§ 129 AO ist auch dann anwendbar, wenn das Finanzamt einen (mechanischen) Fehler, der dem Steuerpflichtigen bei der Erfüllung seiner Erklärungs- und Mitwirkungspflichten unterlaufen ist, übernimmt und sich so zu eigen macht1. Beruht die fehlerhafte Eintragung in einer Steuererklärung auf einem Tatsachen- oder Rechtsirrtum des Steuerpflichtigen, liegt kein mechanischer Fehler vor, den die Finanzbehörde als eigenen hätte übernehmen und der eine Berichtigungsmöglichkeit nach § 129 AO hätte eröffnen können.
Nach § 129 Satz 1 AO kann die Finanzbehörde Schreibfehler, Rechenfehler und ähnliche offenbare Unrichtigkeiten, die beim Erlass eines Verwaltungsakts unterlaufen sind, jederzeit (innerhalb der Verjährungsfrist) berichtigen. Bei berechtigtem Interesse des Beteiligten ist zu berichtigen (§ 129 Satz 2 AO).
Offenbare Unrichtigkeiten i.S. von § 129 AO sind mechanische Versehen wie beispielsweise Eingabe- oder Übertragungsfehler. Dagegen schließen Fehler bei der Auslegung oder Anwendung einer Rechtsnorm, eine unrichtige Tatsachenwürdigung oder die unzutreffende Annahme eines in Wirklichkeit nicht vorliegenden Sachverhalts eine offenbare Unrichtigkeit aus. § 129 AO ist ferner nicht anwendbar, wenn auch nur die ernsthafte Möglichkeit besteht, dass die Nichtbeachtung einer feststehenden Tatsache in einer fehlerhaften Tatsachenwürdigung oder einem sonstigen sachverhaltsbezogenen Denk- oder Überlegungsfehler begründet ist oder auf mangelnder Sachverhaltsaufklärung beruht. Die Berichtigungsmöglichkeit gemäß § 129 AO setzt voraus, dass der offenbare Fehler in der Sphäre der den Verwaltungsakt erlassenden Finanzbehörde entstanden ist2. Da die Unrichtigkeit nicht aus dem Bescheid selbst erkennbar sein muss, ist die Vorschrift auch dann anwendbar, wenn das Finanzamt offenbar fehlerhafte Angaben des Steuerpflichtigen als eigene übernimmt3.
Ob ein mechanisches Versehen oder ein die Berichtigung nach § 129 AO ausschließender Tatsachen- oder Rechtsirrtum vorliegt, muss nach den Verhältnissen des Einzelfalls und dabei insbesondere nach der Aktenlage beurteilt werden4. Dabei handelt es sich im Wesentlichen um eine Tatfrage, die der revisionsgerichtlichen Prüfung nur in eingeschränktem Umfang unterliegt5.
Die Würdigung des Finanzgericht, mit der es eine Berichtigung der Einkommensteuerbescheide 2011 bis 2014 gemäß § 129 AO abgelehnt hat, hält einer revisionsrechtlichen Überprüfung stand.
aa)) Nach den nicht mit Verfahrensrügen angegriffenen und damit den Bundesfinanzhof gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen ist das Finanzgericht unter Berücksichtigung aller Umstände des Einzelfalls zur Überzeugung gelangt, dass die Mitarbeiterin des mit der Erstellung der Einkommensteuererklärung für 2008 beauftragten Steuerberaters die Eintragung der in Rede stehenden Beiträge des Klägers an das Versorgungswerk in die falsche Zeile nicht aufgrund eines mechanischen Versehens, sondern bewusst aufgrund eines Tatsachen- und Rechtsirrtums vorgenommen hat. Diese Würdigung der Gesamtumstände, insbesondere auch der dahingehenden Bekundungen der als Zeugin vernommenen Mitarbeiterin des Steuerberaters, ist möglich.
Soweit die Kläger in der Revisionsbegründung ausführen, dass die gerichtliche Prüfung, ob ein mechanisches Versehen oder ein die Berichtigung nach § 129 AO ausschließender Tatsachen- oder Rechtsirrtum vorliege, nach den Verhältnissen des Einzelfalls und insbesondere nach der Aktenlage vorzunehmen sei, legen sie nicht dar, inwieweit die Würdigung des Finanzgericht diesen Anforderungen nicht gerecht geworden sei. Sollte ihr Hinweis auf die gerichtliche Prüfung „nach Aktenlage“ dahingehend zu verstehen sein, dass die Beurteilung, ob ein mechanisches Versehen oder ein Tatsachen- bzw. Rechtsirrtum vorliegt, auf die Erkenntnisse nach Aktenlage zu beschränken wäre, ist der BFH-Rechtsprechung eine derartige Einschränkung -wie das in diesem Zusammenhang verwendete Wort „insbesondere“ zeigt6- nicht zu entnehmen. Das Finanzgericht konnte daher den Sachverhalt ergänzend durch Einvernahme der Mitarbeiterin des Steuerberaters als Zeugin aufklären.
Im Hinblick auf den bindend festgestellten Tatsachen- und Rechtsirrtum, der -das Finanzgericht spricht von einer Übernahme des Fehlers- Eingang in den Einkommensteuerbescheid für 2008 gefunden hat und jedenfalls die Annahme einer Unrichtigkeit durch mechanisches Versehen der Kläger, welches das Finanzamt übernommen haben könnte, ausschließt, würde eine Berichtigung dieses (nicht streitgegenständlichen) Bescheides nach § 129 AO ausscheiden.
Das Finanzgericht ist in einem zweiten Schritt davon ausgegangen, dass sich der vorstehende irrtumsbedingte Eintragungsfehler in den Folgejahren ab 2009 und damit auch bezüglich der Streitjahre 2011 bis 2014 fortgesetzt habe. Gegen diese -wiederum vertretbare- Würdigung bestehen auf der Grundlage des vom Finanzgericht bindend festgestellten Sachverhalts revisionsrechtlich ebenfalls keine Bedenken, auch wenn die Kläger für die Jahre ab 2009 eine bewusste Eintragung in die falsche Zeile in Abrede stellen und lediglich von einer bewussten Aktualisierung der Zahlen sprechen. So hat das Finanzgericht seine Wertung nachvollziehbar damit begründet, dass dieselbe Mitarbeiterin des Steuerberaters auch die Steuererklärungen für die Jahre 2009 bis 2014 vorbereitet habe. Hierbei habe sie lediglich -ohne erneute Prüfung der tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse und damit unter Übernahme des irrigen Prüfungsergebnisses für das Jahr 2008- die Vorjahreszahl mit dem aktuellen Wert der Beiträge zum Versorgungswerk überschrieben. Die fehlerhaften Eintragungen für die Streitjahre seien daher gerade nicht aufgrund eines (neuen) mechanischen Versehens, sondern aufgrund des fortgesetzten Tatsachen- und Rechtsirrtums erfolgt. Hiernach hat das Finanzgericht in zutreffender Weise eine Berichtigungsmöglichkeit der Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre nach § 129 AO verneint.
Nach dem Gesetzeswortlaut („beim Erlass eines Verwaltungsakts“) kommt es bei der Frage, ob eine -die Berichtigungsmöglichkeit eröffnende- offenbare Unrichtigkeit vorliegt, auf deren Entstehung in der Sphäre der den Verwaltungsakt erlassenden Finanzbehörde an. Da die Unrichtigkeit nicht aus dem Bescheid selbst erkennbar sein muss, ist § 129 AO nach ständiger Rechtsprechung auch dann anwendbar, wenn die Finanzbehörde offenbar fehlerhafte Angaben des Steuerpflichtigen als eigene übernimmt7.
Das Finanzgericht Baden-Württemberg ist in der Vorinstanz8 -ungeachtet der missverständlichen Verwendung des Begriffs „Übernahmefehler“ im Zusammenhang mit einem Tatsachen- und Rechtsirrtum- letztlich der Frage nachgegangen, ob die vorstehend beschriebene Konstellation im Streitfall gegeben ist. Dies hat es auf der Grundlage seiner tatsächlichen Feststellungen ohne Rechtsfehler verneint. Zur Begründung hat es -noch vor der Prüfung, ob die Unrichtigkeit „offenbar“ sei- darauf abgestellt, dass der den Klägern zuzurechnende Tatsachen- und Rechtsirrtum der Mitarbeiterin des Steuerberaters der Annahme einer offenbaren Unrichtigkeit i.S. des § 129 AO entgegensteht. Somit lag kein mechanischer Fehler seitens der Kläger vor, den das Finanzamt als eigenen hätte übernehmen und der eine Berichtigungsmöglichkeit nach § 129 AO hätte eröffnen können.
Auch das Vorbringen der Kläger, das Finanzgericht habe § 129 AO unzutreffend dahingehend ausgelegt, dass die offenbare Unrichtigkeit bereits dem Steuerpflichtigen oder seinem Steuerberater im Rahmen der Steuererklärung unterlaufen sein müsse, kann der Revision nicht zum Erfolg verhelfen.
Zum einen missverstehen die Kläger die entsprechenden Ausführungen des angefochtenen Urteils. Tatsächlich ist der angeführten höchstrichterlichen Rechtsprechung -von der auch das Finanzgericht hat ausgehen wollen- zu entnehmen, dass es bei der Prüfung des § 129 AO auf den Sachbearbeiter des Finanzamt bei Erlass des Verwaltungsakts ankommt.
Zum anderen wäre der Anwendungsbereich des § 129 AO im Streitfall erst recht nicht eröffnet, wenn man den Klägern darin folgen wollte, dass die vorangegangenen Umstände bei dem Steuerpflichtigen bzw. seinem steuerlichen Berater gänzlich unberücksichtigt bleiben müssten. Da vorliegend dem Sachbearbeiter des Finanzamt unstreitig kein eigener mechanischer Fehler unterlaufen ist, käme eine Berichtigung nach § 129 AO auf der Grundlage einer solchen Auffassung von vornherein nicht in Betracht.
Insoweit ist auch das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 17.10.20179 nicht behilflich, da jener Entscheidung -in dem entscheidungserheblichen Punkt- ein vom vorliegenden Streitfall abweichender Sachverhalt zugrunde liegt. Im Unterschied zu den hier bindend festgestellten Gegebenheiten, dass die Mitarbeiterin des von den Klägern beauftragten Steuerberaters die Eintragung wegen tatsächlichen und rechtlichen Irrtums bewusst in einer bestimmten -allerdings fehlerhaften- Zeile vorgenommen hatte, konnte das Finanzgericht Düsseldorf in seinem Urteil keine Anhaltspunkte dafür erkennen, dass der Kläger jenes Verfahrens bei seiner Eintragung einem Rechtsirrtum unterlegen sein könnte.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 12. Februar 2020 – X R 27/18
- Bestätigung der ständigen Rechtsprechung, vgl. BFH, Urteil vom 16.09.2015 – IX R 37/14, BFHE 250, 332, BStBl II 2015, 1040[↩]
- s. z.B. BFH, Urteil vom 16.09.2015 – IX R 37/14, BFHE 250, 332, BStBl II 2015, 1040, Rz 17[↩]
- ständige BFH-Rechtsprechung, vgl. z.B. Urteil vom 27.08.2013 – VIII R 9/11, BFHE 242, 302, BStBl II 2014, 439, Rz 15, m.w.N.[↩]
- vgl. z.B. BFH, Urteile vom 05.02.1998 – IV R 17/97, BFHE 185, 345, BStBl II 1998, 535; vom 16.03.2000 – IV R 3/99, BFHE 191, 226, BStBl II 2000, 372; vom 11.07.2007 – XI R 17/05, BFH/NV 2007, 1810; jeweils m.w.N.[↩]
- vgl. BFH, Urteile vom 01.07.2010 – IV R 56/07, BFH/NV 2010, 2004, Rz 20; vom 13.06.2012 – VI R 85/10, BFHE 238, 295, BStBl II 2013, 5, Rz 18[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 26.10.2016 – X R 1/14, BFH/NV 2017, 257, Rz 14[↩]
- vgl. BFH, Urteil in BFHE 250, 332, BStBl II 2015, 1040, Rz 16[↩]
- FG Baden-Württemberg , Urteil vom 07.05.2018 – 8 K 2881/16[↩]
- FG Düsseldorf, Urteil vom 17.10.2017 – 13 K 3544/15 E, EFG 2018, 342[↩]
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