Bei der Feststellung eines Gewinns aus dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr i.S. des § 5a EStG handelt es sich um eine gesondert festzustellende Besteuerungsgrundlage.
Unmittelbar mit dem Einsatz oder der Vercharterung eines Handelsschiffs zusammenhängende Neben- und Hilfsgeschäfte i.S. des § 5a Abs. 2 Satz 2 EStG setzen einen besonders engen Zusammenhang voraus. Kapitalanlagen stellen jedenfalls in der Investitionsphase eines Schiffsbetriebs keine Hilfsgeschäfte dar, die unmittelbar mit dem Einsatz oder der Vercharterung des (ersten) Schiffs zusammenhängen.
Nach § 5a Abs. 1 Satz 1 EStG ist bei einem Gewerbebetrieb mit Geschäftsleitung im Inland der Gewinn, soweit er auf den Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr entfällt, auf unwiderruflichen Antrag des Steuerpflichtigen an Stelle der Ermittlung nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG nach der in seinem Betrieb geführten Tonnage zu ermitteln, wenn die Bereederung dieser Handelsschiffe im Inland durchgeführt wird. Nach § 5a Abs. 3 Satz 1 EStG 2003, der nach § 52 Abs. 15 Satz 3 EStG im hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Streitfall noch anzuwenden ist, kann der Antrag auf Anwendung der Gewinnermittlung nach § 5a Abs. 1 EStG mit Wirkung ab dem jeweiligen Wirtschaftsjahr bis zum Ende des zweiten Wirtschaftsjahres gestellt werden, das auf das Wirtschaftsjahr folgt, in dem der Steuerpflichtige durch den Gewerbebetrieb erstmals Einkünfte aus dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr erzielt (Erstjahr).
Handelsschiffe werden nach § 5a Abs. 2 Satz 1 EStG im internationalen Verkehr betrieben, wenn eigene oder gecharterte Seeschiffe, die im Wirtschaftsjahr überwiegend in einem inländischen Seeschiffsregister eingetragen sind, in diesem Wirtschaftsjahr überwiegend zur Beförderung von Personen oder Gütern im Verkehr mit oder zwischen ausländischen Häfen, innerhalb eines ausländischen Hafens oder zwischen einem ausländischen Hafen und der Hohen See eingesetzt werden. Nach § 5a Abs. 2 Satz 2 EStG gehören zum Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr auch ihre Vercharterung, wenn sie vom Vercharterer ausgerüstet worden sind, und die unmittelbar mit ihrem Einsatz oder ihrer Vercharterung zusammenhängenden Neben- und Hilfsgeschäfte einschließlich der Veräußerung der Handelsschiffe und der unmittelbar ihrem Betrieb dienenden Wirtschaftsgüter.
Grundlage der Gewinne, soweit sie i.S. des § 5a Abs. 1 EStG auf den Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr entfallen, sind im Wesentlichen die Umsatzerlöse, die sich aus der originären unternehmerischen Betätigung, d.h. dem Betrieb der Schiffe ergeben. Erfasst sind mithin die vorliegend nicht streitigen Zeitchartererlöse sowie die Erlöse aus freier Fahrt. Die Erzielung von Zinseinnahmen ist demgegenüber nicht Gegenstand des Unternehmens, so dass eine Einbeziehung in den Tonnagegewinn nur als Hilfs- oder Nebengeschäft i.S. des § 5a Abs. 2 Satz 2 EStG in Betracht kommen kann1.
Nebengeschäfte sind solche Geschäfte, die nicht den eigentlichen Zweck der unternehmerischen Betätigung ausmachen und sich auch nicht notwendig aus dem eigentlichen Geschäftsbetrieb ergeben, aber in seiner Folge vorkommen und nebenbei mit erledigt werden. Hilfsgeschäfte sind solche Geschäfte, die der Geschäftsbetrieb üblicherweise mit sich bringt und die die Aufnahme, Fortführung und Abwicklung der Haupttätigkeit erst ermöglichen. Während Nebengeschäfte regelmäßig bei Gelegenheit des Hauptgeschäfts, also zeitlich neben diesem vorkommen, ist es für Hilfsgeschäfte, die in einer funktionalen Beziehung zum Hauptgeschäft stehen, typisch, dass sie dem Hauptgeschäft auch zeitlich vorgehen können2.
Sowohl Hilfs- als auch Nebengeschäfte gehören nach § 5a Abs. 2 Satz 2 EStG aber nur dann zum Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr, wenn sie unmittelbar mit deren Einsatz oder Vercharterung zusammenhängen. Mit dem Merkmal der Unmittelbarkeit soll sichergestellt werden, dass nicht sämtliche mit dem Einsatz oder der Vercharterung eines Handelsschiffs im internationalen Verkehr zusammenhängenden Geschäfte in den Anwendungsbereich des § 5a EStG einbezogen werden, sondern nur solche, die in einem besonderen, engen Zusammenhang mit dem Einsatz oder der Vercharterung eines Handelsschiffs stehen.
Der Begriff „unmittelbar“ als Gegensatz zu „mittelbar“ beinhaltet seinem Wortsinn nach eine direkte bzw. dichte, nicht durch etwas Drittes bzw. einen Dritten vermittelte Verbindung.
Abweichendes ergibt sich nicht aus der Entstehungsgeschichte des § 5a Abs. 2 Satz 2 EStG.
§ 5a EStG wurde durch Art. 6 Nr. 1 des Gesetzes zur Anpassung der technischen und steuerlichen Bedingungen in der Seeschiffahrt an den internationalen Standard (Seeschiffahrtsanpassungsgesetz) vom 09.09.19983 in das Einkommensteuergesetz eingefügt und ersetzte die Steuerermäßigung nach § 34c Abs. 4 EStG a.F. Der hier streitige Begriff der „unmittelbar mit ihrem Einsatz oder ihrer Vercharterung zusammenhän-genden Neben- und Hilfsgeschäfte“ wurde dabei im Wesentlichen inhaltsgleich aus § 34c Abs. 4 Satz 3 EStG a.F. übernommen, ohne dass dies in der Begründung des Gesetzentwurfs näher erläutert wurde.
Nach der Rechtslage zu § 34c Abs. 4 EStG vor 1974, der noch keine Regelung zu Neben- und Hilfsgeschäften enthielt, waren zunächst nur solche Einkünfte begünstigt, die unmittelbar aus Beförderungsleistungen eines deutschen Schiffs im internationalen Verkehr herrührten. Daher waren z.B. Sonderabschreibungen auf Anzahlungen für ein im Bau befindliches Seeschiff nicht von der Begünstigung des § 34c Abs. 4 EStG vor 1974 erfasst4. Ebenfalls außer Ansatz blieben Zinseinnahmen aus Guthaben, die zur Finanzierung von Schiffsbauten oder Reparaturen (während des laufenden Schiffsbetriebs) vorgesehen waren5, während umgekehrt Zinsaufwendungen für Fremdmittel zum Erwerb eines neuen Schiffs die begünstigten Einkünfte nicht minderten6. Letzteres hatte zur Folge, dass die begünstigten Einkünfte eines reinen Schifffahrtsunternehmens höher sein konnten als die insgesamt zu versteuernden gewerblichen Einkünfte, obwohl der aufgenommene Kredit in engem wirtschaftlichen Zusammenhang mit den durch ihn ermöglichten künftigen begünstigten Beförderungsleistungen stand. Die Beschränkung der Begünstigung auf Einkünfte aus den oben beschriebenen Beförderungsleistungen machte schließlich komplizierte Zu- und Abrechnungen erforderlich. Dem wollte der Gesetzgeber mit der Neufassung des § 34c Abs. 4 Satz 3 EStG durch das Zweite Steueränderungsgesetz 1973 vom 18.07.19747 begegnen, demzufolge zum Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr nun (u.a.) auch „die mit dem Betrieb und der Vercharterung von Handelsschiffen in unmittelbarem Zusammenhang stehenden Neben- und Hilfsgeschäfte“ gehören sollten. Die Neufassung bezweckte eine Vereinfachung dadurch, dass Zu- und Abrechnungen zur Ermittlung der steuerbegünstigten Schifffahrtseinkünfte künftig nicht mehr vorgenommen werden sollten8.
Es kann zwar davon ausgegangen werden, dass der Gesetzgeber bei Übernahme des Satzteils „die mit dem Betrieb und der Vercharterung von Handelsschiffen in unmittelbarem Zusammenhang stehenden Neben- und Hilfsgeschäfte“ aus § 34c Abs. 4 EStG a.F. in § 5a Abs. 2 Satz 2 EStG insoweit keine Änderung bezweckte. Denn auch wenn es sich bei § 5a EStG und § 34c EStG a.F. um unterschiedliche Steuerbegünstigungen handelt, stellten sich ohne den streitigen Satzteil die gleichen Zu- und Abrechnungsschwierigkeiten, die durch die Neufassung des § 34c Abs. 4 EStG a.F. seinerzeit vermieden werden sollten.
Ungeachtet dessen zeigt sich aber durch die Verwendung des Begriffs „unmittelbar“ sowohl in § 34c Abs. 4 Satz 3 EStG a.F. als auch in § 5a Abs. 2 Satz 2 EStG, dass der Gesetzgeber eine Beschränkung der mit dem Einsatz bzw. Betrieb und der Vercharterung der Handelsschiffe im Zusammenhang stehenden Neben- und Hilfsgeschäfte bezweckte, also gerade nicht alle mit dem Schiffsbetrieb zusammenhängenden Neben- oder Hilfsgeschäfte erfassen wollte.
Dafür, dass der in § 5a Abs. 2 Satz 2 EStG verwendete Begriff eines unmittelbaren Zusammenhangs einen besonderen, engen Zusammenhang zwischen Haupt- und Hilfs- bzw. Nebengeschäft meint, spricht schließlich auch der Subventionscharakter des § 5a EStG. § 5a EStG stellt eine regelmäßig erheblich steuerentlastend wirkende Subventionsvorschrift dar, die die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen nicht annähernd wirklichkeitsgerecht widerspiegelt9. Innerhalb des § 5a EStG dient die Einbeziehung der Hilfs- und Nebengeschäfte in die Begünstigung, wie dargelegt, lediglich der Vereinfachung, um Zu- und Abrechnungen zur Ermittlung der steuerbegünstigten Schifffahrtseinkünfte zu vermeiden. Auf diese Weise werden in die Begünstigung also aus Vereinfachungsgründen auch Einkünfte aus solchen Geschäften einbezogen, die für sich gesehen nicht zu den an sich zu begünstigenden Einkünften -den Gewinnen aus der Beförderung bzw. Vercharterung- gehören. Dies rechtfertigt es, den Umfang der durch § 5a Abs. 2 Satz 2 EStG in die Begünstigung des § 5a EStG einbezogenen Geschäfte eng zu ziehen.
Ob danach ein Hilfs- oder Nebengeschäft in einem besonderen, engen Zusammenhang mit dem Einsatz oder der Vercharterung eines Handelsschiffs steht, lässt sich nicht allgemein, sondern nur im Einzelfall nach dem Zweck des Gesetzes entscheiden. Dabei kann allerdings -insbesondere im Hinblick auf Kapitalanlagen- von folgenden Grundsätzen ausgegangen werden:
Maßnahmen in der Investitionsphase einer auf die Erzielung von Einkünften gerichteten Tätigkeit sind regelmäßig dadurch gekennzeichnet, dass sie Ausgaben verursachen. Es werden insbesondere die für die Tätigkeit erforderlichen Wirtschaftsgüter erworben bzw. angemietet und das erforderliche Personal angestellt. Dazu gehört grundsätzlich auch die Beschaffung des erforderlichen Kapitals insbesondere durch die Aufnahme von Darlehen, aber auch durch die Einwerbung von Anlegerkapital.
Geschäfte, die darauf gerichtet sind, Einkünfte zu erzielen, um diese für eine andere, auf Einkünfteerzielung gerichtete Tätigkeit zu verwenden, stellen demgegenüber grundsätzlich keine Vorbereitungshandlung für eine andere, sondern eine eigene, auf die Erzielung von Einkünften gerichtete Tätigkeit dar. Bei derartigen Geschäften handelt es sich daher im Anwendungsbereich des § 5a EStG regelmäßig nicht um unmittelbar mit dem Einsatz bzw. der Vercharterung eines Schiffs zusammenhängende Hilfsgeschäfte. Dementsprechend stellt z.B. die Veräußerung eines Schiffs mit dem Ziel, aus dem Erlös erst das i.S. des § 5a EStG betriebene Schiff zu erwerben, kein Hilfsgeschäft nach § 5a Abs. 2 Satz 2 EStG dar10. Entsprechendes gilt für Kapitalanlagen in der Investitionsphase eines auf den Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr gerichteten Unternehmens. Auch sie stellen danach grundsätzlich keine Hilfsgeschäfte dar, die unmittelbar mit dem Einsatz oder der Vercharterung des (ersten) Schiffs zusammenhängen, sondern sind eigenständige, auf die Erzielung von Erträgen gerichtete Anlageentscheidungen. Das gilt entgegen der Auffassung des Finanzgericht selbst dann, wenn die Erträge aus der Kapitalanlage für den Schiffsbetrieb verwendet werden. Dem steht auch der Zweck der Aufnahme von Hilfs- und Nebengeschäften in den Anwendungsbereich des § 5a EStG nicht entgegen. Denn es ist nicht ersichtlich, dass die Nichterfassung derartiger Kapitalerträge im Vorfeld der Indienststellung die Gewinnermittlung erheblich erschwert.
Abweichendes gilt lediglich für Zinserträge aus laufenden Geschäftskonten. Derartige Konten sind regelmäßig schon für die finanzielle Abwicklung in der Investitionsphase erforderlich. Ihre Einrichtung ist nicht auf die Erzielung von Erträgen gerichtet, sondern auf die Abwicklung des auch in der Investitionsphase bereits erforderlichen Geschäftsverkehrs. Die Einrichtung derartiger Konten stellt daher ein Hilfsgeschäft dar, das im unmittelbaren Zusammenhang mit dem (späteren) Einsatz bzw. der Vercharterung des Schiffs steht. Werden Guthaben auf derartigen Konten verzinst, sind die daraus erzielten Kapitalerträge (ebenso wie etwa sich daraus ergebende Schuldzinsen) von der Abgeltungswirkung des § 5a Abs. 1 EStG erfasst11.
Ausgehend von den dargestellten Grundsätzen werden die streitigen Kapitalerträge nicht von der Abgeltungswirkung des § 5a Abs. 1 EStG erfasst. Denn es fehlt am erforderlichen unmittelbaren Zusammenhang zwischen der Kapitalanlage und dem Einsatz bzw. der Vercharterung des Schiffs der Einschiffgesellschaft. Die streitigen Zinsen resultieren aus einer Kapitalanlage in sog. Callgeld. Dem liegt eine eigenständige Anlageentscheidung der Einschiffgesellschaft zugrunde, die jedenfalls im Vorfeld des eigentlichen Schiffsbetriebs, der frühestens mit der Inbetriebnahme des (ersten) Schiffs beginnt, in keinem besonders engen Zusammenhang mit dem Einsatz oder der Vercharterung eines Handelsschiffs steht. Anders als die Beigeladenen zu 2. und 3. meinen, kommt es auch nicht darauf an, ob Zinseinkünfte abkommensrechtlich dem Schiffsbetrieb zuzurechnen sind. Denn im Rahmen des § 5a EStG geht es nicht um die Frage, welchem Staat das Steueraufkommen zusteht, sondern um die Auslegung einer Subventionsnorm im Rahmen der Gewinnermittlung. Unerheblich ist schließlich, aus welchen Gründen die Einschiffgesellschaft die Kapitalanlageentscheidung getroffen hat. Es geht nicht darum, ob die Einschiffgesellschaft die Anlageentscheidung treffen durfte oder gegenüber ihren Kommanditisten dazu sogar verpflichtet war, sondern allein darum, ob die mit der Kapitalanlage erwirtschafteten Erträge mit dem pauschal nach § 5a Abs. 1 EStG zu ermittelnden Gewinn abgegolten sind oder neben diesem nach § 4 Abs. 1, § 5 EStG ermittelt werden und der Besteuerung als Einkünfte aus Gewerbebetrieb unterliegen.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 13. April 2017 – IV R 14/14
- vgl. Niedersächsisches FG, Urteil vom 23.11.2010 – 8 K 347/09[↩]
- z.B. BFH, Urteil vom 26.09.2013 – IV R 46/10, BFHE 243, 223, BStBl II 2014, 253; ferner BFH, Urteil vom 24.11.1983 – IV R 74/80, BFHE 139, 569, BStBl II 1984, 155, zu § 34c Abs. 4 EStG a.F.[↩]
- BGBl I 1998, 2860[↩]
- BFH, Urteil vom 08.03.1973 – IV R 60/70, BFHE 109, 235, BStBl II 1973, 608[↩]
- BFH, Urteil vom 16.02.1968 – VI R 193/66, BFHE 91, 569, BStBl II 1968, 432[↩]
- BFH, Urteil vom 28.11.1973 – I R 21/72, BFHE 111, 399, BStBl II 1974, 378[↩]
- BGBl I 1974, 1489[↩]
- vgl. BT-Drs. 7/1470, S. 66, und BT-Drs. 7/1871, S. 2[↩]
- vgl. BFH, Urteile vom 20.11.2006 – VIII R 33/05, BFHE 216, 89, BStBl II 2007, 261, und in BFHE 238, 38, BStBl II 2013, 673, Rz 37[↩]
- BFH, Urteil in BFHE 243, 223, BStBl II 2014, 253[↩]
- ebenso im Ergebnis BMF, Schreiben vom 12.06.2002 – IV A 6-S 2133a-11/02, BStBl I 2002, 614, Rz 9[↩]
