Ver­zö­ge­rungs­geld bei der Außen­prü­fung

Ein Ver­zö­ge­rungs­geld kann ver­hängt wer­den, wenn ein Steu­er­pflich­ti­ger sei­nen Mit­wir­kungs­pflich­ten im Rah­men einer Außen­prü­fung nicht frist­ge­recht nach­kommt. Wer­den ange­for­der­te Unter­la­gen auch nach der Fest­set­zung des Ver­zö­ge­rungs­gel­des nicht vor­ge­legt, darf aller­dings wegen der­sel­ben Unter­la­gen nicht noch ein­mal ein Ver­zö­ge­rungs­geld fest­ge­setzt wer­den.

Ver­zö­ge­rungs­geld bei der Außen­prü­fung

Mit dem Jah­res­steu­er­ge­setz 2009 hat der Gesetz­ge­ber – bis­her weit­ge­hend unbe­merkt – das sog. Ver­zö­ge­rungs­geld ein­ge­führt. Es beträgt min­des­tens 2.500 € und höchs­tens 250.000 € und kann u.a. fest­ge­setzt wer­den, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge bei einer Außen­prü­fung nicht inner­halb einer ange­mes­se­nen Frist Aus­künf­te erteilt oder Unter­la­gen vor­legt. Ursprüng­lich stand die Ein­füh­rung des Ver­zö­ge­rungs­gelds im Zusam­men­hang mit der seit 2009 ein­ge­räum­ten Befug­nis, die Buch­füh­rung eines Unter­neh­mens in das Aus­land zu ver­la­gern. Um einer evtl. erfor­der­li­chen Rück­ver­la­ge­rung der Buch­füh­rung in das Inland Nach­druck zu ver­lei­hen, wur­de das Ver­zö­ge­rungs­geld ein­ge­führt. Der Gesetz­ge­ber hat es aber nicht bei die­ser Rege­lung belas­sen, son­dern das Ver­zö­ge­rungs­geld auch auf die ver­zö­ger­te Mit­wir­kung im Rah­men einer Außen­prü­fung erstreckt.

Der Finanz­ver­wal­tung steht damit neben der auch wei­ter bestehen­den Mög­lich­keit zur Ver­hän­gung eines Zwangs­gelds ein durch­aus schar­fes Sank­ti­ons­in­stru­ment zur Ver­fü­gung, ver­gleicht man etwa die Höhe des Ver­zö­ge­rungs­gelds von min­des­tens 2.500 € bis zu 250.000 € mit der Höhe des Zwangs­gel­des, das höchs­tens 25.000 € betra­gen darf. Zudem ist das Ver­zö­ge­rungs­geld anders als das Zwangs­geld auch dann zu zah­len, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge sei­ner Ver­pflich­tung nach des­sen Fest­set­zung doch noch nach­kommt.

In dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall (ein Ver­fah­ren des einst­wei­li­gen Rechts­schut­zes) hat­te der Steu­er­pflich­ti­ge von dem Finanz­amt im Rah­men einer Außen­prü­fung ange­for­der­te Unter­la­gen nicht frist­ge­recht ein­ge­reicht. Weil bestimm­te Unter­la­gen auch nach der Fest­set­zung eines Ver­zö­ge­rungs­gelds nicht vor­ge­legt wur­den, for­der­te das Finanz­amt erneut zur Vor­la­ge auf und setz­te wegen der­sel­ben Unter­la­gen ein wei­te­res Ver­zö­ge­rungs­geld fest.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hielt die erst­ma­li­ge Fest­set­zung des Ver­zö­ge­rungs­gel­des bei nicht frist­ge­rech­ter Mit­wir­kung im Rah­men der Außen­prü­fung für zuläs­sig. Die erneu­te Fest­set­zung eines Ver­zö­ge­rungs­gel­des wegen der­sel­ben Unter­la­gen sei aber rechts­wid­rig, ent­schied der BFH:

Es ist nicht ernst­lich zwei­fel­haft, dass ein Ver­zö­ge­rungs­geld auch ver­hängt wer­den kann, wenn ein Steu­er­pflich­ti­ger einer Auf­for­de­rung des Finanz­amts zur Ertei­lung von Aus­künf­ten oder zur Vor­la­ge von Unter­la­gen im Rah­men einer Außen­prü­fung nicht frist­ge­recht nach­kommt.

Es bestehen indes ernst­li­che Zwei­fel, ob eine mehr­fa­che Fest­set­zung eines Ver­zö­ge­rungs­gelds wegen fort­dau­ern­der Nicht­vor­la­ge der­sel­ben Unter­la­gen zuläs­sig ist.

Erst­ma­li­ge Fest­set­zung des Ver­zö­ge­rungs­gel­des

Nach der Rege­lung des § 146 Abs. 2b AO kann ein Ver­zö­ge­rungs­geld von 2.500 € bis 250.000 € fest­ge­setzt wer­den, wenn ein Steu­er­pflich­ti­ger der Auf­for­de­rung zur Rück­ver­la­ge­rung sei­ner elek­tro­ni­schen Buch­füh­rung oder sei­nen Pflich­ten nach § 146 Abs. 2a Satz 4 AO, zur Ein­räu­mung des Daten­zu­griffs nach § 147 Abs. 6 AO, zur Ertei­lung von Aus­künf­ten oder zur Vor­la­ge ange­for­der­ter Unter­la­gen i.S. des § 200 Abs. 1 AO im Rah­men einer Außen­prü­fung inner­halb einer ihm bestimm­ten ange­mes­se­nen Frist nach Bekannt­ga­be durch die zustän­di­ge Finanz­be­hör­de nicht nach­kommt oder er sei­ne elek­tro­ni­sche Buch­füh­rung ohne Bewil­li­gung der zustän­di­gen Finanz­be­hör­de ins Aus­land ver­la­gert hat.

Das Ver­zö­ge­rungs­geld wur­de durch Art. 10 Nr. 8 des Jah­res­steu­er­ge­set­zes 2009 [1] mit Wir­kung vom 25. Dezem­be 2008 (Art. 39 Abs. 1, Abs. 8 JStG 2009) als neue steu­er­li­che Neben­leis­tung (§ 3 Abs. 4 AO) ein­ge­führt. Die Ein­füh­rung des Ver­zö­ge­rungs­gelds stand im engen Kon­text mit der eben­falls durch das JStG 2009 ein­ge­führ­ten Rege­lung in § 146 Abs. 2a AO. Danach kann das Finanz­amt dem Steu­er­pflich­ti­gen unter bestimm­ten Vor­aus­set­zun­gen bewil­li­gen, sei­ne Buch­füh­rung in das Aus­land zu ver­la­gern. Für den Fall, dass die Vor­aus­set­zun­gen nicht oder nicht mehr vor­lie­gen, kann die Bewil­li­gung wider­ru­fen und die unver­züg­li­che Rück­ver­la­ge­rung ver­langt wer­den (§ 146 Abs. 2a Satz 3 AO). Um den Steu­er­pflich­ti­gen in die­sem Fall zu einer zeit­na­hen Rück­ver­la­ge­rung der Buch­füh­rung anzu­hal­ten, ist die Mög­lich­keit der Fest­set­zung eines Ver­zö­ge­rungs­gelds nor­miert wor­den.

Über die­sen direk­ten Norm­zu­sam­men­hang hin­aus kann nach dem zuvor dar­ge­leg­ten Wort­laut ein Ver­zö­ge­rungs­geld aber auch dann ver­hängt wer­den, wenn ein Steu­er­pflich­ti­ger einer Auf­for­de­rung des Finanz­amts zur Ertei­lung von Aus­künf­ten oder zur Vor­la­ge ange­for­der­ter Unter­la­gen i.S. von § 200 Abs. 1 AO im Rah­men einer Außen­prü­fung inner­halb einer ange­mes­se­nen Frist nicht nach­kommt [2]. Es erscheint zwar sys­te­ma­tisch miss­glückt, die Rege­lung des Ver­zö­ge­rungs­gelds wegen der Ver­let­zung von Mit­wir­kungs­pflich­ten bei einer Außen­prü­fung mit einem Ver­zö­ge­rungs­geld im Zusam­men­hang mit ande­ren Ver­pflich­tun­gen zu ver­bin­den. Sie hät­te, wor­auf Drüen [3] zutref­fend hin­weist, bes­ser in § 200 AO ver­or­tet wer­den sol­len. Ange­sichts des ein­deu­ti­gen Wort­lauts kann aber allein aus der unzu­rei­chen­den sys­te­ma­ti­schen Ver­or­tung nicht dar­auf geschlos­sen wer­den, dass ein Ver­zö­ge­rungs­geld nur im Zusam­men­hang mit einer ohne Bewil­li­gung der Finanz­be­hör­de erfolg­ten Ver­la­ge­rung der Buch­füh­rung ins Aus­land oder unter­blie­be­ner Rück­ver­la­ge­rung der Buch­füh­rung aus dem Aus­land fest­ge­setzt wer­den darf [4]. Die­ses Ver­ständ­nis der Norm wird durch die Geset­zes­be­grün­dung gestützt. Danach soll das Ver­zö­ge­rungs­geld im Fal­le der Ver­let­zung von Mit­wir­kungs­pflich­ten glei­cher­ma­ßen gel­ten, um eine Ungleich­be­hand­lung von Steu­er­pflich­ti­gen, die ihre Bücher und sons­ti­gen Auf­zeich­nun­gen im Aus­land füh­ren, gegen­über sol­chen Steu­er­pflich­ti­gen, die dies im Inland tun, zu ver­mei­den [5]. Uner­heb­lich ist in die­sem Zusam­men­hang, ob eine Erstre­ckung des Ver­zö­ge­rungs­gelds auch auf Fäl­le sons­ti­ger Mit­wir­kungs­ver­let­zun­gen aus Grün­den der Gleich­be­hand­lung über­haupt erfor­der­lich gewe­sen wäre [6].

Der Tat­be­stand des § 146 Abs. 2b AO ist vor­lie­gend erfüllt. Gegen­über der Antrag­stel­le­rin ist mit Bescheid vom 09.05.2008 eine Außen­prü­fung ange­ord­net wor­den. Der Bescheid ist nach Abschluss des dage­gen gerich­te­ten Kla­ge- und Revi­si­ons­zu­las­sungs­ver­fah­rens bestands­kräf­tig [7].

Das Finanz­amt durf­te des­halb die Auf­for­de­rung an die Antrag­stel­le­rin vom 1. März 2010, 8. und 21. April 2010 zur Vor­la­ge der Buch­füh­rungs­un­ter­la­gen zuletzt bis zum 27. April 2010 erlas­sen. Die rela­tiv kur­ze Frist war ange­sichts der beson­de­ren Umstän­de des Streit­falls noch ange­mes­sen. Zum einen war die Antrag­stel­le­rin bereits mehr­mals zur Vor­la­ge der Buch­füh­rungs­un­ter­la­gen auf­ge­for­dert wor­den. Zum ande­ren hat die Antrag­stel­le­rin durch selbst mit nicht statt­haf­ten Anträ­gen ver­bun­de­ne Rechts­be­hel­fe gegen sämt­li­che Mit­wir­kungs­ver­lan­gen des Prü­fers fort­wäh­rend Ver­zö­ge­run­gen bewirkt.

Der Fest­set­zung des Ver­zö­ge­rungs­gelds steht nicht ent­ge­gen, dass die Antrag­stel­le­rin die Auf­for­de­rung zur Vor­la­ge der Buch­füh­rungs­un­ter­la­gen mit Rechts­mit­teln ange­grif­fen hat. Maß­geb­lich ist allein, dass die Auf­for­de­rung voll­zieh­bar war. Nach Akten­la­ge wur­den die Anträ­ge auf AdV der Auf­for­de­run­gen zur Vor­la­ge der Buch­füh­rungs­un­ter­la­gen abge­lehnt.

Im Streit­fall bedarf es kei­ner Aus­füh­run­gen dazu, ob und inwie­weit § 146 Abs. 2b AO eine Ver­viel­fa­chung der Fest­set­zung des Ver­zö­ge­rungs­gelds dadurch ermög­licht, dass sich die vor­he­ri­ge Auf­for­de­rung auf eine Viel­zahl von Unter­la­gen erstreckt. Denn das Finanz­amt hat in dem ange­grif­fe­nen Bescheid nur den Min­dest­be­trag von 2.500 € fest­ge­setzt, so dass sich das Pro­blem einer Ver­viel­fa­chung des Ver­zö­ge­rungs­gelds nicht stellt.

Der Bescheid über die Fest­set­zung des Ver­zö­ge­rungs­gelds ist eben­so wie die Auf­for­de­rung zur Vor­la­ge der Buch­füh­rungs­un­ter­la­gen zutref­fend an die Antrag­stel­le­rin als Inhalts­adres­sa­tin gerich­tet wor­den. Inso­weit kann für die­se Beschei­de nichts ande­res gel­ten als für die Prü­fungs­an­ord­nung. Unter­hält eine Per­so­nen­ge­sell­schaft einen Gewer­be­be­trieb (§ 193 Abs. 1 AO), ist sie selbst Prü­fungs­sub­jekt und damit Inhalts­adres­sa­tin der Prü­fungs­an­ord­nung nicht nur für die Steu­ern, die sie per­sön­lich schul­det (z.B. Gewer­be­steu­er und Umsatz­steu­er), son­dern glei­cher­ma­ßen im Hin­blick auf die geson­dert und ein­heit­lich fest­zu­stel­len­den Ein­künf­te ihrer Gesell­schaf­ter [8]. Auch im Streit­fall war die Prü­fungs­an­ord­nung zutref­fend an die Antrag­stel­le­rin als Inhalts­adres­sa­tin gerich­tet. Ent­spre­chend obla­gen ihr auch die Mit­wir­kungs­pflich­ten im Zusam­men­hang mit der Durch­füh­rung der Außen­prü­fung.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat bei sum­ma­ri­scher Prü­fung schließ­lich auch kei­ne ernst­li­chen Zwei­fel dar­an, dass das Finanz­amt sein Ent­schlie­ßungs­er­mes­sen im Hin­blick auf das Ob einer Fest­set­zung des Ver­zö­ge­rungs­gelds und sein Aus­wahler­mes­sen im Hin­blick auf die Höhe des Ver­zö­ge­rungs­gelds zutref­fend aus­ge­übt hat.

Wie­der­hol­te Fest­set­zung des Ver­zö­ge­rungs­gel­des

Es ist für den Bun­des­fi­nanz­hof jedoch ernst­lich zwei­fel­haft, ob die mehr­fa­che Fest­set­zung eines Ver­zö­ge­rungs­gelds wegen fort­dau­ern­der Nicht­vor­la­ge der­sel­ben ange­for­der­ten Unter­la­gen im Sin­ne des § 200 Abs. 1 AO von § 146 Abs. 2b AO gedeckt ist [9].

Die Zuläs­sig­keit einer mehr­fa­chen Fest­set­zung wegen der­sel­ben Ver­pflich­tung lässt sich weder aus dem Wort­laut noch aus dem Sinn und Zweck der Rege­lung des § 146 Abs. 2b AO ent­neh­men. Das Ver­zö­ge­rungs­geld soll nach der Geset­zes­be­grün­dung den Steu­er­pflich­ti­gen zur zeit­na­hen Mit­wir­kung anhal­ten. Es steht damit in einem Kon­kur­renz­ver­hält­nis zu dem Zwangs­geld gemäß § 328 Abs. 1, § 329 AO. Für das Zwangs­geld ent­hält § 332 Abs. 3 AO die aus­drück­li­che gesetz­li­che Ermäch­ti­gung, es erneut wegen der­sel­ben Ver­pflich­tung anzu­dro­hen, wenn das zunächst ange­droh­te Zwangs­geld erfolg­los geblie­ben ist. Das Schwei­gen des Gesetz­ge­bers zu der Mög­lich­keit einer erneu­ten Fest­set­zung eines Ver­zö­ge­rungs­gelds deu­tet daher dar­auf hin, dass ein Ver­zö­ge­rungs­geld wegen der­sel­ben Ver­pflich­tung nur ein­mal fest­ge­setzt wer­den kann. Eine ana­lo­ge Anwen­dung des § 332 Abs. 3 AO kommt nach Auf­fas­sung des BFHs nicht in Betracht, weil nicht zu erken­nen ist, dass das Feh­len einer Rege­lung zur wie­der­hol­ten Fest­set­zung eines Ver­zö­ge­rungs­gelds auf einem Ver­se­hen des Gesetz­ge­bers beruht. Es fehlt damit an der für eine ana­lo­ge Geset­zes­an­wen­dung erfor­der­li­chen plan­wid­ri­gen Rege­lungs­lü­cke.

Bun­des­fi­nanz­hof, Beschluss vom 16. Juni 2011 – IV B 120/​10

  1. vom 19.12.2008, BGBl I 2008, 2794 –JStG 2009–[]
  2. Schles­wig-Hol­stei­ni­schen FG, Urteil vom 01.02.2011 – 3 K 64/​10, EFG 2011, 846; eben­so Geiß­ler, NWB 2009, 4076; Klein/​Rätke, AO, 10. Aufl., § 146 Rz 5b; Geb­bers, Die steu­er­li­che Betriebs­prü­fung 2009, 130[]
  3. Drüen in Tipke/​Kruse, Abga­ben­ord­nung, Finanz­ge­richts­ord­nung, § 146 AO Rz 51[]
  4. so aber Drüen in Tipke/​Kruse, a.a.O., § 146 AO Rz 51[]
  5. vgl. BT-Drucks 16/​10189, S. 81[]
  6. ableh­nend Drüen in Tipke/​Kruse, a.a.O., § 146 AO Rz 51[]
  7. sie­he BFH, Beschluss vom 19.11.2009 – IV B 62/​09, BFH/​NV 2010, 595[]
  8. BFH, Urteil vom 26.06.2007 IV R 75/​05, DStR/​ED 2008, 341[]
  9. für zuläs­sig erach­tet von tom Suden, § 146 Abs. 2a und 2b AO: Das tro­ja­ni­sche Pferd im Steu­er­recht, Die Steu­er­be­ra­tung 2009, 207; BMF, Schrei­ben vom 22.04.2010, DStR 2011, 676[]