Die bezahlten Steuerschulden – und ihre Anfechtung als unentgeltliche Leistung

Die Erfüllung von Verbindlichkeiten aus Steuerbescheiden und Steueranmeldungen ist grundsätzlich auch dann nicht als unentgeltliche Leistung des Schuldners anfechtbar, wenn eine Steuer materiell-rechtlich nicht entstanden ist.

Die bezahlten Steuerschulden – und ihre Anfechtung als unentgeltliche Leistung

Trägt der Schuldner durch eigenes Verhalten dazu bei, dass ein bei objektiver Betrachtung offenkundig und ohne ernsthaften Zweifel von der materiellen Rechtslage abweichender Steuerbescheid ergeht oder begründet er durch eine eigene Steueranmeldung eine bei objektiver Betrachtung offenkundig und ohne ernsthaften Zweifel von der materiellen Rechtslage abweichende Zahlungsverpflichtung, ist die Erfüllung der daraus folgenden Verbindlichkeit als unentgeltliche Leistung anfechtbar.

Lohnsteuer auf überhöhte Gehaltszahlungen

Auch die Zahlung von Lohn- und Annexsteuern im Zusammenhang mit überhöhten Gehaltszahlungen an die frühere Geschäftsführerin des Schuldners ist mangels Unentgeltlichkeit der Leistung des Insolvenzschuldners nicht nach § 134 InsO anfechtbar.

Nach gefestigter Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs ist der Begriff der Leistung des Schuldners in § 134 Abs. 1 InsO weit auszulegen1. Darunter ist jede Rechtshandlung zu verstehen, die zu einer Schmälerung des Schuldnervermögens führt.

Die Leistung des Schuldners muss ferner unentgeltlich sein, wobei auch der Begriff der Unentgeltlichkeit weit auszulegen ist2. Maßgeblich sind im Streitfall die Grundsätze über die Schenkungsanfechtung im Zwei-Personen-Verhältnis. Die Grundsätze über die Schenkungsanfechtung im Drei-Personen-Verhältnis gelten nicht, wenn den Leistenden gegenüber dem Zahlungsempfänger eine eigene Verbindlichkeit trifft3.

Erfüllt der Schuldner eine eigene Verbindlichkeit, ist die Leistung unentgeltlich, wenn es sich um eine unentgeltlich begründete Verbindlichkeit handelt.

Auch eine Leistung, die aufgrund eines Schenkungsvertrags – also mit Rechtsgrund – erfolgt, ist unentgeltlich4. Leistungen, mit denen der Schuldner eine eigene Verbindlichkeit erfüllt, sind hingegen entgeltlich, sofern die Verbindlichkeit ihrerseits entgeltlich begründet ist5. Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs ist die Erfüllung von Ansprüchen aus gesetzlichen Schuldverhältnissen entgeltlich, wobei es nicht darauf ankommt, ob dem Schuldner im Einzelfall ein ausgleichender Gegenwert zufließt. Die Entgeltlichkeit folgt aus der mit der Erfüllung bewirkten Schuldbefreiung. Die Bestimmungen über gesetzliche Schuldverhältnisse beruhen auf der gesetzlichen Wertung, dass mit ihnen stets ein Ausgleich verfolgt wird, sodass sich ein Schuldner bei der Erfüllung solcher Verbindlichkeiten nicht auf Kosten seiner Gläubiger objektiv freigiebig zeigt6. Demgemäß ist auch die Erfüllung von eigenen (vollstreckbaren) Steuer- und Abgabeschulden durch den Schuldner keine anfechtbare unentgeltliche Leistung7. Dem entspricht, dass Steuern kraft Gesetzes (§ 3 Abs. 1 AO) ohne Gegenleistung zu erbringen sind.

Das Oberlandesgericht Frankfurt am Main8 hat zutreffend entschieden, dass gemessen hieran die Bezahlung der Lohn- und Annexsteuern aus überhöhten Gehaltszahlungen keine unentgeltliche Leistung des Schuldners gegenüber dem Finanzamt darstellt. Der Schuldner hat mit diesen Zahlungen eine eigene, entgeltlich begründete Verbindlichkeit erfüllt.

Mit Recht hat das Oberlandesgericht Frankfurt zunächst ausgeführt, dass die nach den Lohnsteueranmeldungen vorgenommene Abführung der Lohnsteuern (§ 41a Abs. 1 Satz 1 EStG) und Annexsteuern und die Zahlung auf den Haftungs- und Nachforderungsbescheid vom 16.02.2018 betreffend die vorgenannten Arbeitsverhältnisse der Erfüllung einer eigenen Verbindlichkeit des Schuldners dienten. Zwar ist nur der Arbeitnehmer gemäß § 38 Abs. 2 Satz 1 EStG Schuldner der Lohnsteuer. Jedoch hat der Schuldner als Arbeitgeber mit der Einbehaltung der Lohn- und Annexsteuern „für Rechnung des Arbeitnehmers“ nach § 38 Abs. 3 Satz 1 EStG und deren Abführung eine ihn aus § 41a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG treffende öffentlich-rechtliche Verpflichtung erfüllt9.

Mit der Abgabe der Steueranmeldung erklärt der Arbeitgeber seine eigene Abführungsschuld aus § 41a Abs. 1 EStG und gibt damit eine Art Steueranerkenntnis ab10. Sie steht gemäß § 168 Satz 1 AO einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleich11. Zudem haftet der Schuldner als Arbeitgeber gemäß § 42d Abs. 1 Nr. 1 EStG für die Lohnsteuer, die er einzubehalten und abzuführen hat. Der Haftungsanspruch entsteht (§ 38 AO), sobald die einzubehaltende Lohnsteuer zum Fälligkeitszeitpunkt nicht an das Finanzamt abgeführt wird12. Soweit der Arbeitgeber für die einzubehaltende und abzuführende Lohnsteuer einzustehen hat, hat er als Haftender der Lohnsteuer eine eigene Schuld zu erfüllen13.

Diese Verbindlichkeiten sind im Streitfall vom Schuldner entgeltlich begründet worden, sodass ihre Erfüllung eine entgeltliche Leistung darstellt. Entgeltlich ist die Leistung des Arbeitgebers, mit der er die ihn treffende Pflicht zur Abführung der Lohnsteuern und Annexsteuern erfüllt, schon dann, wenn die entsprechenden Steuern materiell-rechtlich entstanden sind. Dies ist der Fall mit der Verwirklichung des Steuertatbestands (§ 38 AO). Der Umstand, dass die überhöhten Gehaltszahlungen an die frühere Geschäftsführerin des Schuldners, deren Sohn und den früheren kaufmännischen Leiter und stellvertretenden Vereinsvorstand des Schuldners – wie revisionsrechtlich zugunsten des Insolvenzverwalters zu unterstellen ist – ohne arbeitsvertragliche Grundlage (und damit rechtsgrundlos) erfolgten, führt nicht dazu, dass die daraus folgende Pflicht des Schuldners zur Anmeldung und Abführung von Lohn- und Annexsteuern unentgeltlich begründet worden ist.

Die überhöhten Gehaltszahlungen für die frühere Geschäftsführerin des Schuldners, deren Sohn und den früheren kaufmännischen Leiter und stellvertretenden Vereinsvorstand waren lohnsteuerpflichtige Einkünfte im Sinne des § 38 EStG, die zum Entstehen des Lohnsteueranspruchs des Finanzamts führten.

Dem Lohnsteuerabzug nach § 38 EStG unterliegen nur Einkünfte im Sinne des § 19 EStG. Das Einkommensteuergesetz enthält zwar keine Definition des Begriffs Arbeitslohn. Der Arbeitslohnbegriff des § 38 EStG entspricht jedoch dem des § 19 EStG14. Erfasst werden danach grundsätzlich alle Vorteile, die für die Beschäftigung gewährt werden, unabhängig davon, ob es sich um laufende oder um einmalige Bezüge handelt und ob ein Rechtsanspruch auf sie besteht (§ 19 Abs. 1 Satz 2 EStG). Diese Bezüge oder Vorteile gelten dann als für eine Beschäftigung gewährt, wenn sie durch das individuelle Dienstverhältnis veranlasst sind, ohne dass ihnen eine Gegenleistung für eine konkrete (einzelne) Dienstleistung des Arbeitnehmers zugrunde liegen muss. Eine Veranlassung durch das individuelle Dienstverhältnis ist immer dann zu bejahen, wenn die Einnahmen dem Empfänger mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis zufließen und sich als Ertrag der nichtselbständigen Arbeit darstellen, wenn sich die Leistung des Arbeitgebers also im weitesten Sinne als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers erweist15.

Für das Vorliegen von Arbeitslohn im Sinne des § 19 EStG kommt es grundsätzlich nicht darauf an, ob der Arbeitgeber aufgrund gesetzlicher oder (tarif-)vertraglicher Verpflichtung oder sogar freiwillig ohne Rechtspflicht leistet.

Unerheblich ist auch, ob die an der Zuwendung Beteiligten der Auffassung sind, die Zahlung sei eine nicht durch das Arbeitsverhältnis veranlasste Schenkung.

Maßgeblich ist allein, ob die Zuwendung objektiv durch das Dienstverhältnis veranlasst ist. Auch freiwillige Sonderzuwendungen des Arbeitgebers an einzelne Arbeitnehmer sind Ertrag der Arbeit und damit Lohn16.

Ob eine Zuwendung durch das Dienstverhältnis veranlasst ist, obliegt in erster Linie der tatrichterlichen Würdigung. Denn ob der entsprechende Leistungsaustausch den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit oder aufgrund einer Sonderrechtsbeziehung einer anderen Einkunftsart oder dem nicht einkommensteuerbaren Bereich zuzurechnen ist, kann nur aufgrund einer grundsätzlich der Tatsacheninstanz vorbehaltenen Würdigung aller wesentlichen Umstände des Einzelfalls entschieden werden17.

Nach diesen Maßstäben hält die vom Oberlandesgericht Frankfurt vorgenommene Würdigung rechtlicher Nachprüfung stand. Das Oberlandesgericht Frankfurt am Main hat unter Berücksichtigung des Vortrags des Insolvenzverwalters angenommen, dass der früheren Geschäftsführerin des Schuldners, deren Sohn und dem früheren kaufmännischen Leiter und stellvertretenden Vereinsvorstand des Schuldners weit überhöhte und arbeits- oder (tarif-)vertraglich nicht geschuldete Zahlungen gewährt worden sind. Da zwischen dem Schuldner und den genannten Personen Arbeitsverhältnisse bestanden, innerhalb derer es zur Zahlung von Arbeitslohn und im Gegenzug zur Erbringung von Arbeitsleistungen kam, ist das Oberlandesgericht Frankfurt aber zu der Einschätzung gelangt, dass auch die überhöhten Zahlungen im weitesten Sinn in einem Zusammenhang mit diesen Arbeitsverhältnissen standen. Die Annahme des Oberlandesgerichts Frankfurt, dass die im Streitfall gegebenen Auszahlungen weit überhöhter und vertraglich nicht geschuldeter Zahlungen nicht einem steuerrechtlich abweichend zu beurteilenden Diebstahl oder einer Untreuehandlung eines Arbeitnehmers zulasten seines Arbeitgebers gleichstanden, ist für den Bundesgerichtshof revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

Gleichzeitig mit der Auszahlung des Arbeitslohns entstand der Lohnsteueranspruch des Finanzamtes. Nach § 38 Abs. 2 Satz 2 EStG entsteht die Lohnsteuer in dem Zeitpunkt, in dem der steuerpflichtige Arbeitslohn dem Arbeitnehmer zufließt. Bereits zu dem Zeitpunkt, in dem der Arbeitslohn dem Arbeitnehmer zufließt, wandelt sich die Rechtsnatur des vom Arbeitgeber einbehaltenen und an das Finanzamt abzuführenden Teils des Arbeitslohns. Es entsteht insoweit der Lohnsteueranspruch des Staates als Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis18. Die Einbehaltungspflicht (§ 38 Abs. 3 Satz 1 EStG) sowie die Anmeldungs- und Abführungspflicht (§ 41a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und 2 EStG) des Arbeitgebers entsteht immer dann kraft Gesetzes, wenn dem Arbeitnehmer Arbeitslohn im Sinn des § 38 Abs. 1 Satz 1 EStG zufließt.

Die Entstehung der Lohnsteuer im Zeitpunkt der Auszahlung des Arbeitslohns ist auch dann nicht als unentgeltlich zu qualifizieren, wenn die Auszahlung des Arbeitslohns oder Teile davon an die frühere Geschäftsführerin des Schuldners, deren Sohn und den früheren kaufmännischen Leiter und stellvertretenden Vereinsvorstand ohne gesetzliche oder (tarif-)vertragliche Verpflichtung vorgenommen wurde. Der Lohnsteueranspruch entsteht kraft Gesetzes, sofern ein lohnsteuerpflichtiger Lohn zur Auszahlung gelangt; das Entstehen der Steuerpflicht ist stets als entgeltlich anzusehen.

Selbst wenn in den überhöhten Gehaltszahlungen im Verhältnis zu den Arbeitnehmern unentgeltliche Leistungen des Schuldners im Sinne des § 134 Abs. 1 InsO liegen sollten, hat dies im Hinblick auf die entstandenen Lohnund Annexsteuern im Verhältnis zwischen dem Schuldner und dem Finanzamt nicht die Unentgeltlichkeit der hinsichtlich der einbehaltenen Lohn- und Annexsteuern bestehenden Abführungspflicht zur Folge.

Insoweit ergibt sich auch ein Widerspruch zum Urteil des Bundesarbeitsgerichts vom 27.02.201419, wonach in der Insolvenz des Arbeitgebers ein Anfechtungsanspruch nach § 131 Abs. 1 InsO gegen den Arbeitnehmer sich auf den erhaltenen Nettolohn beschränke. Dabei handelt es sich um ein obiter dictum, nachdem der Insolvenzverwalter in dem vom Bundearbeitsgericht entschiedenen Fall mit der Anfechtungsklage allein den Nettolohn zurückforderte20. Das BGH-Urteil vom 22.01.200421 betrifft nicht die Frage, ob der Arbeitnehmer tauglicher Anfechtungsgegner auch hinsichtlich der auf den Lohn entfallenden Steuern ist, sondern allein die Gläubigerbenachteiligung. Aus den dortigen Ausführungen zum Vorliegen der Gläubigerbenachteiligung durch die Abführung von Lohnsteuer an den Anfechtungsgegner ergeben sich keine Erkenntnisse für die im Streitfall maßgebliche Anfechtung unentgeltlicher Leistungen nach § 134 InsO.

Lohnsteueranmeldungen bzw. -festsetzungen für Scheinmitarbeiter

Die Zahlung von Lohn- und Annexsteuern nach vorheriger Lohnsteueranmeldung im Zusammenhang mit „Gehaltszahlungen“ und die Zahlung von Lohn- und Annexsteuern nach Festsetzung durch Steuerbescheid im Zusammenhang mit „Gehaltszahlungen“ an weitere zum Schein angestellte „Mitarbeiter“ sind als unentgeltliche Leistungen des Schuldners nach § 134 Abs. 1 InsO anfechtbar.

Die anfechtbare Leistung des Schuldners im Sinne des § 134 Abs. 1 InsO liegt in der Abführung der Lohn- und Annexsteuern nach vorheriger eigener Steueranmeldung und in der Zahlung nach Festsetzung der Steuer durch Steuerbescheid. Sie ist unentgeltlich, weil keine gesetzliche Verbindlichkeit bestand und es sich bei den aus den Steueranmeldungen und dem Steuerbescheid folgenden Verbindlichkeiten um unentgeltlich begründete Verpflichtungen handelt.

Eine Entgeltlichkeit der Zahlungen ergibt sich nicht schon daraus, dass die Steuern materiell-rechtlich entstanden waren. Mit recht hat das Oberlandesgericht Frankfurt angenommen, dass materiell-rechtlich keine Lohn- und Annexsteuern entstanden waren, weil die „Gehaltszahlungen“ im Rahmen von nur zum Schein abgeschlossenen Arbeitsverhältnissen geflossen waren.

Aufgrund von Scheinarbeitsverhältnissen vorgenommene „Gehaltszahlungen“ stellen keinen steuerpflichtigen Arbeitslohn im Sinne des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG dar und können daher nicht gemäß § 38 Abs. 2 Satz 2 EStG zum Entstehen von Lohnsteuer führen. Gemäß § 41 Abs. 2 Satz 1 AO sind Scheingeschäfte und Scheinhandlungen für die Besteuerung unerheblich.

Scheingeschäfte entfalten im Steuerrecht wie im Zivilrecht keine Wirkungen. Ein nur zum Schein abgeschlossenes Arbeitsverhältnis ist dementsprechend steuerlich unerheblich. Eine Pflicht des Arbeitgebers zur Anmeldung und Abführung von Lohnsteuer (§ 41a Abs. 1 Satz 1 EStG) für nur zum Schein gezahlten Arbeitslohn besteht infolgedessen nicht.

Das Oberlandesgericht Frankfurt am Main hat auch nicht den Regelungsgehalt des § 41 AO verkannt. Nach § 41 Abs. 1 AO ist es wegen der wirtschaftlichen Betrachtungsweise im Steuerrecht für die Besteuerung unerheblich, ob ein Rechtsgeschäft nach Maßgabe des Zivilrechts unwirksam ist oder wird, solange die Beteiligten das wirtschaftliche Ergebnis dieses Rechtsgeschäfts gleichwohl eintreten und bestehen lassen. Demgegenüber regelt § 41 Abs. 2 AO die steuerlichen Folgen von Scheingeschäften oder Scheinhandlungen, bei denen die Parteien die mit dem Geschäft verbundenen Rechtsfolgen gerade nicht eintreten lassen wollen.

Das Oberlandesgericht Frankfurt am Main hat entsprechend seiner Annahme, dass Scheingeschäfte vorlagen, folgerichtig die Regelung des § 41 Abs. 2 AO angewandt. Auf die auf § 41 Abs. 1 AO gestützten Rügen der Revision kommt es deswegen nicht an.

Revisionsrechtlich nicht zu beanstanden ist die Annahme des Oberlandesgerichts Frankfurt, dass die vorgenommenen Lohnsteueranmeldungen für die „Mitarbeiter“ im Rahmen von Scheingeschäften erfolgten.

Der Begriff des Scheingeschäfts in § 41 Abs. 2 AO entspricht der Definition in § 117 BGB22. Ein Scheingeschäft nach § 117 Abs. 1 BGB liegt vor, wenn die Parteien einverständlich nur den äußeren Schein des Abschlusses eines Rechtsgeschäfts hervorrufen, dagegen die damit verbundene Rechtswirkung nicht eintreten lassen wollen. Wollen die Parteien des „Arbeitsvertrags“ nicht, dass der „Arbeitnehmer“ aufgrund dieses Vertrags überhaupt eine Arbeit zu verrichten hat, beabsichtigen sie nicht, den Eintritt der rechtlichen Verpflichtungen und Folgen der von ihnen abgegebenen Willenserklärungen herbeizuführen, wonach sich eine Seite zur Leistung von Arbeit für die andere Seite verpflichtet und diese ihr als Gegenleistung dafür Arbeitsentgelt zahlen soll. Daher ist ein Arbeitsvertrag als Scheingeschäft nach § 117 Abs. 1 BGB nichtig, wenn zwischen den Parteien bei Vertragsschluss Einigkeit darüber besteht, dass das vereinbarte Entgelt ganz oder zumindest teilweise nicht als Gegenleistung für die Erbringung einer Arbeitsleistung, sondern aus anderen Gründen gezahlt werden soll und eine Pflicht zur Arbeitsleistung nicht begründet wird23.

Der maßgebende übereinstimmende innere Vorbehalt der Vertragspartner kann nur anhand äußerer Umstände festgestellt werden. Entscheidende Bedeutung kommt dabei dem Umstand zu, dass die Parteien die notwendigen Folgerungen aus dem Vertrag bewusst nicht ziehen oder die mit dem betreffenden Rechtsgeschäft verbundenen Rechtsfolgen nicht eintreten lassen.

Das Oberlandesgericht Frankfurt am Main hat sich anhand der vom Insolvenzverwalter vorgetragenen Indizien die Überzeugung davon gebildet, dass die Parteien die mit einem Arbeitsvertrag verbundenen Verpflichtungen, die nicht nur in der Zahlung von Vergütung, sondern als Hauptleistung in der Erbringung von Arbeitsleistung bestehen, nicht haben eintreten lassen wollen. Der Insolvenzverwalter hat vorgetragen, dass keine der genannten Personen den Mitarbeitern des Schuldners bekannt war; dass weder Mitarbeiter in der Verwaltung des Schuldners noch Mitarbeiter einzelner Einrichtungen und die aktuelle Geschäftsführung des Schuldners irgendwelche Arbeitsleistungen der genannten Personen feststellen oder bestätigen konnten; dass kein Arbeitsplatz für die genannten Personen eingerichtet war; dass die genannten Personen – anders als alle anderen Mitarbeiter des Insolvenzschuldners – über keine dienstliche E-Mail-Adresse beim Insolvenzschuldner verfügten und dass sich in den Personalakten keinerlei Hinweise wie Urlaubs- oder Krankmeldungen auf ein gelebtes Arbeitsverhältnis befanden. Ferner hat der Insolvenzverwalter für S. G. und M. R. jeweils erstinstanzliche arbeitsgerichtliche Urteile vorgelegt, ausweislich derer beide zur Rückzahlung des Nettoarbeitslohns verurteilt worden waren, weil lediglich Scheinarbeitsverhältnisse vorgelegen hätten. Dabei hat das Oberlandesgericht Frankfurt zutreffend darauf abgestellt, dass die Parteien das zum Schein abgeschlossene Arbeitsverhältnis gerade nicht wie vereinbart durchführen wollten. Insbesondere sollte die „Gehaltszahlung“ nicht im weitesten Sinn für ein Zurverfügungstellen der Arbeitskraft geleistet werden.

Die hierauf gestützte Überzeugungsbildung des Oberlandesgerichts Frankfurt lässt keinen revisiblen Rechtsfehler erkennen. Die Prüfung des Vorliegens eines Scheingeschäfts unterliegt der freien richterlichen Beweiswürdigung des Tatsachengerichts. Die revisionsrechtliche Kontrolle beschränkt sich darauf, ob das Oberlandesgericht Frankfurt die Vorschriften über die Auslegung richtig angewandt hat oder ob dabei gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze verstoßen worden ist24. Diesem eingeschränkten Prüfungsmaßstab hält das Berufungsurteil stand.

Bei der Würdigung der vom Insolvenzverwalter vorgetragenen Indiztatsachen hat das Oberlandesgericht Frankfurt auch nicht die Verteilung der Darlegungs- und Beweislast verkannt. Wer sich auf die Nichtigkeit eines Geschäfts nach § 117 Abs. 1 BGB beruft, trägt für den Scheincharakter des Geschäfts die Beweislast. Dies gilt auch für die Behauptung, bei einem Arbeitsvertrag habe es sich um ein Scheingeschäft gehandelt. Dem entspricht, dass den anfechtenden Insolvenzverwalter die primäre Darlegungs- und Beweislast für das Vorliegen einer unentgeltlichen Leistung trifft25. Es reicht aus, wenn die darlegungspflichtige Partei Tatsachen vorträgt, die in Verbindung mit einem Rechtssatz geeignet sind, die geltend gemachte Rechtslage als entstanden erscheinen zu lassen. Die vom Insolvenzverwalter vorgetragenen Tatsachen hat das Finanzamt nicht ausreichend bestritten. Die in diesem Zusammenhang von der Revision erhobenen Verfahrensrügen hat der Bundesgerichtshof geprüft, aber nicht für durchgreifend erachtet.

Entgegen der Annahme der Revision hat das Oberlandesgericht Frankfurt nicht lediglich festgestellt, dass keine Arbeitsleistung erbracht worden sei, und dabei keine Feststellungen zum Willen der Vertragsparteien beim Vertragsschluss getroffen.

Vielmehr hat das Oberlandesgericht Frankfurt aus den äußeren Umständen auf den übereinstimmenden inneren Vorbehalt der Parteien geschlossen. Ebenso wenig greift die Rüge der Revision durch, das Oberlandesgericht Frankfurt habe nicht berücksichtigt, dass der Annahme eines Scheingeschäfts entgegenstehe, dass der Schuldner für die genannten Personen Sozialversicherungsbeiträge und Lohnsteuer abgeführt habe. Denn die Abführung der Sozialversicherungsbeiträge und Lohnsteuer diente lediglich dazu, den äußeren Anschein eines Arbeitsverhältnisses zu wahren, dessen Rechtsfolgen die Parteien aber im Hinblick auf die Hauptleistungspflichten nicht eintreten lassen wollten.

Eine Entgeltlichkeit der Zahlungen folgt auch nicht aus dem Umstand, dass der Schuldner aufgrund der vorgenommenen Steueranmeldungen und der Steuerfestsetzung durch Steuerbescheid vom 16.02.2018 zur Zahlung der Steuern verpflichtet war. Im Streitfall handelt es sich bei den hieraus folgenden Verbindlichkeiten um unentgeltlich begründete Verpflichtungen.

Allerdings ergibt sich eine eigene Verbindlichkeit des Schuldners unabhängig davon, ob die Lohn- und Annexsteuern materiell-rechtlich entstanden sind, aus den von ihm vorgenommenen Steueranmeldungen und dem Steuerbescheid vom 16.02.2018. Grundlage für die Verwirklichung von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis (§ 37 AO) sind gemäß § 218 Abs. 1 Satz 1 AO die Steuerbescheide; die Steueranmeldungen (§ 168 AO) stehen den Steuerbescheiden gleich (§ 218 Abs. 1 AO)26. Dies gilt auch dann, wenn sie materiell-rechtlich unrichtig sind. Der Steuerbescheid oder die Steueranmeldung bringen den Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis zwar nicht zum Entstehen; dieser entsteht vielmehr bereits kraft Gesetzes mit der Verwirklichung des Steuertatbestands27. Soweit die Steuerfestsetzung jedoch von der tatsächlich entstandenen Steuer abweicht, wirkt der Steuerbescheid konstitutiv. Er schafft zwar keine Steuerschuld, stellt sie aber bestandskraftfähig fest, sodass die betroffene Person sie erfüllen muss, als wenn sie entstanden wäre (§ 218 Abs. 1 AO)28. Auch der Entrichtungsanspruch aufgrund der Lohnsteueranmeldung durch den Arbeitgeber gemäß § 41a Abs. 1 EStG steht nach § 168 Satz 2 AO einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleich; insoweit ist anerkannt, dass der Arbeitgeber deshalb gegen seine LohnsteuerAnmeldungen Einspruch einlegen und Klage erheben kann29.

Weiter stellt die Zahlungsverpflichtung aus einer vom Schuldner vorgenommenen Steueranmeldung oder aus einem Steuerbescheid regelmäßig eine entgeltlich begründete Verbindlichkeit des Schuldners dar. Dies gilt grundsätzlich auch dann, wenn die Steueranmeldung oder der Steuerbescheid materiell-rechtlich unrichtig sind.

Dass eine mit der Steueranmeldung oder dem Steuerbescheid verbundene Verbindlichkeit materiell-rechtlich unzutreffend sein kann, rechtfertigt es nicht, allein wegen dieser Abweichung eine unentgeltlich begründete Verbindlichkeit anzunehmen. Dem steht entgegen, dass Steuerbescheide und die ihnen gemäß § 218 Abs. 1 Satz 2 AO gleichstehenden Steueranmeldungen (§ 168 AO) die Grundlage für die Verwirklichung von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis (§ 37 AO) sind26. Auch wenn die Steueranmeldung oder Steuerfestsetzung durch Steuerbescheid von der tatsächlich entstandenen Steuer abweicht, wird die Steuerschuld bestandskraftfähig festgestellt.

Unentgeltlichkeit ist aber in dem Ausnahmefall anzunehmen, wenn der Schuldner an der Begründung einer ihn treffenden Verbindlichkeit mitwirkt und mit der Steueranmeldung oder der Festsetzung der Steuer durch Steuerbescheid der Bereich überschritten wird, in dem bei objektiver Würdigung eine Verpflichtung zur Steuerzahlung angenommen werden kann. Dies führt ausnahmsweise zu einer unentgeltlich begründeten Verbindlichkeit. Voraussetzung ist, dass bei objektiver Würdigung des Sachverhalts und der Rechtslage offenkundig ist und keine ernsthaften Zweifel daran bestehen können, dass eine Steuerschuld materiell-rechtlich nicht in Betracht kommt. In diesem Fall handelt der Schuldner auf Kosten seiner anderen Gläubiger objektiv freigiebig.

Die Frage, ob eine unentgeltliche Leistung vorliegt, ist objektiv zu beurteilen. Daher folgt eine Entgeltlichkeit nicht allein aus einer zuvor vom Schuldner geschaffenen Verpflichtung zur Leistung. Insoweit ist anerkannt, dass eine unentgeltliche Leistung auch dann vorliegt, wenn die Beteiligten den Anschein der Entgeltlichkeit setzen, um die unentgeltliche Zuwendung des Schuldners zu verschleiern30. Insoweit liegt eine verdeckte Schenkung vor, die nach § 134 InsO anfechtbar ist. Ebenso unentgeltlich sind Leistungen zur Erfüllung des Anspruchs aus § 661a BGB aufgrund einer Gewinnzusage31. Unentgeltlich ist schließlich die Besicherung einer unentgeltlich begründeten Verbindlichkeit, etwa durch ein abstraktes Schuldversprechen32.

Gleiches kann für durch Steueranmeldung oder Steuerbescheid begründete Verbindlichkeiten gelten. Allerdings ist hierbei zum Schutz der Bestandskraftfähigkeit von Steueranmeldungen und Steuerbescheiden und wegen der für den Schuldner bestehenden Möglichkeiten, eine Steuerfestsetzung – etwa mittels einer berichtigten Lohnsteueranmeldung (§ 153 Abs. 1 AO), eines Aufhebungs- oder Änderungsantrags (§ 164 Abs. 2 Satz 2 AO), eines Einspruchs (§§ 347 ff AO) oder durch das Finanzamt nach den allgemeinen Korrekturvorschriften33 – abzuändern oder überprüfen zu lassen, Zurückhaltung geboten.

Auf dieser Grundlage führt eine von der tatsächlich entstandenen Steuer abweichende Steueranmeldung oder die Festsetzung einer von der materiellen Rechtslage abweichenden Steuer durch Steuerbescheid erst dann zur Unentgeltlichkeit der Verbindlichkeit, wenn hierfür bei objektiver Würdigung des Sachverhalts und der Rechtslage offenkundig keine Grundlage besteht. Hierfür spricht, dass sowohl die Steueranmeldung durch den Schuldner als auch die Mitwirkung des Schuldners bei der Steuerfestsetzung durch Steuerbescheid Zweifelsfragen in tatsächlicher oder rechtlicher Hinsicht aufwerfen können. Die dabei auftretenden Bewertungsfragen rechtfertigen es nicht, jede Abweichung von der materiellen Steuerschuld als eine unentgeltliche Leistung anzusehen. Handlungen des Schuldners, die dazu führen, eine bei verständiger Würdigung des Sachverhalts oder der Rechtslage bestehende Ungewissheit über die Steuerfestsetzung zu beseitigen, genügen deshalb – wenn sie innerhalb der von objektiver Ungewissheit gekennzeichneten Lage bleiben – nicht, um die Erfüllung der daraus folgenden Verbindlichkeit als eine unentgeltliche Leistung im Sinne des § 134 InsO zu behandeln. Denn der Steuerschuldner ist gegenüber der Finanzverwaltung verpflichtet, die für die Besteuerung erforderlichen Tatsachen zutreffend und vollständig zu erklären.

Anders ist es, wenn der Schuldner diesen Bereich objektiver Ungewissheit verlässt. Trägt der Schuldner durch eigenes Verhalten dazu bei, dass ein bei objektiver Betrachtung offenkundig und ohne ernsthaften Zweifel von der materiellen Rechtslage abweichender Steuerbescheid ergeht, oder begründet er durch eine eigene Steueranmeldung eine bei objektiver Betrachtung offenkundig von der materiellen Rechtslage abweichende Zahlungsverpflichtung, ist der Anwendungsbereich des § 134 Abs. 1 InsO eröffnet. Indem der Schuldner durch sein Verhalten dazu beiträgt, trotz offenkundig und ohne ernsthaften Zweifel nicht bestehender Steuerpflicht eine bestandskraftfähige Festsetzung der Steuerschuld herbeizuführen, zeigt sich der Schuldner gegenüber dem Steuergläubiger auf Kosten seiner anderen Gläubiger objektiv freigiebig. § 134 Abs. 1 InsO beruht auf der gesetzgeberischen Wertung, dass ein in Vermögensverfall geratener Schuldner sich nicht auf Kosten seiner Gläubiger objektiv freigiebig zeigen dürfe. Entscheidender Gesichtspunkt ist, dass der Schuldner, statt seine Gläubiger zu befriedigen, diesen durch die unentgeltliche Leistung Mittel entzogen hat, die andernfalls im Zeitpunkt der Insolvenz zu ihrer Befriedigung zur Verfügung gestanden hätten34.

Insoweit ist die Frage der Unentgeltlichkeit von insbesondere durch Steueranmeldung, aber auch durch einen Steuerbescheid begründeten Verbindlichkeiten vergleichbar mit der aus einem Vergleich folgenden Verbindlichkeit.

Der Bundesgerichtshof hat bereits entschieden, dass ein zwischen dem Schuldner und einem Insolvenzgläubiger vorinsolvenzlich geschlossener Vergleich keine unentgeltliche Leistung enthält und deswegen nicht nach § 134 Abs. 1 InsO anfechtbar ist, wenn der Vergleich abgeschlossen wurde, um die bei verständiger Würdigung des Sachverhalts oder der Rechtslage bestehende Ungewissheit darüber, was der Gesetzeslage entspricht, durch gegenseitiges Nachgeben zu beseitigen35.

Dadurch wird den Parteien für ihr gegenseitiges Nachgeben ein Ermessens- und Bewertungsspielraum eingeräumt. Ein Vergleichsschluss kann erst dann als unentgeltliche Leistung nach § 134 Abs. 1 InsO angefochten werden, wenn der Vergleichsinhalt den Bereich verlässt, der bei objektiver Beurteilung ernstlich zweifelhaft sein kann36.

Der Beschluss des Bundesgerichtshofs vom 09.10.201437 steht dem nicht entgegen. Soweit der Bundesgerichtshof darin für Umsatzsteuerverbindlichkeiten darauf abgestellt hat, ob der Schuldner wenigstens eine solche Zahlungsverpflichtung angenommen hat, setzt dies eine – in jener Entscheidung vorhandene – ausreichende objektive Grundlage für das Bestehen einer Steuerverbindlichkeit voraus. Soweit dieser Entscheidung entnommen werden könnte, dass allein die subjektive Vorstellung des Schuldners von einer Steuerschuld zur Entgeltlichkeit der Leistung führt, hält der Bundesgerichtshof hieran nicht fest.

Im Streitfall liegen die Voraussetzungen für die Einordnung als unentgeltlich begründete Verbindlichkeit vor. Der Schuldner hat durch Lohnsteueranmeldungen in den Jahren 2017 bis 2019 im Zusammenhang mit „Gehaltszahlungen“ an die Schein-Mitarbeiter eigene Verbindlichkeiten begründet, die in offenkundigem Widerspruch zur materiellen Rechtslage stehen. Nachdem Arbeitsverhältnisse mit den genannten Personen nicht bestanden, war der Schuldner weder zur Zahlung von Arbeitslohn noch zur Anmeldung und Abführung von Lohnsteuer verpflichtet. Die gleichwohl vom Schuldner nach vorheriger Steueranmeldung vorgenommenen Zahlungen lassen nur den Schluss darauf zu, dass der Schuldner damit auf Kosten seiner anderen Gläubiger eine objektiv freigiebige Leistung vornahm. Die Steuerzahlung diente objektiv nicht dazu, materiell-rechtlich entstandene Lohn- und Annexsteuern an das Finanzamt abzuführen, sondern dazu, das Vorhandensein von Scheinarbeitsverhältnissen zu verdecken. Gleiches gilt im Hinblick auf die Festsetzung von Lohn- und Annexsteuern für die Jahre 2013 bis 2016 im Zusammenhang mit „Gehaltszahlungen“ an T. B. durch Steuerbescheid vom 16.02.2018. Auch insoweit bestand offenkundig keine Verpflichtung zur Zahlung von Lohnsteuer. Gleichwohl hat der Schuldner im Rahmen der Lohnsteueraußenprüfung den Sachverhalt bezüglich des nur zum Schein abgeschlossenen Arbeitsverhältnisses mit T. B. nicht aufgeklärt und nach Erlass des Steuerbescheids hiergegen kein Rechtsmittel eingelegt.

Der Umstand, dass der Haftungs- und Nachforderungsbescheid die Lohnsteuer bestandskräftig festgesetzt hat, hindert die Anfechtbarkeit nicht (§ 141 InsO)38. Insbesondere liegt insoweit kein Verstoß gegen die Tatbestandswirkung von Verwaltungsakten39 vor. Bestand und Inhalt eines wirksamen Verwaltungsakts werden durch die Prüfung, ob die hierauf beruhenden Leistungen des Schuldners anfechtbar sind, nicht infrage gestellt.

Zahlung einer zweifelhaften Umsatzsteuerschuld

Die Leistung des Schuldners im Sinne des § 134 Abs. 1 InsO liegt in der Abführung von Umsatzsteuer nach vorheriger eigener Steueranmeldung. Maßgeblich sind auch insoweit die Grundsätze der Schenkungsanfechtung im Zwei-Personen-Verhältnis. Der Schuldner hat mit der Zahlung eine eigene, sich aus der Steueranmeldung ergebende Verbindlichkeit erfüllt.

Allerdings hat der Bundesgerichtshof im hier entschiedenen Fall Zweifel an einer Unentgeltlichkeit der Leistung im Sinne des § 134 Abs. 1 InsO.

Regelmäßig ergibt sich aus den abgeschlossenen zivilrechtlichen Vereinbarungen, wer bei einem Umsatz als Leistender anzusehen ist. Leistender ist in der Regel derjenige, der die Leistungen oder sonstigen Lieferungen im eigenen Namen gegenüber einem anderen selbst oder durch einen Beauftragten ausgeführt hat40.

Soweit das Oberlandesgericht Frankfurt jedoch eine unentgeltliche Leistung bereits deshalb bejaht, weil der Schuldner erhebliche Zweifel am Bestehen der Umsatzsteuerschuld hatte, ist dies rechtsfehlerhaft. Insbesondere folgt ein solcher Maßstab nicht aus dem Beschluss des Bundesgerichtshofs vom 09.10.201441. Maßgeblich für die Anwendung des § 134 Abs. 1 InsO ist vielmehr, ob der Schuldner durch eine eigene Steueranmeldung eine bei objektiver Betrachtung offenkundig und ohne ernsthafte Zweifel von der materiellen Rechtslage abweichende Zahlungsverpflichtung begründet hat.

Zu prüfen ist daher, ob die materiell-rechtlich unzutreffende Umsatzsteuervoranmeldung bei objektiver Betrachtung den Bereich verlässt, der als zweifelhaft angesehen werden kann, sodass der Schluss gerechtfertigt ist, dass der Schuldner mit der Zahlung auf Kosten seiner anderen Gläubiger eine objektiv freigiebige Leistung vornahm. Ob dies der Fall ist, lässt sich auf der Grundlage der bisherigen Feststellungen nicht abschließend entscheiden.

Bundesgerichtshof, Urteil vom 31. Juli 2025 – IX ZR 32/24

  1. BGH, Urteil vom 26.04.2012 – IX ZR 146/11, WM 2012, 1131 Rn. 37 mwN; vom 20.12.2012 – IX ZR 21/12, WM 2013, 215 Rn. 18[↩]
  2. BGH, Urteil vom 05.03.2015 – IX ZR 133/14, BGHZ 204, 231 Rn. 49 mwN; vom 13.10.2016 – IX ZR 184/14, BGHZ 212, 272 Rn. 13 mwN[↩]
  3. BGH, Beschluss vom 24.09.2020 – IX ZR 260/19, WM 2020, 2086 Rn. 2 mwN[↩]
  4. BGH, Urteil vom 20.04.2017 – IX ZR 252/16, BGHZ 214, 350 Rn. 15[↩]
  5. vgl. BGH, Urteil vom 27.06.2019 – IX ZR 167/18, BGHZ 222, 283 Rn. 84[↩]
  6. BGH, Urteil vom 27.06.2019, aaO Rn. 85 mwN[↩]
  7. BGH, Urteil vom 04.02.2016, aaO[↩]
  8. OLG Frankfurt, Urteil vom 31.01.2024 – 4 U 248/22[↩]
  9. BAGE 149, 117 Rn.20 mwN[↩]
  10. BFHE 207, 5, 8[↩]
  11. BFHE aaO[↩]
  12. BFHE 281, 228 Rn. 41[↩]
  13. vgl. BGH, Urteil vom 22.01.2004 – IX ZR 39/03, BGHZ 157, 350, 359 f[↩]
  14. Schmidt/Krüger, EStG, 44. Aufl., § 38 Rn. 1; Strohner in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 2022, § 38 EStG Rn.20[↩]
  15. st.Rspr.; BFHE 255, 125 Rn.20[↩]
  16. Schmidt/Krüger, EStG, 44. Aufl., § 19 Rn. 46[↩]
  17. BFHE 255, 125 Rn. 22[↩]
  18. BFH, BFH/NV 1996, 10, 12; BAGE 149, 117 Rn. 18[↩]
  19. BAG, ZIP 2014, 1396 Rn. 38[↩]
  20. BAG, aaO Rn. 3, 9[↩]
  21. BGH, Urteil vom 22.01.2004 – IX ZR 39/03, BGHZ 157, 350, 358 f[↩]
  22. vgl. BFHE 198, 208, 213; Klein/Ratschow, AO, 18. Aufl., § 41 Rn. 40, 42; Fischer in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, 2025, § 41 AO Rn. 211[↩]
  23. BAG, MDR 2021, 628; vgl. auch Fischer in Hübschmann/Hepp/Spitaler, aaO Rn. 275[↩]
  24. st. Rspr.; vgl. BGH, Urteil vom 16.12.2021 – IX ZR 223/20, WM 2022, 2088 Rn. 16 mwN; zum Scheingeschäft BGH, Urteil vom 07.07.1980 – III ZR 28/79, WM 1980, 1085, 1087; BFH, HFR 2006, 195, 196; BAG, NZA 2021, 37 Rn. 15[↩]
  25. BAG, ZIP 2014, 2519 Rn. 23[↩]
  26. BFHE 237, 296 Rn.19 mwN[↩][↩]
  27. Klein/Werth, AO, 18. Aufl., § 218 Rn. 2[↩]
  28. Klein/Rüsken, AO, 18. Aufl., § 155 Rn. 6[↩]
  29. vgl. BFHE 260, 526 Rn. 11 mwN[↩]
  30. vgl. BGH, Urteil vom 24.06.1993 – IX ZR 96/92, ZIP 1993, 1170, 1173; vom 22.10.2020 – IX ZR 208/18, ZIP 2020, 2348 Rn. 24; Schmidt/Ganter/Weinland, InsO, 20. Aufl., § 134 Rn. 66[↩]
  31. BGH, Urteil vom 13.03.2008 – IX ZR 117/07, ZIP 2008, 975 Rn. 6, 9[↩]
  32. vgl. BGH, Urteil vom 18.03.2010 – IX ZR 57/09, ZIP 2010, 841 Rn. 11[↩]
  33. vgl. Brandis/Heuermann/Heuermann, Ertragssteuerrecht, 2024, § 41a EStG Rn. 25; Schmidt/Krüger, EStG, 44. Aufl., § 41a Rn. 9[↩]
  34. BGH, Urteil vom 20.04.2017 – IX ZR 252/16, BGHZ 214, 350 Rn. 10[↩]
  35. BGH, Urteil vom 09.11.2006 – IX ZR 285/03, NZI 2007, 101 Rn. 17[↩]
  36. BGH, Urteil vom 09.11.2006, aaO Rn. 16 f[↩]
  37. BGH, Beschluss vom 09.10.2014 – IX ZR 294/13, ZInsO 2015, 305, 306 mwN[↩]
  38. MünchKomm-InsO/Kayser/Freudenberg, 4. Aufl., § 129 Rn. 27; Uhlenbruck/Borries/Hirte, InsO, 15. Aufl., § 129 Rn. 127[↩]
  39. vgl. BGH, Beschluss vom 12.01.2006 – IX ZB 29/04, WM 2006, 779 Rn. 7[↩]
  40. BFHE 198, 208, 212[↩]
  41. BGH, Beschluss vom 09.10.2014 – IX ZR 294/13, ZInsO 2015, 305 Rn. 3 mwN[↩]

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