Ver­jäh­rungs­hem­mung bei der Selbst­an­zei­ge

Erstat­tet der Steu­er­pflich­ti­ge vor Ablauf der steu­er­li­chen Fest­set­zungs­frist eine Selbst­an­zei­ge (§§ 153, 371, 378 Abs. 3 AO), so endet die Fest­set­zungs­frist nicht vor Ablauf eines Jah­res nach Ein­gang der Anzei­ge, § 171 Abs. 9 AO.

Ver­jäh­rungs­hem­mung bei der Selbst­an­zei­ge

Die­se Ablauf­hem­mung nach § 171 Abs. 9 AO beginnt, wenn die ange­zeig­te Steu­er­ver­kür­zung dem Grun­de nach indi­vi­dua­li­siert wer­den kann, der Steu­er­pflich­ti­ge also Steu­er­art und Ver­an­la­gungs­zeit­raum benennt und den Sach­ver­halt so schil­dert, dass der Gegen­stand der Selbst­an­zei­ge erkenn­bar wird.

Erstat­tet der Steu­er­pflich­ti­ge vor Ablauf der Fest­set­zungs­frist eine Anzei­ge nach den §§ 153, 371 und 378 Abs. 3 AO, so endet die Fest­set­zungs­frist nicht vor Ablauf eines Jah­res nach Ein­gang der Anzei­ge (§ 171 Abs. 9 AO). Wer in den Fäl­len des § 370 AO (Steu­er­hin­ter­zie­hung) unrich­ti­ge oder unvoll­stän­di­ge Anga­ben bei der Finanz­be­hör­de berich­tigt oder ergänzt oder unter­las­se­ne Anga­ben nach­holt, wird inso­weit (unter bestimm­ten wei­te­ren Vor­aus­set­zun­gen) straf­frei (§ 371 Abs. 1 AO).

Eine wirk­sa­me Selbst­an­zei­ge im Sin­ne des § 371 Abs. 1 AO setzt vor­aus, dass die bis­her unrich­ti­gen, unvoll­stän­di­gen oder ganz unter­blie­be­nen Anga­ben wahr­heits­ge­mäß nach­ge­holt wer­den. Straf­frei­heit tritt nicht ein, wenn zum Zeit­punkt der Berich­ti­gung einer der Aus­schluss­grün­de des § 371 Abs. 2 AO vor­liegt oder wenn die Steu­ern nicht inner­halb ange­mes­se­ner Frist nach­ge­zahlt wer­den (§ 371 Abs. 3 AO). § 371 AO will dem Täter selbst nach einer voll­ende­ten Steu­er­hin­ter­zie­hung noch die Mög­lich­keit geben, sei­nen steu­er­recht­li­chen Ver­pflich­tun­gen nach­zu­kom­men und even­tu­el­le Ver­feh­lun­gen nach­träg­lich zu berich­ti­gen. Dem Staat soll dadurch der Zugriff auf bis­her unbe­kann­te Steu­er­quel­len ermög­licht wer­den. Eine wirk­sa­me Selbst­an­zei­ge nach § 371 Abs. 1 AO setzt daher vor­aus, dass der Steu­er­pflich­ti­ge eine gewis­se Tätig­keit ent­fal­tet, die zu einer Berich­ti­gung und Ergän­zung der bis­he­ri­gen Anga­ben führt. Er muss hier­durch einen wesent­li­chen Bei­trag zur Ermög­li­chung einer zutref­fen­den nach­träg­li­chen Steu­er­fest­set­zung leis­ten (vgl. BGH, Beschluss vom 16.06.2005 – 5 StR 118/​05, BFH/​NV 2005, Bei­la­ge 4, 380)). Durch die Berich­ti­gung und Ergän­zung der bis­he­ri­gen oder die Nach­ho­lung von bis­her unter­blie­be­nen Anga­ben durch den Steu­er­pflich­ti­gen muss das Finanz­amt in der Lage sein, ohne lang­wie­ri­ge Nach­for­schun­gen den Sach­ver­halt voll­ends auf­zu­klä­ren1.

In der Lite­ra­tur wird eine "Selbst­an­zei­ge in Stu­fen" dis­ku­tiert2. Jeden­falls in Fäl­len, in denen der Steu­er­pflich­ti­ge eine Selbst­an­zei­ge dem Grun­de nach erstat­tet, die hin­ter­zo­ge­nen Steu­ern zu sei­nen Unguns­ten schätzt und die Finanz­be­hör­de um die Gewäh­rung einer Nach­frist bit­tet, soll Straf­frei­heit ein­tre­ten und eine nach­träg­li­che Kor­rek­tur "nach unten" unpro­ble­ma­tisch sein3.

Im Streit­fall kann offen­blei­ben, ob sich der Bun­des­fi­nanz­hof der Auf­fas­sung anschlie­ßen könn­te, eine "Selbst­an­zei­ge in Stu­fen" sei gene­rell mög­lich, sie füh­re zur Straf­frei­heit und ver­hin­de­re den Ein­tritt eines Sperr­grun­des im Sin­ne von § 371 Abs. 2 AO. Die Ablauf­hem­mung i.S. von § 171 Abs. 9 AO kann jeden­falls auch auf­grund einer "Selbst­an­zei­ge" ein­tre­ten, wel­che die Vor­aus­set­zun­gen des § 371 Abs. 1 AO für die straf­be­frei­en­de Wir­kung einer Selbst­an­zei­ge (noch) nicht erfüllt.

Die Selbst­an­zei­ge nach § 371 AO will –aus fis­ka­li­schen Grün­den– Steu­er­hin­ter­zie­hern eine "gol­de­ne Brü­cke" bau­en. Liegt eine wirk­sa­me Selbst­an­zei­ge im Sin­ne von § 371 AO vor, tritt –auch bei voll­ende­ter Steu­er­hin­ter­zie­hung– Straf­frei­heit ein. Liegt die Tat meh­re­re Jah­re zurück und sind gar Aus­lands­sach­ver­hal­te berührt, ist es für den selbst­an­zei­ge­wil­li­gen Steu­er­pflich­ti­gen –wie auch der Streit­fall zeigt– schwie­rig, wenn nicht gar unmög­lich, Zah­len­an­ga­ben sofort vor­zu­le­gen, die eine Berich­ti­gungs­er­klä­rung im Sin­ne des § 371 Abs. 1 AO erfor­dert4. Die­sem Pro­blem hat die Finanz­ver­wal­tung bis 2004 (also auch in dem Jahr, in dem der Klä­ger Selbst­an­zei­ge erstat­tet hat­te) Rech­nung getra­gen und in ihren Anwei­sun­gen für das Straf- und Buß­geld­ver­fah­ren (Steu­er) dem Erstat­ter der Selbst­an­zei­ge Gele­gen­heit gege­ben, eine unvoll­stän­di­ge und damit unwirk­sa­me Selbst­an­zei­ge zu ver­voll­stän­di­gen und Straf­frei­heit zu erlan­gen (vgl. Nr. 120 Abs. 1 Satz 1 ASt­BV (St) a.F.). Seit­her sehen die Anwei­sun­gen aller­dings vor, dass die Buß­geld- und Straf­sa­chen­stel­le die Ermitt­lun­gen selbst durch­zu­füh­ren oder zu ver­an­las­sen hat, falls die Anga­ben für eine wirk­sa­me Selbst­an­zei­ge nicht aus­rei­chen und der Sach­ver­halt wei­ter auf­klä­rungs­be­dürf­tig ist.

Die Ablauf­hem­mung soll nach dem Wil­len des Gesetz­ge­bers der Finanz­be­hör­de in bestimm­ten Fäl­len auch dann noch eine Steu­er­fest­set­zung ermög­li­chen, wenn dies aus bestimm­ten Grün­den wäh­rend der regel­mä­ßi­gen Fest­set­zungs­frist nicht mög­lich ist5. § 171 Abs. 9 AO räumt der Finanz­be­hör­de die Mög­lich­keit ein, inner­halb eines Jah­res die zutref­fen­den Besteue­rungs­grund­la­gen zu ermit­teln, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge selbst erklärt, unzu­tref­fen­de Anga­ben gemacht und so Steu­ern hin­ter­zo­gen zu haben. Maß­geb­lich für den Beginn der Ablauf­hem­mung nach § 171 Abs. 9 AO kann daher nur sein, dass der Steu­er­pflich­ti­ge den ent­spre­chen­den Lebens­sach­ver­halt so auf­deckt, dass die Finanz­be­hör­de in die Lage ver­setzt wird, inso­weit ihrer Ermitt­lungs­pflicht nach­zu­kom­men. Erfüllt der Steu­er­pflich­ti­ge dann sei­ne wei­ter­hin bestehen­den Mit­wir­kungs­pflich­ten nicht, kann die Finanz­be­hör­de die Besteue­rungs­grund­la­gen, auf die sich die "Selbst­an­zei­ge" des Steu­er­pflich­ti­gen bezieht, not­falls auch schät­zen. Aus die­sem Grund und ange­sichts der Tat­sa­che, dass Steu­er­pflich­ti­ge, deren Tat meh­re­re Jah­re zurück­liegt, häu­fig nicht in der Lage sind, sämt­li­che Anga­ben für eine voll­stän­di­ge Selbst­an­zei­ge im Sin­ne des § 371 AO zu machen, sowie der gesetz­ge­be­ri­schen Inten­ti­on, durch die Ablauf­hem­mung zu errei­chen, dass Sach­ver­hal­te, auf die sich die Selbst­an­zei­ge bezieht, auch tat­säch­lich bei der Besteue­rung berück­sich­tigt wer­den kön­nen, ist es gerecht­fer­tigt, an eine zur Ablauf­hem­mung füh­ren­de Selbst­an­zei­ge gerin­ge­re Anfor­de­run­gen zu stel­len als an eine die Straf­frei­heit bewir­ken­de Selbst­an­zei­ge. Nicht nur eine zur Straf­frei­heit nach § 371 AO füh­ren­de Selbst­an­zei­ge, mit der der Steu­er­pflich­ti­ge sei­ne unrich­ti­gen oder unvoll­stän­di­gen Anga­ben in vol­lem Umfang berich­tigt oder ergänzt, kann die Ablauf­hem­mung nach § 171 Abs. 9 AO aus­lö­sen. Aus­rei­chend für den Beginn der Ablauf­hem­mung nach § 171 Abs. 9 AO ist, dass die ange­zeig­te Steu­er­ver­kür­zung dem Grun­de nach indi­vi­dua­li­siert wer­den kann. Dies setzt vor­aus, dass der Steu­er­pflich­ti­ge Steu­er­art und Ver­an­la­gungs­zeit­raum benennt und den Sach­ver­halt so schil­dert, dass der Gegen­stand der Selbst­an­zei­ge erkenn­bar wird6. Dadurch wird der nach­zu­ver­steu­ern­de Sach­ver­halt gegen­ständ­lich bestimmt7. Zwar ist die Finanz­be­hör­de auf­grund einer unvoll­stän­di­gen Selbst­an­zei­ge noch nicht in der Lage, die zutref­fen­de Steu­er­schuld fest­zu­set­zen. Der Frist­lauf wird daher in sol­chen Fäl­len in Gang gesetzt, obwohl die Finanz­be­hör­de noch nicht alle für eine Berich­ti­gung des unrich­ti­gen Steu­er­be­scheids erfor­der­li­chen Anga­ben besitzt. Dies führt jedoch nicht dazu, dass der Steu­er­pflich­ti­ge durch die Abga­be einer Selbst­an­zei­ge "dem Grun­de nach" die der Finanz­be­hör­de maxi­mal zur Ver­fü­gung ste­hen­de Zeit für den Erlass eines Ände­rungs­be­scheids von einem Jahr ein­sei­tig ver­kür­zen könn­te. Viel­mehr hat die­se es in der Hand, wie lan­ge sie auf die noch feh­len­den Anga­ben des Steu­er­pflich­ti­gen nach einer nicht voll­stän­di­gen Selbst­an­zei­ge war­tet oder aber eige­ne Ermitt­lun­gen –bei­spiels­wei­se durch eine Außen­prü­fung– durch­führt bzw., falls die­se kei­nen Erfolg ver­spre­chen, die Besteue­rungs­grund­la­gen auf­grund der Anga­ben des Steu­er­pflich­ti­gen schätzt.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 21. April 2010 – X R 1/​08

  1. vgl. BGH, Beschluss in BFH/​NV 2005, Bei­la­ge 4, 380 []
  2. vgl. hier­zu Schauf in Kohl­mann, Steu­er­straf­recht, § 371 AO Rz 54 und 293; Simon/​Vogelberg, Steu­er­straf­recht, 2. Aufl., Teil II: Selbst­an­zei­ge unter 6.3.3; Joecks in Franzen/​Gast/​Joecks, Steu­er­straf­recht mit Zoll- und Ver­brauch­steu­er­straf­recht, 7. Aufl., § 371 Rz 52, 77a f.; Klein/​Jäger, AO, 10. Aufl., § 371 Rz 20 []
  3. Schauf in Kohl­mann, a.a.O., § 371 AO Rz 54 und 293 []
  4. vgl. Schauf in Kohl­mann, a.a.O., § 371 AO Rz 53.3 []
  5. vgl. BT-Drs. VI/​1982, S. 151 []
  6. vgl. auch Nds. FG, Urteil in EFG 2004, 468; Kru­se in Tipke/​Kruse, Abga­ben­ord­nung, Finanz­ge­richts­ord­nung, § 171 AO Rz 84; Frot­scher in Schwarz, AO, § 171 Rz 73a und 73b []
  7. vgl. BFH, Beschluss vom 10.06.2005 – VIII B 324/​03, Steu­er-Eil­dienst 2005, 2149 []