Die ver­nich­te­te Prü­fungs­do­ku­men­ta­ti­on und die Wie­der­ho­lung der Steu­er­be­ra­ter­prü­fung

Nach einem aktu­el­len Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs besteht grund­sätz­lich ein Anspruch eines Prüf­lings auf Wie­der­ho­lung der münd­li­chen Steu­er­be­ra­ter­prü­fung dann, wenn von ihm zur Doku­men­ta­ti­on des Prü­fungs­ab­laufs ange­fer­tig­te Unter­la­gen vor Bestands­kraft der Prü­fungs­ent­schei­dung von der Prü­fungs­be­hör­de ver­nich­tet wor­den sind. Dazu muss der Prüf­ling aller­dings glaub­haft machen, dass ihn dies in sei­nen Mög­lich­kei­ten zur Erlan­gung von Rechts­schutz gegen die Prü­fungs­ent­schei­dung wesent­lich beein­träch­tigt.

Die ver­nich­te­te Prü­fungs­do­ku­men­ta­ti­on und die Wie­der­ho­lung der Steu­er­be­ra­ter­prü­fung

Der Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs lag ein Fall zugrun­de, in dem die Prü­fungs­be­hör­de von dem Prüf­ling das Kon­zept für sei­nen münd­li­chen Kurz­vor­trag und ein von ihm über den wei­te­ren Ablauf der münd­li­chen Prü­fung ange­fer­tig­tes Pro­to­koll her­aus­ver­langt und dann ver­nich­tet hat­te. Der Prüf­ling sah dadurch sei­ne Mög­lich­kei­ten beschnit­ten, im so genann­ten außer­ge­richt­li­chen Über­den­kungs- und im Kla­ge­ver­fah­ren Ein­wen­dun­gen gegen die Bewer­tung sei­ner Prü­fungs­leis­tun­gen so detail­liert vor­zu­tra­gen, wie dies die Recht­spre­chung ver­langt.

Nach der Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hof müs­sen von der Prü­fungs­be­hör­de ein­be­hal­te­ne Unter­la­gen, die dem Prüf­ling behilf­lich sein kön­nen, ggf. die Bewer­tung sei­ner münd­li­chen Prü­fungs­leis­tun­gen anzu­grei­fen, bis zur Bestands­kraft der Prü­fungs­ent­schei­dung auf­be­wahrt wer­den. Das ver­lan­ge das Gebot der Ver­fah­rens­fair­ness, weil der Prüf­ling die – gericht­lich grund­sätz­lich nur in engem Rah­men über­prüf­ba­re – Bewer­tung sei­ner Leis­tun­gen erfolg­ver­spre­chend nur angrei­fen kann, wenn er sub­stan­ti­ier­te Anga­ben zum Prü­fungs­ver­lauf machen kann. Dafür sei­en sol­che Unter­la­gen in der Regel hilf­reich oder sogar unver­zicht­bar. Der Prüf­ling müs­se aller­dings zumin­dest glaub­haft machen, dass er für die Sub­stan­ti­ie­rung sei­ner Ein­wen­dun­gen die Unter­la­gen tat­säch­lich benö­tigt, sein Erin­ne­rungs­ver­mö­gen also hier­für nicht aus­reicht. Daher kön­ne der Prüf­ling trotz Ver­nich­tung sol­cher Unter­la­gen kei­nen Anspruch auf Wie­der­ho­lung der münd­li­chen Prü­fung erhe­ben, wenn aus­zu­schlie­ßen ist, dass ihn die Kennt­nis der Unter­la­gen in die Lage ver­set­zen könn­te, wei­te­re erfolg­ver­spre­chen­de Ein­wen­dun­gen gegen die Bewer­tung sei­ner Prü­fungs­leis­tun­gen vor­zu­tra­gen.

Ob dies im Streit­fall anzu­neh­men ist, muss nun noch vom Finanz­ge­richt geprüft und ent­schie­den wer­den, weil es sich um eine der Beur­tei­lung des Bun­des­finan­hz­hofs als Revi­si­ons­ge­richt grund­sätz­lich nicht zugäng­li­che Fra­ge der tat­säch­li­chen Bewer­tung han­delt. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat die Sache daher an das Finanz­ge­richt zurück­ver­wie­sen.

Behält die Prü­fungs­be­hör­de ein vom Prüf­ling ange­fer­tig­tes Kon­zept für sei­nen münd­li­chen Vor­trag und sei­ne Mit­schrift des Prü­fungs­ab­laufs ein und ver­nich­tet die­se vor Bestands­kraft der Prü­fungs­ent­schei­dung, kann der Prüf­ling Anspruch auf Wie­der­ho­lung der münd­li­chen Prü­fung haben, sofern er glaub­haft macht, dass ihn die Ver­nich­tung die­ser Unter­la­gen in sei­nen Mög­lich­kei­ten, Rechts­schutz gegen die Bewer­tung sei­ner Leis­tun­gen zu erlan­gen, wesent­lich beein­träch­tigt.

Sol­che Unter­la­gen sind viel­mehr zunächst als Beweis­mit­tel von Bedeu­tung. Denn weder die Noti­zen, die der Prüf­ling für sei­nen Kurz­vor­trag erstellt hat, noch sei­ne Mit­schrift des Prü­fungs­ab­laufs sind für eine spä­te­re Rekon­struk­ti­on des Prü­fungs­ab­laufs völ­lig unge­eig­net; sie sind viel­mehr grund­sätz­lich geeig­net, Beweis für sei­nen Vor­trag und den Prü­fungs­ab­lauf zu erbrin­gen. Zwar erbringt ein Kon­zept für den Akten­vor­trag Beweis ledig­lich für eine Indi­z­tat­sa­che, näm­lich dass sich der Prüf­ling ent­spre­chend vor­be­rei­tet hat­te. Inso­fern trifft zu, dass es kei­nen "siche­ren" Beweis für den tat­säch­li­chen Inhalt des münd­lich Vor­ge­tra­ge­nen dar­stellt. Indes teilt es die­ses Schick­sal mit jeder Art Indiz, über das Beweis zu erhe­ben der Tatrich­ter gleich­wohl nur aus­nahms­wei­se dann ableh­nen darf, wenn er sich selbst bei Erweis­lich­keit der Indi­z­tat­sa­che von vorn­her­ein außer Stan­de sieht, den erfor­der­li­chen Schluss auf die Haupt­tat­sa­che zu zie­hen1. Ob eine dahin­ge­hen­de (aus­nahms­wei­se zuläs­si­ge vor­weg­ge­nom­me­ne) Wür­di­gung vom Finanz­ge­richt vor­ge­nom­men wor­den ist, kann den Urteils­grün­den nicht sicher ent­nom­men wer­den. Es ist des­halb zuguns­ten der Klä­ge­rin zu unter­stel­len, dass das Finanz­ge­richt die Beweis­eig­nung des vor­ge­nann­ten Pro­to­kolls grund­sätz­lich ver­nei­nen woll­te, was sei­ne tat­säch­li­che Wür­di­gung rechts­feh­ler­haft macht.

Die von einem Prüf­ling über sei­nen Kurz­vor­trag und den Prü­fungs­ab­lauf ange­fer­tig­ten Unter­la­gen haben indes nicht nur für sei­ne Beweis­füh­rung bei strei­ti­gen Behaup­tun­gen hier­zu Bedeu­tung. Sie haben viel­mehr auch noch eine ande­re Bedeu­tung für ein etwai­ges Über­den­kungs- und ein dar­an ggf. anschlie­ßen­des Kla­ge­ver­fah­ren.

Nach der Recht­spre­chung des erken­nen­den BFHs2 wird von einem Prüf­ling, will er die Bewer­tung sei­ner Prü­fungs­leis­tun­gen angrei­fen, eine sub­stan­ti­ier­te Begrün­dung sei­ner Ein­wen­dun­gen ver­langt. Unter­la­gen, wie sie die Klä­ge­rin ange­fer­tigt hat, wer­den dem Prüf­ling in der Regel behilf­lich oder für ihn sogar unent­behr­lich sein, um sein Begrün­dungs­ver­lan­gen in die­ser Wei­se zu sub­stan­ti­ie­ren und damit die Bewer­tung sei­ner münd­li­chen Leis­tun­gen anzu­grei­fen.

Das Gebot der Ver­fah­rens­fair­ness und der Gewähr­leis­tung effek­ti­ven Rechts­schut­zes gebie­ten des­halb im Regel­fall, Unter­la­gen wie ein Kon­zept des münd­li­chen Vor­trags und eine Mit­schrift des Prü­fungs­ab­laufs, die der Prüf­ling ange­fer­tigt und der Prü­fungs­be­hör­de nach Been­di­gung der münd­li­chen Steu­er­be­ra­ter­prü­fung über­ge­ben hat, nicht vor Bestands­kraft der Prü­fungs­ent­schei­dung zu ver­nich­ten. Zwar ist ent­ge­gen der in § 32 Satz 1 DVStB a.F. (jetzt § 32 Abs. 1 Satz 1 DVStB) vor­ge­schrie­be­nen Pflicht zur zwei­jäh­ri­gen Auf­be­wah­rung der schrift­li­chen Auf­sichts­ar­bei­ten- die Auf­be­wah­rung der hand­schrift­li­chen Noti­zen des Prüf­lings weder im Steu­er­be­ra­tungs­ge­setz noch in der DVStB vor­ge­schrie­ben3. Wenn jedoch die Prü­fungs­be­hör­de gleich­wohl die vom Prüf­ling ange­fer­tig­ten Unter­la­gen nach Abhal­ten des Kurz­vor­trags bzw. nach Been­di­gung der münd­li­chen Prü­fung ein­be­hält, muss sie sicher­stel­len, dass die­se Unter­la­gen zu den Prü­fungs­un­ter­la­gen genom­men und zusam­men mit die­sen auf­be­wahrt wer­den. Zwar kann sich die nach Been­di­gung der münd­li­chen Prü­fung erfolg­te- Ver­nich­tung die­ser Unter­la­gen schon den­knot­wen­dig nicht auf das Prü­fungs­er­geb­nis und die Prü­fungs­ent­schei­dung selbst aus­wir­ken, sie beein­träch­tigt aber jeden­falls die Rechts­schutz­mög­lich­kei­ten des Prüf­lings, die Prü­fungs­ent­schei­dung im Über­den­kungs- und Kla­ge­ver­fah­ren über­prü­fen zu las­sen.

Ver­nich­tet die Prü­fungs­be­hör­de die von ihr dem Prüf­ling abver­lang­ten Unter­la­gen vor Bestands­kraft der Prü­fungs­ent­schei­dung, steht dem Prüf­ling grund­sätz­lich ein Anspruch auf Wie­der­ho­lung der münd­li­chen Prü­fung zu, wenn er glaub­haft macht, dass er für die Sub­stan­ti­ie­rung sei­ner Ein­wen­dun­gen die­se Unter­la­gen benö­tigt hät­te, wobei sich begreift, dass in die­sem Zusam­men­hang von ihm ins Ein­zel­ne gehen­de Dar­le­gun­gen zum mut­maß­li­chen Inhalt der betref­fen­den Unter­la­gen in der Regel nicht erwar­tet wer­den kön­nen. Eben­so wenig wird im All­ge­mei­nen zu ver­lan­gen sein, dass der Prüf­ling wozu das Finanz­ge­richt kei­ne Fest­stel­lun­gen getrof­fen hat- bereits unmit­tel­bar im Anschluss an die Eröff­nung des Prü­fungs­er­geb­nis­ses Ein­wen­dun­gen gegen die Bewer­tung sei­ner Leis­tun­gen gel­tend gemacht oder ange­kün­digt oder wenigs­tens aus­drück­lich dar­auf hin­ge­wie­sen hat, die Bewer­tung anhand sei­ner Auf­zeich­nun­gen über­prü­fen zu wol­len.

Aus die­sen Erwä­gun­gen ergibt sich frei­lich, dass der Prüf­ling trotz ver­fah­rens­feh­ler­haf­ter Ver­nich­tung der von ihm ange­fer­tig­ten Unter­la­gen dann kei­nen Anspruch auf Wie­der­ho­lung der münd­li­chen Prü­fung her­lei­ten kann, wenn durch die Ver­nich­tung sei­ne Rechts­schutz­mög­lich­kei­ten offen­sicht­lich nicht wesent­lich beein­träch­tigt wor­den sind. Das kann ins­be­son­de­re dann der Fall sein, wenn aus­zu­schlie­ßen ist, dass die ver­nich­te­ten Unter­la­gen Anga­ben ent­hal­ten haben, deren dem Prüf­ling ander­weit nicht zugäng­li­che Kennt­nis ihn in die Lage ver­setzt hät­te, im Über­den­kungs- bzw. Kla­ge­ver­fah­ren (ggf. wei­te­re) Erfolg ver­spre­chen­de Ein­wen­dun­gen gegen die Bewer­tung sei­ner Prü­fungs­leis­tun­gen vor­zu­tra­gen.

Ob sol­che Umstän­de im Streit­fall vor­lie­gen, wird das Finanz­ge­richt im zwei­ten Rechts­gang auf­zu­klä­ren und zu ent­schei­den haben. Denn es han­delt sich um eine auf tat­säch­li­chem Gebiet lie­gen­de Fra­ge, wel­che der tatrich­ter­li­chen Wür­di­gung vor­be­hal­ten blei­ben muss. Der BFH weist jedoch dar­auf hin, dass der von der Klä­ge­rin im Revi­si­ons­ver­fah­ren sinn­ge­mäß auf­ge­stell­ten Behaup­tung, dass ihr ihre Auf­zeich­nun­gen für die Kon­kre­ti­sie­rung oder Ergän­zung ihrer Ein­wän­de gegen die Prü­fungs­ent­schei­dung hät­ten nütz­lich sein kön­nen, der Umstand ent­ge­gen­steht, dass sie den Ver­lauf sämt­li­cher Prü­fungs­run­den auch ohne die ver­nich­te­ten Unter­la­gen offen­bar detail­liert aus der Erin­ne­rung wie­der­zu­ge­ben imstan­de ist. Irgend­wel­che Anhalts­punk­te dafür, dass eine Ein­sicht in jene Auf­zeich­nun­gen die Klä­ge­rin instand set­zen könn­te, Erfolg ver­spre­chen­de wei­te­re Ein­wen­dun­gen gegen die Bewer­tung ihrer Leis­tun­gen zu erhe­ben, sind jeden­falls für den Bun­des­fi­nanz­hof bis­lang nicht erkenn­bar.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 12. April 2011 – VII R 5/​10

  1. vgl. BFH, Beschluss vom 14.09.1988 – II R 76/​86, BFHE 155, 157, BSt­Bl – II 1989, 150, sowie Seer in Tipke/​Kruse, Abga­ben­ord­nung, Finanz­ge­richts­ord­nung, § 81 FGO Rz 51, m.w.N. []
  2. vgl. BFH, Urteil vom 21.01.1999 – VII R 35/​98, BFHE 187, 373, BSt­Bl – II 1999, 242 []
  3. vgl. BFH, Beschlüs­se vom 26.06.2006 – VII B 255/​05, BFH/​NV 2006, 1889; vom 30.06.1995 – VII B 175/​94, BFH/​NV 1996, 180; BFH, Urtei­le in BFHE 187, 373, BSt­Bl – II 1999, 242; vom 30.04.1996 – VII R 128/​95, BFHE 180, 485, BSt­Bl – II 1997, 149 []