Die Regelung über die beschränkte Abziehbarkeit von sonstigen Vorsorgeaufwendungen (§ 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG i.d.F. des BürgEntlG KV) ist nach Ansicht des Bundesfinanzhofs verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden.
Zu den Vorsorgeaufwendungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG gehören Beiträge zu Kranken- und Pflegeversicherungen, soweit diese nicht nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG zu berücksichtigen sind; Beiträge zu Versicherungen gegen Arbeitslosigkeit, zu Erwerbs- und Berufsunfähigkeitsversicherungen, die nicht unter § 10 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. b EStG fallen, zu Unfall- und Haftpflichtversicherungen sowie zu Risikoversicherungen, die nur für den Todesfall eine Leistung vorsehen; Beiträge zu Versicherungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchst. bb bis dd des Einkommensteuergesetzes in der am 31.12 2004 geltenden Fassung (EStG a.F.), wenn die Laufzeit dieser Versicherungen vor dem 1.01.2005 begonnen hat und ein Versicherungsbeitrag bis zum 31.12 2004 entrichtet wurde.
Gemäß § 10 Abs. 4 Satz 1 EStG können solche Vorsorgeaufwendungen und die in § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG genannten Beiträge zu diesen Kranken- und Pflegeversicherungen je Kalenderjahr bis insgesamt 2.800 € abgezogen werden. Nach Satz 2 der Vorschrift beträgt der Höchstbetrag 1.900 € bei Steuerpflichtigen, die ganz oder teilweise ohne eigene Aufwendungen einen Anspruch auf vollständige oder teilweise Erstattung oder Übernahme von Krankheitskosten haben oder für deren Krankenversicherung Leistungen i.S. des § 3 Nr. 9, 14, 57 oder 62 EStG erbracht werden. Gemäß Satz 3 bestimmt sich bei zusammenveranlagten Ehegatten der gemeinsame Höchstbetrag aus der Summe der jedem Ehegatten unter den Voraussetzungen der Sätze 1 und 2 zustehenden Höchstbeträge. Übersteigen die Vorsorgeaufwendungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG die nach den Sätzen 1 bis 3 des § 10 Abs. 4 EStG zu berücksichtigenden Vorsorgeaufwendungen, sind diese abzuziehen und ein Abzug von Vorsorgeaufwendungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG scheidet aus.
Angewandt auf den Streitfall führen diese Regelungen dazu, dass die Kläger zwar die geleisteten Beiträge zur gesetzlichen Kranken- und Pflegeversicherung nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 i.V.m. § 10 Abs. 4 Satz 4 EStG als Vorsorgeaufwendungen abziehen können. Ein Abzug der darüber hinaus geltend gemachten (sonstigen) Vorsorgeaufwendungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG in Höhe von weiteren 4.828 € für eine Risiko, eine Unfallversicherung und drei vor dem 1.01.2005 abgeschlossenen Kapitallebensversicherungen scheidet jedoch aus (vgl. § 10 Abs. 4 Satz 4 EStG). Die Richtigkeit der Anwendung der vorgenannten einfachgesetzlichen Regelungen ist zwischen den Beteiligten unstreitig.
§ 10 Abs. 4 EStG ist nicht verfassungswidrig. Weder verletzt die beschränkte Abziehbarkeit dieser Versicherungsbeiträge nach § 10 Abs. 4 Sätze 1 und 2 EStG noch der -im Streitfall vollumfängliche- Ausschluss des Abzugs von Vorsorgeaufwendungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG aufgrund von § 10 Abs. 4 Satz 4 EStG das Grundgesetz.
Der Bundesfinanzhof hat bereits in seinem Urteil in BFHE 227, 137, BStBl II 2010, 282 für die bis zur Neuregelung durch das BürgEntlG KV geltende Regelung des § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG a.F. keine Verfassungswidrigkeit der lediglich in beschränktem Umfang gegebenen Abziehbarkeit der dort genannten Vorsorgeaufwendungen erkennen können. Dabei handelte es sich sowohl um die im Jahr 2010 in § 10 Abs. 1 Nr. 3 i.V.m. § 10 Abs. 4 EStG (nunmehr) unbeschränkt abziehbaren Beiträge zu den dort genannten Kranken- und Pflegeversicherungen wie auch um die seitdem in § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG geregelten (sonstigen) Vorsorgeaufwendungen. Soweit diese (sonstigen) Vorsorgeaufwendungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG betroffen sind, ist der Gesetzgeber nach Ansicht des Bundesfinanzhofs auch weiterhin nicht verpflichtet, Beiträge zu diesen Versicherungen steuerlich freizustellen.
Eine solche Verpflichtung besteht nur für Versicherungen, die den Schutz des Lebensstandards des Steuerpflichtigen in Höhe des Existenzminimums gewährleisten. Aus Art. 1 Abs. 1 i.V.m. Art.20 Abs. 1 und Art. 3 Abs. 1 GG leitet sich dieses Prinzip der Steuerfreiheit des Existenzminimums (subjektives Nettoprinzip) ab. Hierzu gehören die Kranken- und Pflegeversicherung, allerdings nur auf Sozialhilfeniveau1. Auf das (höhere) Sozialversicherungsniveau ist deshalb nicht abzustellen2.
Unerheblich ist, ob andere Kriterien, etwa die faktische oder rechtliche Zwangsläufigkeit von Beiträgen oder die Notwendigkeit einzelner Aufwendungen im Rahmen der Daseinsvorsorge vorliegen3. Den vereinzelten Literaturstimmen4, die hinsichtlich des Abzugs von Vorsorgeaufwendungen als Folge des subjektiven Nettoprinzips auf die Absicherung von einer Krankheit oder Pflegebedürftigkeit zumindest vergleichbaren existentiellen Lebensrisiken abstellen, vermag der Bundesfinanzhof aufgrund der eindeutigen Rechtsprechung des BVerfG nicht zu folgen.
Soweit ein unbeschränkter Abzug der Beiträge zu Kranken- und Pflegeversicherungen geboten ist, ist der Gesetzgeber diesem Gebot durch die Neuregelung in § 10 Abs. 1 Nr. 3 i.V.m. § 10 Abs. 4 EStG gerecht geworden.
Demgegenüber war der Gesetzgeber aufgrund der dargestellten Rechtsprechung des BVerfG nicht verpflichtet, die in § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG genannten Vorsorgeaufwendungen überhaupt (als Sonderausgaben) zum Abzug zuzulassen.
Nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b EStG in der bis zum Veranlagungszeitraum 2009 gültigen Fassung sowie nunmehr nach § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG sind Kapitalversicherungen als Sonderausgaben grundsätzlich berücksichtigungsfähig (geblieben). Allerdings kann es nach § 10 Abs. 4 Satz 4 EStG nunmehr -wie vorliegend geschehen- dazu kommen, dass diese Versicherungsbeiträge anders als in den Vorjahren der Höhe nach überhaupt nicht mehr als Sonderausgaben abziehbar sind. Verfassungsrechtliche Bedenken gegen diese Umstellung sind nicht erkennbar5.
Soweit dies im Einzelfall zu einer ungünstigeren steuerlichen Behandlung führt, ist dies als Folge der gesetzgeberischen Gestaltungsfreiheit hinzunehmen -besteht doch zugunsten des Steuerpflichtigen weiterhin die Möglichkeit zur Günstigerprüfung nach § 10 Abs. 4a EStG. Hierdurch wird der langfristigen Planungssicherheit des Steuerpflichtigen ausreichend Rechnung getragen.
In Bezug auf die steuerliche Berücksichtigung von Beiträgen zur Arbeitslosenversicherung und zum Krankengeld vertrat der Bundesfinanzhof bereits für die Rechtslage bis zur Neuregelung des Sonderausgabenabzugs durch das BürgEntlG KV diese Ansicht. So heißt es im BFH, Urteil in BFHE 227, 137, BStBl II 2010, 282, unter B.II. 3.b cc:
„Ebenfalls ist es verfassungsrechtlich nicht notwendig, Beiträge zu Arbeitslosenversicherungen steuerlich zum Abzug zuzulassen6. Maßgebend für den Umfang der steuerlichen Verschonung von Versicherungsbeiträgen zur Sicherung des Existenzminimums ist wie bereits dargelegt der Leistungskatalog der Sozialhilfe. Dieser erfasst zwar die Absicherung im Krankheits- und Pflegefall, nicht aber den Schutz gegen Lohnausfall. Das Bundesverfassungsgericht hat in seinem Beschluss in BVerfGE 120, 125 ausdrücklich hervorgehoben, dass die sozialhilferechtlichen Bestimmungen die Gewährung von Krankengeld nicht vorsehen.Dementsprechend ist eine steuerliche Freistellung von Krankenversicherungsbeiträgen, soweit sie den Anspruch auf Krankengeld betreffen, zur Absicherung des Existenzminimums verfassungsrechtlich nicht geboten. Nichts anderes kann für Arbeitslosenversicherungsbeiträge gelten, da sich sowohl die Höhe des Krankengelds als auch der Anspruch auf Arbeitslosengeld nach der Höhe des Arbeitsentgelts richtet (vgl. § 132 Abs. 1 SGB III und § 47 Abs. 1 Satz 1 SGB V). Das Arbeitslosengeld dient ebenso wie das Krankengeld nicht der Absicherung des Existenzminimums, sondern der Erlangung einer Lohnersatzleistung.“
An dieser Ansicht hält der Bundesfinanzhof auch im Hinblick auf die Neuregelung ab dem Jahr 2010 fest7.
Entsprechendes gilt für die geltend gemachten Beiträge zu Risiko- bzw. Unfallversicherungen8.
Die unterschiedliche Höhe der in § 10 Abs. 4 Sätze 1 bis 3 EStG genannten Höchstbeträge ist nach Ansicht des Bundesfinanzhofs verfassungsgemäß. Insoweit verweist der Bundesfinanzhof auf seine Rechtsprechung zu der bis zur Neuregelung des § 10 Abs. 4 EStG geltenden Norm9. Die Erhöhungen der Höchstbeträge von 2.400 € auf 2.800 € (§ 10 Abs. 4 Satz 1 EStG) bzw. von 1.500 € auf 1.900 € (§ 10 Abs. 4 Satz 2 EStG) führt zu keiner Veränderung der verfassungsrechtlichen Einschätzung.
Ist der Gesetzgeber nach den unter II. 3.a gemachten Ausführungen nicht verpflichtet, die in § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG genannten (sonstigen) Vorsorgeaufwendungen zum Abzug zuzulassen, können folglich auch keine verfassungsrechtlichen Bedenken gegen die Möglichkeit des vollständigen Ausschlusses dieser Vorsorgeaufwendungen durch den neugeschaffenen § 10 Abs. 4 Satz 4 EStG bestehen. Vielmehr entspricht diese Neuregelung in § 10 Abs. 4 Satz 4 EStG mit der in den meisten Fällen faktischen Folge des Nichtabzugs der sonstigen Vorsorgeaufwendungen dem Gebot der Folgerichtigkeit.
Im Bereich des Steuerrechts, insbesondere des Einkommensteuerrechts, wird die Freiheit des Gesetzgebers, diejenigen Sachverhalte zu bestimmen, an die das Gesetz dieselben Rechtsfolgen knüpft und die es als rechtlich gleich qualifiziert, neben dem Gebot der Ausrichtung der Steuerlast am Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit auch durch das Gebot der Folgerichtigkeit begrenzt. Dieses besagt, dass bei der Ausgestaltung der Steuerlast am Prinzip des steuerrechtlichen Ausgangstatbestands die einmal getroffene Belastungsentscheidung folgerichtig im Sinne der Belastungsgleichheit umgesetzt wird10. Als Ausnahme hiervon hat das BVerfG u.a. die Typisierungs- und Vereinfachungserfordernisse des Gesetzgebers anerkannt. Denn jede gesetzliche Regelung muss verallgemeinern und dabei von einer möglichst breiten, alle betroffenen Gruppen und Regelungsgegenstände einschließenden Beobachtung ausgehen11.
Der Gesetzgeber verletzt nicht das Gebot der Folgerichtigkeit, wenn er neben den Krankenversicherungsbeiträgen auch andere sonstige Vorsorgeaufwendungen dem Sonderausgabenabzug zugewiesen hat, diese sich aber regelmäßig steuerlich nicht auswirken.
Der Gesetzgeber hat den verfassungsrechtlichen Vorgaben folgend Krankenversicherungsbeiträge, welche die Basisversorgung betreffen, in vollem Umfang steuerlich als Sonderausgaben für abziehbar erklärt. Dies hinderte ihn indessen nicht, höhere Krankenversicherungsbeiträge und andere sonstige Vorsorgeaufwendungen in einer Gruppe „sonstige Vorsorgeaufwendungen“ zusammenzufassen und einen Sonderausgabenabzug bis zu einem Höchstbetrag vorzusehen. Dass dies in einer Vielzahl von Fällen im Ergebnis dazu führt, dass neben den Krankenversicherungsbasisbeiträgen sonstige Vorsorgeaufwendungen nicht abziehbar sind, entspricht der gesetzlichen Systematik hinsichtlich der nur im beschränkten Umfang abziehbaren Sonderausgaben.
Etwas anderes ergibt sich entgegen dem Klägervorbringen auch nicht aus der unbeschränkten Abziehbarkeit der (gezahlten) Kirchensteuer nach § 10 Abs. 1 Nr. 4 EStG. Kirchensteuern und Vorsorgeaufwendungen sind nicht vergleichbar.
Aus dem BFH-Urteil vom 15.05.201312 zur Abziehbarkeit von Beiträgen zur Versorgungsanstalt der Bezirksschornsteinfegermeister (VdBS) ergibt sich ebenfalls nichts Gegenteiliges. Soweit der Bundesfinanzhof das Vorbringen der Kläger richtig versteht, meinen diese, bereits aus der Zwangsläufigkeit der Beitragspflicht zur VdBS müsse sich eine unbegrenzte Abzugsmöglichkeit der Beiträge als Sonderausgaben ergeben.
Unabhängig davon, dass vorliegend eine solche Zwangsläufigkeit in Bezug auf die streitigen Versicherungsbeiträge zu einer Risikolebensversicherung, einer privaten Unfallversicherung und drei Kapitallebensversicherungen nicht erkennbar ist, hat der Bundesfinanzhof gerade in der Entscheidung in BFHE 241, 506, BStBl II 2014, 25 darauf verwiesen, der Gesetzgeber sei verfassungsrechtlich nicht deswegen verpflichtet, Beiträge als Sonderausgaben unbeschränkt zum Abzug zuzulassen, weil die Mitgliedschaft zwangsläufig ist13.
Da der Bundesfinanzhof die Regelungen des § 10 Abs. 1 Nr. 3a i.V.m. § 10 Abs. 4 Satz 4 EStG nicht für verfassungswidrig hält, war das Revisionsverfahren nicht auszusetzen und eine Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts zur Verfassungsmäßigkeit dieser einfachgesetzlichen Abzugsbeschränkung nach Art. 100 Abs. 1 GG einzuholen.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 9. September 2015 – X R 5/13
- BVerfG, Beschluss in BVerfGE 120, 125, unter D.II. 3.[↩]
- vgl. insoweit auch BFH, Urteil in BFHE 227, 137, BStBl II 2010, 282, unter B.I. 3.e cc aaa und bbb; s.a. jüngst Urteil des Bundesfinanzhofs vom 18.06.2015 – VI R 45/13, BFHE 250, 138, Rz 24[↩]
- so bereits BVerfG, Beschluss in BVerfGE 120, 125, Rz 104[↩]
- Söhn, Vorsorgeaufwendungen und einkommensteuerliches Existenzminimum, FS Lang (2010), S. 559 (561); Schulemann, Sonderausgabenabzug von Beiträgen zur Kranken- und Pflegeversicherung, Karl-Bräuer-Institut Nr. 56, S. 7, 13 f., 19[↩]
- ebenso Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach, § 10 EStG Rz 400[↩]
- zutreffend Myßen/Wolter, NWB 2009, 2313, 2326 f.[↩]
- vgl. zur Abziehbarkeit von Beiträgen zur Arbeitslosenversicherung auch das BFH, Urteil vom 23.01.2013 – X R 32/08, BFHE 240, 202, BStBl II 2013, 423, unter B.II. 3., m.w.N.[↩]
- BFH, Urteil in BFHE 227, 137, BStBl II 2010, 282, unter B.II. 3.b[↩]
- BFH, Urteil vom 23.01.2013 – X R 43/09, BFHE 240, 147, BStBl II 2013, 608, unter II. 2.[↩]
- BVerfG, Beschluss vom 06.07.2010 – 2 BvL 13/09, BVerfGE 126, 268, unter C.I. 2.a[↩]
- BVerfG, Beschluss in BVerfGE 126, 268, unter C.I. 2.b[↩]
- BFH, Urteil vom 15.05.2013 – X R 18/10, BFHE 241, 506, BStBl II 2014, 25[↩]
- vgl. BFH, Urteil in BFHE 241, 506, BStBl II 2014, 25, unter II. 3. mit Hinweis auf BVerfG, Beschluss in BVerfGE 120, 125, unter D.II. 3.[↩]
