Das Klageverfahren ist analog § 74 FGO auszusetzen, wenn während der Anhängigkeit des finanzgerichtlichen Rechtsstreits über die gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellung ein geänderter Feststellungsbescheid ergeht und der Adressat dieses Bescheides Einspruch einlegt; dies gilt selbst dann, wenn der Änderungsbescheid (hier: Ergänzungsbescheid) zwar einen anderen Regelungsgegenstand (Streitgegenstand) betrifft, dessen außergerichtliche oder gerichtliche Überprüfung jedoch Auswirkungen auf das anhängige Klageverfahren haben kann.
Nach ständiger Rechtsprechung erfasst der Anwendungsbereich des § 68 FGO jedoch mit Rücksicht auf den Zweck der Vorschrift, die verhindern will, dass der Kläger durch einen einseitigen Akt der Finanzbehörde aus dem Klageverfahren gedrängt wird1, auch sogenannte wiederholende Verfügungen, mit denen lediglich auf einen bereits bestehenden Verwaltungsakt verwiesen wird2. Darüber hinaus ist in der Rechtsprechung anerkannt, dass ein geänderter Feststellungsbescheid auch im Hinblick auf die das gerichtliche Verfahren betreffenden Einzelfeststellungen (und damit partiell) zum Gegenstand des Klageverfahrens wird, wenn er zugleich wegen weiterer Regelungen, über die das Gericht nach dem Klageantrag nicht zu entscheiden hat, beispielsweise von den zum finanzgerichtlichen Verfahren Beigeladenen im Rahmen des außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahrens angefochten wird3.
Das Verfahren der gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellung (§§ 179 Abs. 2 Satz 2, 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO) zielt –neben Aspekten der Verfahrensökonomie– vornehmlich darauf, einander materiell-rechtlich widersprechende Entscheidungen über die nämlichen Besteuerungsgrundlagen –sei es, dass einzelne Besteuerungsgrundlagen gegenüber mehreren Steuerpflichtigen, sei es, dass sie gegenüber den Steuerpflichtigen unterschiedlich festgestellt werden– zu vermeiden4. Dementsprechend ist das Klageverfahren analog § 74 FGO auch auszusetzen, wenn während der Anhängigkeit des finanzgerichtlichen Rechtsstreits über die gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellung ein geänderter Feststellungsbescheid ergeht und ein Beigeladener gegen diesen (Änderungs-)Bescheid Einspruch einlegt; dies gilt selbst dann, wenn der Änderungsbescheid zwar (auch) einen anderen Regelungsgegenstand –und damit auch einen anderen Streitgegenstand– betrifft, dessen außergerichtliche oder gerichtliche Überprüfung jedoch Auswirkungen auf das anhängige Klageverfahren haben kann5.
Hiernach ist auch in der vorliegend zu beurteilenden Verfahrenssituation ungeachtet dessen die Aussetzung des Klageverfahrens geboten, dass die in Frage stehenden Bescheide (Gewinnfeststellung in der Fassung der wiederholenden Verfügung; Ergänzungsbescheid) unterschiedliche Regelungen treffen und die Adressaten des Ergänzungsbescheids (A., B., C. und D.) nicht am finanzgerichtlichen Verfahren beteiligt waren. Angesichts des dargelegten Zwecks des Gewinnfeststellungsverfahrens muss insoweit ausschlaggebend sein, dass den Regelungen sowohl des Gewinnfeststellungsbescheids 1996 als auch des mit Einsprüchen der Klägerin sowie von A., B. und C. angefochtenen Ergänzungsbescheids die Auffassung des Finanzamtes zugrunde liegt, dass ein Übernahmeverlust gemäß § 4 Abs. 5 und Abs. 6 UmwStG 1996 wegen Gestaltungsmissbrauchs nicht anzuerkennen sei, und über diese sowohl im Klage- als auch in den Einspruchsverfahren umstrittene Rechtsfrage nur gegenüber allen Beteiligten –d.h. den Mitunternehmern der X-KG und den Adressaten des Ergänzungsbescheids– einheitlich entschieden werden kann. Letzteres ist nach Abschluss der –unter Beteiligung (Hinzuziehung) des D. sowie der Mitunternehmerinnen der Klägerin (T-GmbH, Holding) durchzuführenden– Einspruchsverfahren betreffend den Ergänzungsbescheid und nach Aufhebung der Verfahrensaussetzung durch das Finanzgericht entweder –sofern gegen eine den Ergänzungsbescheid bestätigende Einspruchsentscheidung Klage erhoben wird– im Wege der Klagenverbindung (§ 73 Abs. 2 FGO) oder –anderenfalls– dadurch sicherzustellen, dass die Adressaten dieses Bescheids zum anhängigen Verfahren beigeladen werden (§ 60 Abs. 3 FGO) mit der weiteren Folge, dass sie der Bindungswirkung des § 110 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 57 Nr. 3 FGO unterstehen. Hierdurch wird insbesondere ausgeschlossen, dass die Bestände des verwendbaren Eigenkapitals der X-GmbH sowie das Körperschaftsteuerguthaben Eingang in die Ermittlung der Übernahmeergebnisse der an der Klägerin als Mitunternehmer Beteiligten (T-GmbH, Holding) finden und zugleich –so der bisher durch die Entscheidung des Finanzgerichts nicht berührte Ergänzungsbescheid– gegenüber A., B., C. und D. als Kapitaleinkünfte festgestellt werden.
Der Aussetzung des Klageverfahrens steht nicht entgegen, dass im Schrifttum die Auffassung vertreten wird, dass die Einkünfte nach § 7 UmwStG 1996 –im Gegensatz zum Übernahmeergebnis nach § 4 UmwStG 19966– nicht Gegenstand der gesonderten und einheitlichen Feststellung betreffend die übernehmende Personengesellschaft seien7. Abgesehen davon, dass der Bundesfinanzhof –soweit ersichtlich– hierzu noch nicht Stellung genommen hat, kann auch diese Frage nur im Rahmen der Rechtsbehelfsverfahren gegen den Ergänzungsbescheid entschieden werden8. Bestimmend für die Verfahrensaussetzung ist deshalb nicht, ob ein Ergänzungsbescheid ergehen durfte; maßgeblich ist allein, dass er ergangen ist und –wie ausgeführt– eine Streitfrage (hier: steuerrechtliche Anerkennung des Übernahmeverlusts) betrifft, die zugleich Gegenstand des mit der Klage angefochtenen (ergänzten) Feststellungsbescheids ist.
Obgleich der Ergänzungsbescheid lediglich für das Streitjahr 1996 ergangen ist, ist die Verfahrensaussetzung analog § 74 FGO auch für das zweite Streitjahr (1997) auszusprechen. Der Umstand, dass die Bindungswirkung eines Feststellungsbescheids (hier: Gewinnfeststellung 1996) nicht das Folgejahr (hier: Gewinnfeststellung 1997) erfasst9, steht dem nicht entgegen. Im Rahmen der nach § 74 FGO erforderlichen Ermessensentscheidung ist nicht nur zu berücksichtigen, dass die Steuerbilanz (hier: Ergänzungsbilanzen) des Streitjahres 1997 über den Grundsatz des formellen Bilanzenzusammenhangs mit derjenigen des Streitjahres 1996 verknüpft ist; hinzu kommt vor allem, dass –wie erläutert– beide Gewinnfeststellungen ausschließlich wegen des Streits über die nämliche Rechtsfrage angefochten worden sind. Demgemäß erachtet es der Bundesfinanzhof für sachgerecht, den durch die Klägerin herbeigeführten Verbund der Klagebegehren (§ 43 FGO; hier: kumulative Klagenhäufung betreffend die Gewinnfeststellungen 1996 und 1997) auch im Rahmen der Aussetzungsentscheidung (§ 74 FGO analog) zu wahren.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 20. Mai 2010 – IV R 74/07
- vgl. Schallmoser in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 68 FGO Rz 7, m.w.N.[↩]
- BFH, Urteil vom 20.11.1973 – VII R 33/71, BFHE 111, 13, BStBl II 1974, 113; Gräber/von Groll, a.a.O., § 68 Rz 66, Vor § 40 Rz 33, m.w.N.[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 07.12.1999 – VIII R 26/94, BFHE 191, 1, BStBl II 2000, 300[↩]
- Söhn in HHSp, § 179 AO Rz 52, § 180 Rz 153, jeweils mit umfangreichen Nachweisen[↩]
- BFH, Urteil in BFHE 191, 1 , BStBl II 2000, 300; Gräber/ Koch, a.a.O., § 74 Rz 13[↩]
- vgl. BFH, Beschluss vom 27.08.2008 – I R 33/05, BFHE 222, 537, BStBl II 2010, 63; BMF, Schreiben vom 25.03.1998 – IV B 7 -S 1978- 21/98, BStBl I 1998, 268 Tz. 04.15[↩]
- Dötsch/Patt/Pung/Jost, Umwandlungsteuerrecht, 5. Aufl., § 4 Rz 43, § 7 Rz 13[↩]
- vgl. Söhn in HHSp, § 179 AO Rz 353, § 180 AO Rz 158[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 14.05.2002 – VIII R 8/01, BFHE 199, 198, BStBl II 2002, 532[↩]
