All­ge­mein­kos­ten bei teil­wei­se steu­er­frei­en Ein­künf­ten

Wie sind nicht direkt zure­chen­ba­ren All­ge­mein­kos­ten zu den inlän­di­schen (steu­er­pflich­ti­gen) und aus­län­di­schen (steu­er­frei­en) Ein­nah­men zuzu­ord­nen? Mit die­ser Fra­ge muss­te sich aktu­ell das Nie­der­säch­si­sche Finanz­ge­richt in Han­no­ver befas­sen.

All­ge­mein­kos­ten bei teil­wei­se steu­er­frei­en Ein­künf­ten

Art und Höhe der inlän­di­schen Ein­künf­te sind aus­schließ­lich nach den Rege­lun­gen des EStG zu ermit­teln. Von der inlän­di­schen Ein­kom­men­steu­er wer­den nach § 2 Abs. 1 EStG nur die dort im Ein­zel­nen auf­ge­führ­ten "Ein­künf­te" erfasst. Ande­re Erträ­ge oder Ein­nah­men sind nicht steu­er­bar. Auf der Aus­ga­ben­sei­te sind als "Betriebs­aus­ga­ben" oder "Wer­bungs­kos­ten" nur die im Rah­men einer der in § 2 Abs. 1 EStG genann­ten Ein­kunfts­ar­ten anfal­len­den Auf­wen­dun­gen berück­sich­ti­gungs­fä­hig. Das folgt aus der Begriffs­be­stim­mung für Betriebs­aus­ga­ben in § 4 Abs. 4 EStG und der­je­ni­gen für Wer­bungs­kos­ten in § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG in Ver­bin­dung mit der Bestim­mung des Ein­kunfts­be­griffs in § 2 Abs. 2 EStG. Die­se Vor­schrif­ten besa­gen im Ergeb­nis, dass im Rah­men der sog. Gewinn­ein­künf­te (§ 2 Abs. 2 Nr. 1 EStG) die "durch den Betrieb" ver­an­lass­ten Auf­wen­dun­gen Betriebs­aus­ga­ben und dass im Rah­men der sog. Über­schus­s­ein­künf­te (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG) "Auf­wen­dun­gen zur Erwer­bung, Siche­rung und Erhal­tung der Ein­nah­men" Wer­bungs­kos­ten sind.

Es ergibt sich aus dem Sys­tem des Ein­kom­men­steu­er­rechts, dass Betriebs­aus­ga­ben oder Wer­bungs­kos­ten nur ange­nom­men wer­den kön­nen, wenn Aus­ga­ben im Rah­men einer von der Besteue­rung erfass­ten Ein­kunfts­art anfal­len. Nur soweit Aus­ga­ben mit steu­er­pflich­ti­gen Ein­nah­men in Zusam­men­hang ste­hen, sind sie im Rah­men der Ermitt­lung des steu­er­pflich­ti­gen Ein­kom­mens zu berück­sich­ti­gen 1. Dies gilt ins­be­son­de­re auch beim Zusam­men­tref­fen steu­er­pflich­ti­ger inlän­di­scher Ein­künf­te mit aus­län­di­schen, nach einem Dop­pel­be­steue­rungs­ab­kom­men frei­zu­stel­len­den Ein­künf­ten eines unbe­schränkt Steu­er­pflich­ti­gen.

Die Vor­schrift des § 3c EStG ist in die­sem Zusam­men­hang nicht anwend­bar. Sie betrifft ande­re Fäl­le. Sie dehnt ledig­lich die­se Grund­sät­ze auch auf sol­che Aus­ga­ben aus, die zwar nicht im Zusam­men­hang mit an sich steu­er­ba­ren, wohl aber in unmit­tel­ba­rem wirt­schaft­li­chem Zusam­men­hang mit im Ein­zel­fall steu­er­frei­en Ein­nah­men ste­hen 2. Die in die­sem Zusam­men­hang häu­fig zitier­ten Ent­schei­dun­gen des BFH 3, aus denen in der Lite­ra­tur all­ge­mei­ne Grund­sät­ze für die Zuord­nung von gemein­kos­ten­ar­ti­gen Auf­wen­dun­gen im Rah­men der Abgren­zung inlän­di­scher und aus­län­di­scher Ein­künf­te abge­lei­tet wer­den 4, betra­fen aus­schließ­lich Fall­ge­stal­tun­gen, in denen es um die Ermitt­lung und die Höhe von aus­län­di­schen Ein­künf­ten ging.

Die Art der nach einem DBA steu­er­frei zu stel­len­den aus­län­di­schen Ein­künf­te wird dem­ge­gen­über von dem jewei­li­gen (vor­ran­gi­gen) Abkom­mens­recht beein­flusst. Aus­län­di­sche Ein­künf­te kön­nen daher bezüg­lich der Ein­kunfts­art, der Höhe der Ein­künf­te und der Steu­er­be­mes­sungs­grund­la­ge (Besteue­rung von Ein­nah­men oder Ein­künf­ten) von ver­gleich­ba­ren inlän­di­schen Ein­künf­ten abwei­chen 5.

Es gibt des­halb kei­nen all­ge­mein gül­ti­gen objek­ti­ven Gesamt­ge­winn oder Gesamt­be­trag der Ein­künf­te, der je nach Steu­er­gläu­bi­ger in einen steu­er­pflich­ti­gen und einen steu­er­frei­en Anteil auf­zu­tei­len wäre. Viel­mehr bemisst sich der Anteil der als Betriebs­aus­ga­ben bei den inlän­di­schen Ein­künf­ten abzieh­ba­ren Gemein­kos­ten nach ihrem wirt­schaft­li­chen Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang mit den steu­er­pflich­ti­gen Ein­nah­men. Ein unmit­tel­ba­rer wirt­schaft­li­cher Zusam­men­hang der Aus­ga­ben mit den steu­er­pflich­ti­gen inlän­di­schen Ein­nah­men, so wie ihn der BFH in den erwähn­ten Ent­schei­dun­gen bei der Ermitt­lung aus­län­di­scher Ein­künf­te und die Vor­schrift des § 3c Abs. 1 EStG in Bezug auf steu­er­freie Ein­nah­men ver­lan­gen, ist nicht erfor­der­lich 6. Ein bloß wirt­schaft­li­cher Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang ist aus­rei­chend 7. Ande­rer­seits kann aus dem feh­len­den unmit­tel­ba­ren wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hang von Aus­ga­ben mit steu­er­frei­en aus­län­di­schen Ein­nah­men ein wirt­schaft­li­cher Zusam­men­hang die­ser Auf­wen­dun­gen mit steu­er­pflich­ti­gen inlän­di­schen Ein­nah­men nicht her­ge­lei­tet wer­den. Aus die­sem Grun­de sind die vom BFH für die Ermitt­lung von aus­län­di­schen Ein­künf­ten auf­ge­stell­ten Grund­sät­ze 8 auch nicht auf die Ermitt­lung inlän­di­scher Ein­künf­te über­trag­bar.

Soweit Gemein­kos­ten in wirt­schaft­li­chem Zusam­men­hang sowohl mit den inlän­di­schen steu­er­pflich­ti­gen Ein­nah­men als auch mit den steu­er­frei­en aus­län­di­schen Ein­nah­men ste­hen und eine direk­te Zuord­nung die­ser Auf­wen­dun­gen zu den steu­er­pflich­ti­gen oder steu­er­frei­en Ein­nah­men (unstrei­tig) nicht mög­lich ist, müs­sen, so die Han­no­ve­ra­ner Finanz­rich­ter, die­se Auf­wen­dun­gen nach einem sach­ge­rech­ten Schlüs­sel den bei­den Ein­nah­me­ar­ten zuge­ord­net wer­den und zwar nach Maß­ga­be ihrer wirt­schaft­li­chen Ver­an­las­sung durch die inlän­di­schen bzw. die aus­län­di­schen Ein­nah­men 9. Der Beklag­te hat bei der Ermitt­lung der steu­er­pflich­ti­gen inlän­di­schen Ein­künf­te des Klä­gers die Gemein­kos­ten nach dem Ver­hält­nis der steu­er­pflich­ti­gen und steu­er­frei­en Ein­nah­men dem steu­er­pflich­ti­gen Teil sei­ner Ein­künf­te aus selbst­stän­di­ger künst­le­ri­scher Tätig­keit zuge­ord­net.
Die­ser Auf­tei­lungs­schlüs­sel ist sach­ge­recht, weil er bei feh­len­der kon­kre­ter Zuord­nungs­mög­lich­keit das Kon­ne­xi­täts­prin­zip am bes­ten ver­wirk­licht. Er wird all­ge­mein ver­wen­det, wenn Ein­künf­te aus unter­schied­lichs­ten Grün­den von­ein­an­der abzu­gren­zen sind 10.

Nie­der­säch­si­sches Finanz­ge­richt, Urteil vom 22. Janu­ar 2009 – 1 K 64/​06 (Revi­si­on zum BFH ein­ge­legt – I R 32/​09)

  1. sog. Kor­re­spon­denz oder Kon­ne­xi­täts­prin­zip; so schon RFH, Urteil vom 05.06.1928 – I A 262/​28 – RSt­Bl. 1928, 288; Littmann/​Bitz/​Pust – Lin­de­mann, Kom­men­tar zum EStG, Lose­blatt, 82. Ergän­zungs­lie­fe­rung, Stand Febru­ar 2009, § 3c Tz 1 f.; Creze­li­us in Kirch­hof, EStG, 8. Aufl. 2008, § 4 Rn 140[]
  2. BFH, Urteil vom 20.07.1973 – VI R 198/​69BSt­Bl. II 1973 732[]
  3. BFH, Urtei­le vom 16.03.1994 – I R 42/​93BSt­Bl. II 1994, 799; vom 09.04.1997 – I R 178/​94BSt­Bl. II 1997, 657 und vom 29.03.2000 – I R 15/​99BSt­Bl. II 2000, 577[]
  4. so etwa Gro­t­herr, Zwei­fels­fra­gen zur Aus­ga­ben­be­rück­sich­ti­gung bei der Ermitt­lung aus­län­di­scher Ein­künf­te, in: Gocke, Rudolf /​Gosch, Diet­mar /​Lang, Micha­el (Hrsg.), Fest­schrift für Franz Was­ser­mey­er, Mün­chen 2005, S. 303, 310 f.[]
  5. vgl. z.B. Art. 10, 11 und 17 des OECD-Mus­ter­ab­kom­mens[]
  6. BFH, Beschluss vom 04.07.1990 – GrS 2 – 3/​88 – BSt­Bl. II 1990, 817[]
  7. BFH, Urteil vom 20.07.1988 – I R 49/​84BSt­Bl. II 1989, 140[]
  8. vgl. BFH, Urtei­le vom 16.03.1994 – I R 42/​93BSt­Bl. II 1994, 799; vom 09.04.1997 – I R 178/​94BSt­Bl. II 1997, 657 und vom 29.03.2000 – I R 15/​99BSt­Bl. II 2000, 577[]
  9. vgl. z.B. § 34c Abs. 1 Satz 3 EStG in den ab Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2003 gel­ten­den Fas­sun­gen in Fäl­len, bei denen aus­län­di­sche Ein­künf­te zum Gewinn eines inlän­di­schen Betrie­bes gehö­ren; § 50 Abs. 1 Satz 1 EStG für die Ermitt­lung der inlän­di­schen Ein­künf­te beschränkt Steu­er­pflich­ti­ger[]
  10. z.B. bei der Auf­tei­lung der Ein­künf­te bei Betriebs­stät­ten inter­na­tio­nal täti­ger Unter­neh­men, BMF-Schrei­ben vom 24.12.1999 (Betriebs­stät­ten-Ver­wal­tungs­grund­sät­ze), BSt­Bl. I 1999, 1076, Tz 2.3.2; bei der Auf­tei­lung von Auf­wen­dun­gen im Rah­men der Anwen­dung des § 3c EStG BFH, Urtei­le vom 26.03.2002 – IV R 26/​00BSt­Bl. II 2002, 823, – VI R 25/​00BFH/​NV 2002, 1290, Beschluss vom 31.05.2005 – VI B 93/​04BFH/​NV 2005, 1555; Schmidt/​Heinicke, EStG 27. Aufl. 2008, § 4 Tz. 29 und 489[]