum benennt und den Sachverhalt so schildert, dass der Gegenstand der Selbstanzeige erkennbar wird.
Erstattet der Steuerpflichtige vor Ablauf der Festsetzungsfrist eine Anzeige nach den §§ 153, 371 und 378 Abs. 3 AO, so endet die Festsetzungsfrist nicht vor Ablauf eines Jahres nach Eingang der Anzeige (§ 171 Abs. 9 AO). Wer in den Fällen des § 370 AO (Steuerhinterziehung) unrichtige oder unvollständige Angaben bei der Finanzbehörde berichtigt oder ergänzt oder unterlassene Angaben nachholt, wird insoweit (unter bestimmten weiteren Voraussetzungen) straffrei (§ 371 Abs. 1 AO).
Eine wirksame Selbstanzeige im Sinne des § 371 Abs. 1 AO setzt voraus, dass die bisher unrichtigen, unvollständigen oder ganz unterbliebenen Angaben wahrheitsgemäß nachgeholt werden. Straffreiheit tritt nicht ein, wenn zum Zeitpunkt der Berichtigung einer der Ausschlussgründe des § 371 Abs. 2 AO vorliegt oder wenn die Steuern nicht innerhalb angemessener Frist nachgezahlt werden (§ 371 Abs. 3 AO). § 371 AO will dem Täter selbst nach einer vollendeten Steuerhinterziehung noch die Möglichkeit geben, seinen steuerrechtlichen Verpflichtungen nachzukommen und eventuelle Verfehlungen nachträglich zu berichtigen. Dem Staat soll dadurch der Zugriff auf bisher unbekannte Steuerquellen ermöglicht werden. Eine wirksame Selbstanzeige nach § 371 Abs. 1 AO setzt daher voraus, dass der Steuerpflichtige eine gewisse Tätigkeit entfaltet, die zu einer Berichtigung und Ergänzung der bisherigen Angaben führt. Er muss hierdurch einen wesentlichen Beitrag zur Ermöglichung einer zutreffenden nachträglichen Steuerfestsetzung leisten (vgl. BGH, Beschluss vom 16.06.2005 – 5 StR 118/05, BFH/NV 2005, Beilage 4, 380)). Durch die Berichtigung und Ergänzung der bisherigen oder die Nachholung von bisher unterbliebenen Angaben durch den Steuerpflichtigen muss das Finanzamt in der Lage sein, ohne langwierige Nachforschungen den Sachverhalt vollends aufzuklären1.
In der Literatur wird eine „Selbstanzeige in Stufen“ diskutiert2. Jedenfalls in Fällen, in denen der Steuerpflichtige eine Selbstanzeige dem Grunde nach erstattet, die hinterzogenen Steuern zu seinen Ungunsten schätzt und die Finanzbehörde um die Gewährung einer Nachfrist bittet, soll Straffreiheit eintreten und eine nachträgliche Korrektur „nach unten“ unproblematisch sein3.
Im Streitfall kann offenbleiben, ob sich der Bundesfinanzhof der Auffassung anschließen könnte, eine „Selbstanzeige in Stufen“ sei generell möglich, sie führe zur Straffreiheit und verhindere den Eintritt eines Sperrgrundes im Sinne von § 371 Abs. 2 AO. Die Ablaufhemmung i.S. von § 171 Abs. 9 AO kann jedenfalls auch aufgrund einer „Selbstanzeige“ eintreten, welche die Voraussetzungen des § 371 Abs. 1 AO für die strafbefreiende Wirkung einer Selbstanzeige (noch) nicht erfüllt.
Die Selbstanzeige nach § 371 AO will –aus fiskalischen Gründen– Steuerhinterziehern eine „goldene Brücke“ bauen. Liegt eine wirksame Selbstanzeige im Sinne von § 371 AO vor, tritt –auch bei vollendeter Steuerhinterziehung– Straffreiheit ein. Liegt die Tat mehrere Jahre zurück und sind gar Auslandssachverhalte berührt, ist es für den selbstanzeigewilligen Steuerpflichtigen –wie auch der Streitfall zeigt– schwierig, wenn nicht gar unmöglich, Zahlenangaben sofort vorzulegen, die eine Berichtigungserklärung im Sinne des § 371 Abs. 1 AO erfordert4. Diesem Problem hat die Finanzverwaltung bis 2004 (also auch in dem Jahr, in dem der Kläger Selbstanzeige erstattet hatte) Rechnung getragen und in ihren Anweisungen für das Straf- und Bußgeldverfahren (Steuer) dem Erstatter der Selbstanzeige Gelegenheit gegeben, eine unvollständige und damit unwirksame Selbstanzeige zu vervollständigen und Straffreiheit zu erlangen (vgl. Nr. 120 Abs. 1 Satz 1 AStBV (St) a.F.). Seither sehen die Anweisungen allerdings vor, dass die Bußgeld- und Strafsachenstelle die Ermittlungen selbst durchzuführen oder zu veranlassen hat, falls die Angaben für eine wirksame Selbstanzeige nicht ausreichen und der Sachverhalt weiter aufklärungsbedürftig ist.
Die Ablaufhemmung soll nach dem Willen des Gesetzgebers der Finanzbehörde in bestimmten Fällen auch dann noch eine Steuerfestsetzung ermöglichen, wenn dies aus bestimmten Gründen während der regelmäßigen Festsetzungsfrist nicht möglich ist5. § 171 Abs. 9 AO räumt der Finanzbehörde die Möglichkeit ein, innerhalb eines Jahres die zutreffenden Besteuerungsgrundlagen zu ermitteln, wenn der Steuerpflichtige selbst erklärt, unzutreffende Angaben gemacht und so Steuern hinterzogen zu haben. Maßgeblich für den Beginn der Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 9 AO kann daher nur sein, dass der Steuerpflichtige den entsprechenden Lebenssachverhalt so aufdeckt, dass die Finanzbehörde in die Lage versetzt wird, insoweit ihrer Ermittlungspflicht nachzukommen. Erfüllt der Steuerpflichtige dann seine weiterhin bestehenden Mitwirkungspflichten nicht, kann die Finanzbehörde die Besteuerungsgrundlagen, auf die sich die „Selbstanzeige“ des Steuerpflichtigen bezieht, notfalls auch schätzen. Aus diesem Grund und angesichts der Tatsache, dass Steuerpflichtige, deren Tat mehrere Jahre zurückliegt, häufig nicht in der Lage sind, sämtliche Angaben für eine vollständige Selbstanzeige im Sinne des § 371 AO zu machen, sowie der gesetzgeberischen Intention, durch die Ablaufhemmung zu erreichen, dass Sachverhalte, auf die sich die Selbstanzeige bezieht, auch tatsächlich bei der Besteuerung berücksichtigt werden können, ist es gerechtfertigt, an eine zur Ablaufhemmung führende Selbstanzeige geringere Anforderungen zu stellen als an eine die Straffreiheit bewirkende Selbstanzeige. Nicht nur eine zur Straffreiheit nach § 371 AO führende Selbstanzeige, mit der der Steuerpflichtige seine unrichtigen oder unvollständigen Angaben in vollem Umfang berichtigt oder ergänzt, kann die Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 9 AO auslösen. Ausreichend für den Beginn der Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 9 AO ist, dass die angezeigte Steuerverkürzung dem Grunde nach individualisiert werden kann. Dies setzt voraus, dass der Steuerpflichtige Steuerart und Veranlagungszeitraum benennt und den Sachverhalt so schildert, dass der Gegenstand der Selbstanzeige erkennbar wird6. Dadurch wird der nachzuversteuernde Sachverhalt gegenständlich bestimmt7. Zwar ist die Finanzbehörde aufgrund einer unvollständigen Selbstanzeige noch nicht in der Lage, die zutreffende Steuerschuld festzusetzen. Der Fristlauf wird daher in solchen Fällen in Gang gesetzt, obwohl die Finanzbehörde noch nicht alle für eine Berichtigung des unrichtigen Steuerbescheids erforderlichen Angaben besitzt. Dies führt jedoch nicht dazu, dass der Steuerpflichtige durch die Abgabe einer Selbstanzeige „dem Grunde nach“ die der Finanzbehörde maximal zur Verfügung stehende Zeit für den Erlass eines Änderungsbescheids von einem Jahr einseitig verkürzen könnte. Vielmehr hat diese es in der Hand, wie lange sie auf die noch fehlenden Angaben des Steuerpflichtigen nach einer nicht vollständigen Selbstanzeige wartet oder aber eigene Ermittlungen –beispielsweise durch eine Außenprüfung– durchführt bzw., falls diese keinen Erfolg versprechen, die Besteuerungsgrundlagen aufgrund der Angaben des Steuerpflichtigen schätzt.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 21. April 2010 – X R 1/08
- vgl. BGH, Beschluss in BFH/NV 2005, Beilage 4, 380[↩]
- vgl. hierzu Schauf in Kohlmann, Steuerstrafrecht, § 371 AO Rz 54 und 293; Simon/Vogelberg, Steuerstrafrecht, 2. Aufl., Teil II: Selbstanzeige unter 6.3.3; Joecks in Franzen/Gast/ Joecks, Steuerstrafrecht mit Zoll- und Verbrauchsteuerstrafrecht, 7. Aufl., § 371 Rz 52, 77a f.; Klein/Jäger, AO, 10. Aufl., § 371 Rz 20[↩]
- Schauf in Kohlmann, a.a.O., § 371 AO Rz 54 und 293[↩]
- vgl. Schauf in Kohlmann, a.a.O., § 371 AO Rz 53.3[↩]
- vgl. BT-Drs. VI/1982, S. 151[↩]
- vgl. auch Nds. FG, Urteil in EFG 2004, 468; Kruse in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 171 AO Rz 84; Frotscher in Schwarz, AO, § 171 Rz 73a und 73b[↩]
- vgl. BFH, Beschluss vom 10.06.2005 – VIII B 324/03, Steuer-Eildienst 2005, 2149[↩]
