Die nie­der­län­di­sche Steu­er­be­ra­tungs-Ltd.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat dem Gerichts­hof der Euro­päi­schen Uni­on ein Vor­ab­ent­schei­dungs­er­su­chen mit meh­re­ren Fra­gen zur geschäfts­mä­ßi­gen Hil­fe in Steu­er­sa­chen durch eine im EU-Aus­land nie­der­ge­las­se­ne Steu­er­be­ra­tungs­ge­sell­schaft vor­ge­legt. Hier­durch soll geklärt wer­den, ob eine aus­län­di­sche Steu­er­be­ra­tungs­ge­sell­schaft auf­grund der uni­ons­recht­lich gewähr­leis­te­ten Dienst­leis­tungs­frei­heit vom Aus­land aus Steu­er­erklä­run­gen für nach deut­schem Recht steu­er­pflich­ti­ge Per­so­nen erstel­len und an die Finanz­be­hör­den über­mit­teln kann.

Die nie­der­län­di­sche Steu­er­be­ra­tungs-Ltd.

Die­se Fra­ge stellt sich, weil die Hil­fe­leis­tung in Steu­er­sa­chen nach dem Steu­er­be­ra­tungs­ge­setz geschäfts­mä­ßig nur von Per­so­nen und Ver­ei­ni­gun­gen aus­ge­übt wer­den darf, die hier­zu befugt sind. Eine sol­che Befug­nis steht einer Steu­er­be­ra­tungs­ge­sell­schaft nur zu, wenn sie als sol­che aner­kannt ist und von Steu­er­be­ra­tern ver­ant­wort­lich geführt wird. Die­se Vor­aus­set­zun­gen erfüllt eine aus­län­di­sche Steu­er­be­ra­tungs­ge­sell­schaft aber regel­mä­ßig nicht.

Der Streit­fall betrifft eine Kapi­tal­ge­sell­schaft bri­ti­schen Rechts mit Nie­der­las­sun­gen in den Nie­der­lan­den und in Bel­gi­en. Die Gesell­schaft berät meh­re­re in Deutsch­land ansäs­si­ge Man­dan­ten und wirkt bei der Erstel­lung von deren Steu­er­erklä­run­gen mit. Das Finanz­amt hat die Gesell­schaft wegen uner­laub­ter Hil­fe­leis­tung in Steu­er­sa­chen zurück­ge­wie­sen. Die dage­gen erho­be­ne Kla­ge hat­te kei­nen Erfolg. Es bleibt abzu­war­ten, ob der EuGH die in Deutsch­land gel­ten­den Rege­lun­gen zur geschäfts­mä­ßi­gen Hil­fe in Steu­er­sa­chen als uni­ons­rechts­kon­form beur­teilt.

Dem Gerichts­hof der Euro­päi­schen Uni­on wer­den fol­gen­de Fra­gen zur Vor­ab­ent­schei­dung vor­ge­legt:

  1. Steht Art. 5 der Richt­li­nie 2005/​36/​EG einer Ein­schrän­kung der Dienst­leis­tungs­frei­heit für den Fall ent­ge­gen, dass eine nach den Rechts­vor­schrif­ten eines Mit­glied­staats gegrün­de­te Steu­er­be­ra­tungs­ge­sell­schaft im Mit­glied­staat ihrer Nie­der­las­sung, in dem die steu­er­be­ra­ten­de Tätig­keit nicht regle­men­tiert ist, eine Steu­er­erklä­rung für einen Leis­tungs­emp­fän­ger in einem ande­ren Mit­glied­staat erstellt und an die Finanz­be­hör­de über­mit­telt, und in dem ande­ren Mit­glied­staat natio­na­le Vor­schrif­ten vor­se­hen, dass eine Steu­er­be­ra­tungs­ge­sell­schaft für die Befug­nis zur geschäfts­mä­ßi­gen Hil­fe­leis­tung in Steu­er­sa­chen einer Aner­ken­nung bedarf und von Steu­er­be­ra­tern ver­ant­wort­lich geführt wer­den muss?
  2. Kann sich eine Steu­er­be­ra­tungs­ge­sell­schaft unter den in der Fra­ge zu 1. genann­ten Umstän­den mit Erfolg auf Art. 16 Abs. 1 und 2 der Richt­li­nie 2006/​123/​EG beru­fen, und zwar unab­hän­gig davon, in wel­chem der bei­den Mit­glied­staa­ten sie die Dienst­leis­tung erbringt?
  3. Ist Art. 56 AEUV dahin aus­zu­le­gen, dass er unter den in der Fra­ge zu 1. genann­ten Umstän­den einer Ein­schrän­kung der Dienst­leis­tungs­frei­heit durch im Mit­glied­staat des Leis­tungs­emp­fän­gers gel­ten­de Vor­schrif­ten ent­ge­gen­steht, wenn die Steu­er­be­ra­tungs­ge­sell­schaft nicht im Mit­glied­staat des Leis­tungs­emp­fän­gers nie­der­ge­las­sen ist?

Berufs­qua­li­fi­ka­ti­ons­richt­li­nie[↑]

Nach ihrem Arti­kel 1 legt die Berufs­qua­li­fi­ka­ti­ons­richt­li­nie 2005/​36/​EG 1 die Vor­schrif­ten fest, nach denen ein Mit­glied­staat, der den Zugang zu einem regle­men­tier­ten Beruf oder des­sen Aus­übung in sei­nem Hoheits­ge­biet an den Besitz bestimm­ter Berufs­qua­li­fi­ka­tio­nen knüpft, für den Zugang zu die­sem Beruf und des­sen Aus­übung die in einem oder meh­re­ren ande­ren Mit­glied­staa­ten erwor­be­nen Berufs­qua­li­fi­ka­tio­nen aner­kennt, die ihren Inha­ber berech­ti­gen, dort den­sel­ben Beruf aus­zu­üben.

der Berufs­qua­li­fi­ka­ti­ons­richt­li­nie bestimmt den Anwen­dungs­be­reich. Die Richt­li­nie gilt danach für alle Staats­an­ge­hö­ri­gen eines Mit­glied­staats, die als Selbst­stän­di­ge oder abhän­gig Beschäf­tig­te, ein­schließ­lich der Ange­hö­ri­gen der frei­en Beru­fe, einen regle­men­tier­ten Beruf in einem ande­ren Mit­glied­staat als dem, in dem sie ihre Berufs­qua­li­fi­ka­tio­nen erwor­ben haben, aus­üben wol­len.

Für die Zwe­cke die­ser Richt­li­nie gel­ten gemäß Art. 3 Abs. 1 fol­gen­de Begriffs­be­stim­mun­gen:

  1. "regle­men­tier­ter Beruf" ist eine beruf­li­che Tätig­keit oder eine Grup­pe beruf­li­cher Tätig­kei­ten, bei der die Auf­nah­me oder Aus­übung oder eine der Arten der Aus­übung direkt oder indi­rekt durch Rechts- und Ver­wal­tungs­vor­schrif­ten an den Besitz bestimm­ter Berufs­qua­li­fi­ka­tio­nen gebun­den ist; eine Art der Aus­übung ist ins­be­son­de­re die Füh­rung einer Berufs­be­zeich­nung, die durch Rechts- oder Ver­wal­tungs­vor­schrif­ten auf Per­so­nen beschränkt ist, die über eine bestimm­te Berufs­qua­li­fi­ka­ti­on ver­fü­gen. Trifft Satz 1 die­ser Begriffs­be­stim­mung nicht zu, so wird ein unter Absatz 2 fal­len­der Beruf als regle­men­tier­ter Beruf behan­delt;
  2. "Berufs­qua­li­fi­ka­tio­nen" sind die Qua­li­fi­ka­tio­nen, die durch einen Aus­bil­dungs­nach­weis, einen Befä­hi­gungs­nach­weis nach Arti­kel 11 Buch­sta­be a Zif­fer i und/​oder Berufs­er­fah­rung nach­ge­wie­sen wer­den;"

die­ser Richt­li­nie regelt den Grund­satz der Dienst­leis­tungs­frei­heit wie folgt:

  1. Unbe­scha­det spe­zi­fi­scher Vor­schrif­ten des Gemein­schafts­rechts sowie der Arti­kel 6 und 7 die­ser Richt­li­nie kön­nen die Mit­glied­staa­ten die Dienst­leis­tungs­frei­heit nicht auf­grund der Berufs­qua­li­fi­ka­tio­nen ein­schrän­ken,
    1. wenn der Dienst­leis­ter zur Aus­übung des­sel­ben Berufs recht­mä­ßig in einem Mit­glied­staat nie­der­ge­las­sen ist (nach­ste­hend 'Nie­der­las­sungs­mit­glied­staat' genannt) und
    2. für den Fall, dass sich der Dienst­leis­ter in einen ande­ren Mit­glied­staat begibt, wenn er die­sen Beruf min­des­tens zwei Jah­re wäh­rend der vor­her­ge­hen­den zehn Jah­re im Nie­der­las­sungs­mit­glied­staat aus­ge­übt hat, sofern der Beruf dort nicht regle­men­tiert ist. Die Bedin­gung, dass der Dienst­leis­ter den Beruf zwei Jah­re aus­ge­übt haben muss, gilt nicht, wenn ent­we­der der Beruf oder die Aus­bil­dung zu die­sem Beruf regle­men­tiert ist.
  2. Die Bestim­mun­gen die­ses Titels gel­ten nur für den Fall, dass sich der Dienst­leis­ter zur vor­über­ge­hen­den und gele­gent­li­chen Aus­übung des Berufs nach Absatz 1 in den Auf­nah­me­mit­glied­staat begibt.

    Der vor­über­ge­hen­de und gele­gent­li­che Cha­rak­ter der Erbrin­gung von Dienst­leis­tun­gen wird im Ein­zel­fall beur­teilt, ins­be­son­de­re anhand der Dau­er, der Häu­fig­keit, der regel­mä­ßi­gen Wie­der­kehr und der Kon­ti­nui­tät der Dienst­leis­tung.

  3. Begibt sich der Dienst­leis­ter in einen ande­ren Mit­glied­staat, so unter­liegt er im Auf­nah­me­mit­glied­staat den berufs­stän­di­schen, gesetz­li­chen oder ver­wal­tungs­recht­li­chen Berufs­re­geln, die dort in unmit­tel­ba­rem Zusam­men­hang mit den Berufs­qua­li­fi­ka­tio­nen für Per­so­nen gel­ten, die den­sel­ben Beruf wie er aus­üben, und den dort gel­ten­den Dis­zi­pli­nar­be­stim­mun­gen; zu die­sen Bestim­mun­gen gehö­ren etwa Rege­lun­gen für die Defi­ni­ti­on des Berufs, das Füh­ren von Titeln und schwer­wie­gen­de beruf­li­che Feh­ler in unmit­tel­ba­rem und spe­zi­el­lem Zusam­men­hang mit dem Schutz und der Sicher­heit der Ver­brau­cher.

Dienst­leis­tungs­richt­li­nie[↑]

Die Dienst­leis­tungs­richt­li­nie 2006/​123/​EG 2 ent­hält all­ge­mei­ne Bestim­mun­gen, die die Wahr­neh­mung der Nie­der­las­sungs­frei­heit durch Dienst­leis­tungs­er­brin­ger sowie den frei­en Dienst­leis­tungs­ver­kehr erleich­tern sol­len.

("Dienst­leis­tungs­frei­heit") die­ser Richt­li­nie sieht vor:

  1. Die Mit­glied­staa­ten ach­ten das Recht der Dienst­leis­tungs­er­brin­ger, Dienst­leis­tun­gen in einem ande­ren Mit­glied­staat als dem­je­ni­gen ihrer Nie­der­las­sung zu erbrin­gen.

    Der Mit­glied­staat, in dem die Dienst­leis­tung erbracht wird, gewähr­leis­tet die freie Auf­nah­me und freie Aus­übung von Dienst­leis­tungs­tä­tig­kei­ten inner­halb sei­nes Hoheits­ge­biets.

Gemäß Art. 17 Nr. 6 die­ser Richt­li­nie fin­det Art. 16 auf die Ange­le­gen­hei­ten, die unter Titel – II der Richt­li­nie 2005/​36/​EG fal­len, sowie Anfor­de­run­gen im Mit­glied­staat der Dienst­leis­tungs­er­brin­gung, die eine Tätig­keit den Ange­hö­ri­gen eines bestimm­ten Berufs vor­be­hal­ten, kei­ne Anwen­dung.

Art. 56, 57, 62 AEUV[↑]

Nach Art. 56 Abs. 1 AEUV sind Beschrän­kun­gen des frei­en Dienst­leis­tungs­ver­kehrs inner­halb der Uni­on für Ange­hö­ri­ge der Mit­glied­staa­ten, die in einem ande­ren Mit­glied­staat als dem­je­ni­gen des Leis­tungs­emp­fän­gers ansäs­sig sind, nach Maß­ga­be der fol­gen­den Bestim­mun­gen ver­bo­ten.

Dienst­leis­tun­gen im Sin­ne der Ver­trä­ge sind gemäß Art. 57 Abs. 1 AEUV Leis­tun­gen, die in der Regel gegen Ent­gelt erbracht wer­den, soweit sie nicht den Vor­schrif­ten über den frei­en Waren- und Kapi­tal­ver­kehr und über die Frei­zü­gig­keit der Per­so­nen unter­lie­gen.

Als Dienst­leis­tun­gen gel­ten ins­be­son­de­re frei­be­ruf­li­che Tätig­kei­ten (Art. 57 Abs. 2 Buchst. d AEUV).

Unbe­scha­det des Kapi­tels über die Nie­der­las­sungs­frei­heit kann der Leis­ten­de zwecks Erbrin­gung sei­ner Leis­tun­gen sei­ne Tätig­keit vor­über­ge­hend in dem Mit­glied­staat aus­üben, in dem die Leis­tung erbracht wird, und zwar unter den Vor­aus­set­zun­gen, wel­che die­ser Mit­glied­staat für sei­ne eige­nen Ange­hö­ri­gen vor­schreibt (Art. 57 Abs. 3 AEUV).

Nach Art. 62 AEUV fin­den die Bestim­mun­gen der Art. 51 bis 54 auf das in Kapi­tel 3 gere­gel­te Sach­ge­biet "Dienst­leis­tun­gen" Anwen­dung. Gemäß Art. 54 Abs. 1 AEUV ste­hen die nach den Rechts­vor­schrif­ten eines Mit­glied­staats gegrün­de­ten Gesell­schaf­ten, die ihren sat­zungs­mä­ßi­gen Sitz, ihre Haupt­ver­wal­tung oder ihre Haupt­nie­der­las­sung inner­halb der Uni­on haben, den natür­li­chen Per­so­nen gleich, die Ange­hö­ri­ge der Mit­glied­staa­ten sind. Als Gesell­schaf­ten gel­ten gemäß Art. 54 Abs. 2 AEUV die Gesell­schaf­ten des bür­ger­li­chen Rechts und des Han­dels­rechts ein­schließ­lich der Genos­sen­schaf­ten und die sons­ti­gen juris­ti­schen Per­so­nen des öffent­li­chen und pri­va­ten Rechts mit Aus­nah­me der­je­ni­gen, die kei­nen Erwerbs­zweck ver­fol­gen.

Deut­sches Recht: Abga­ben­ord­nung und Steu­er­be­ra­ter­ge­setz[↑]

Nach § 80 Abs. 5 AO sind Bevoll­mäch­tig­te und Bei­stän­de zurück­zu­wei­sen, wenn sie geschäfts­mä­ßig Hil­fe in Steu­er­sa­chen leis­ten, ohne dazu befugt zu sein. Hil­fe­leis­tung in Steu­er­sa­chen darf nach § 2 Satz 1 StBerG geschäfts­mä­ßig nur von Per­so­nen und Ver­ei­ni­gun­gen aus­ge­übt wer­den, die hier­zu befugt sind.

Zur geschäfts­mä­ßi­gen Hil­fe­leis­tung in Steu­er­sa­chen sind gemäß § 3 StBerG befugt:

  1. Steu­er­be­ra­ter, Steu­er­be­voll­mäch­tig­te, Rechts­an­wäl­te, nie­der­ge­las­se­ne euro­päi­sche Rechts­an­wäl­te, Wirt­schafts­prü­fer und ver­ei­dig­te Buch­prü­fer,
  2. Part­ner­schafts­ge­sell­schaf­ten, deren Part­ner aus­schließ­lich die in Num­mer 1 genann­ten Per­so­nen sind,
  3. Steu­er­be­ra­tungs­ge­sell­schaf­ten, Rechts­an­walts­ge­sell­schaf­ten, Wirt­schafts­prü­fungs­ge­sell­schaf­ten und Buch­prü­fungs­ge­sell­schaf­ten.

§ 3a StBerG regelt eine vor­über­ge­hen­de und gele­gent­li­che Hil­fe­leis­tung in Steu­er­sa­chen.

Beur­tei­lung des Streit­falls nach natio­na­lem Recht[↑]

Im Streit­fall sind die Vor­aus­set­zun­gen des § 80 Abs. 5 AO für eine Zurück­wei­sung der Klä­ge­rin erfüllt.

Die Klä­ge­rin hat durch die Erstel­lung und Mit­wir­kung bei der Abga­be der Umsatz­steu­er­erklä­rung der – C‑Ltd. geschäfts­mä­ßig Hil­fe in Steu­er­sa­chen geleis­tet, ohne hier­zu befugt zu sein. Eine Befug­nis ergibt sich nicht aus § 3 Nr. 3 StBerG. Die Klä­ge­rin ist nicht nach § 32 Abs. 3 Satz 1 StBerG als Steu­er­be­ra­tungs­ge­sell­schaft aner­kannt. Einer sol­chen Aner­ken­nung steht ent­ge­gen, dass die Klä­ge­rin nicht von Steu­er­be­ra­tern ver­ant­wort­lich geführt wird.

Die Klä­ge­rin war auch nicht gemäß § 3a Abs. 1 Satz 1 StBerG befugt, die Steu­er­erklä­rung zu erstel­len und an das Finanz­amt zu über­mit­teln. § 3a StBerG dient der Umset­zung der Richt­li­nie 2005/​36/​EG in Bezug auf die geschäfts­mä­ßi­ge Hil­fe­leis­tung in Steu­er­sa­chen in Deutsch­land durch Per­so­nen und Ver­ei­ni­gun­gen aus einem ande­ren Mit­glied­staat der Euro­päi­schen Uni­on.

Die Vor­aus­set­zun­gen des § 3a StBerG für eine gele­gent­li­che Hil­fe­leis­tung in Steu­er­sa­chen auf deut­schem Hoheits­ge­biet lie­gen jedoch nicht vor. Das Finanz­ge­richt hat nach § 118 Abs. 2 der Finanz­ge­richts­ord­nung (FGO) für den Bun­des­fi­nanz­hof (BFH) bin­dend fest­ge­stellt, dass die schrift­li­che Mel­dung der Klä­ge­rin an die Steu­er­be­ra­ter­kam­mer Düs­sel­dorf nicht den Anfor­de­run­gen des § 3a Abs. 2 StBerG ent­spro­chen hat. Die Klä­ge­rin hat weder eine Beschei­ni­gung über eine recht­mä­ßi­ge Nie­der­las­sung in den Nie­der­lan­den (§ 3a Abs. 2 Satz 3 Nr. 5 StBerG) noch einen Nach­weis über ihre Berufs­qua­li­fi­ka­ti­on (§ 3a Abs. 2 Satz 3 Nr. 6 StBerG) noch einen Nach­weis dar­über vor­ge­legt, dass sie ihren Beruf im Staat ihrer Nie­der­las­sung min­des­tens zwei Jah­re aus­ge­übt hat (§ 3a Abs. 2 Satz 3 Nr. 7 StBerG).

Da nach Auf­fas­sung des Finanz­ge­richt kei­ne Befug­nis der Klä­ge­rin zur geschäfts­mä­ßi­gen Hil­fe in Steu­er­sa­chen besteht, hat es ‑aus sei­ner Sicht zu Recht- nicht fest­ge­stellt, ob die Klä­ge­rin die kon­kre­te Dienst­leis­tung an die – C‑Ltd. in Deutsch­land oder ‑wie von ihr gel­tend gemacht- in den Nie­der­lan­den erbracht hat. Das Finanz­ge­richt hat auch kei­ne aus­rei­chen­den Fest­stel­lun­gen dazu getrof­fen, ob die Klä­ge­rin in Deutsch­land nie­der­ge­las­sen ist, weil die Geschäfts­räu­me der A‑Ltd. eine stän­di­ge Prä­senz der Klä­ge­rin begrün­den, und des­halb die Bestim­mun­gen über die Nie­der­las­sungs­frei­heit gemäß Art. 49 ff. AEUV anzu­wen­den sind 3.

Die Klä­ge­rin kann sich mög­li­cher­wei­se mit Erfolg unmit­tel­bar auf die uni­ons­recht­li­chen Rege­lun­gen in Art. 5 der Richt­li­nie 2005/​36/​EG, Art. 16 der Richt­li­nie 2006/​123/​EG oder Art. 56 AEUV beru­fen.

Ver­ein­bar­keit mit Uni­ons­recht[↑]

Es bedarf der Klä­rung durch den Uni­ons­ge­richts­hof, ob es mit Uni­ons­recht ver­ein­bar ist, die Dienst­leis­tungs­frei­heit durch natio­na­le Rege­lun­gen ein­zu­schrän­ken, nach denen Hil­fe­leis­tung in Steu­er­sa­chen geschäfts­mä­ßig nur von hier­zu befug­ten Per­so­nen und Ver­ei­ni­gun­gen aus­ge­übt wer­den darf und eine Steu­er­be­ra­tungs­ge­sell­schaft für die Befug­nis einer Aner­ken­nung bedarf und von Steu­er­be­ra­tern ver­ant­wort­lich geführt wer­den muss. Die zu klä­ren­den Fra­gen betref­fen den Fall, dass eine nach den Rechts­vor­schrif­ten eines Mit­glied­staats gegrün­de­te Steu­er­be­ra­tungs­ge­sell­schaft im Mit­glied­staat ihrer Nie­der­las­sung (Nie­der­las­sungs­mit­glied­staat), in dem die steu­er­be­ra­ten­de Tätig­keit nicht regle­men­tiert ist, eine Steu­er­erklä­rung für einen Leis­tungs­emp­fän­ger in einem ande­ren Mit­glied­staat erstellt und an die Finanz­be­hör­de über­mit­telt, und in dem ande­ren Mit­glied­staat natio­na­le Vor­schrif­ten eine Regle­men­tie­rung für die­se Tätig­keit vor­se­hen.

Der Vor­la­ge steht nicht ent­ge­gen, dass das Finanz­ge­richt noch nicht fest­ge­stellt hat, ob die Klä­ge­rin die kon­kre­te Dienst­leis­tung ‑Erstel­lung und Über­mitt­lung der Umsatz­steu­er­erklä­rung der – C‑Ltd.- tat­säch­lich im Mit­glied­staat ihrer Nie­der­las­sung (Nie­der­lan­de) erbracht hat und ob sie auch in dem Mit­glied­staat des Leis­tungs­emp­fän­gers (Deutsch­land) nie­der­ge­las­sen ist.

In Anbe­tracht der Auf­ga­ben­ver­tei­lung zwi­schen den natio­na­len Gerich­ten und dem EuGH wird nicht ver­langt, dass das vor­le­gen­de Gericht vor einer Vor­la­ge an den EuGH sämt­li­che Tat­sa­chen­er­he­bun­gen und die recht­li­che Wür­di­gung vor­nimmt, die ihm im Rah­men sei­ner Recht­spre­chungs­auf­ga­be oblie­gen 4. Es reicht viel­mehr, dass sich der Gegen­stand sowie die­je­ni­gen Punk­te des Aus­gangs­rechts­streits, die für die Uni­ons­rechts­ord­nung haupt­säch­lich von Inter­es­se sind, aus dem Vor­ab­ent­schei­dungs­er­su­chen erge­ben, damit sich die Mit­glied­staa­ten äußern und wir­kungs­voll am Ver­fah­ren vor dem Gerichts­hof betei­li­gen kön­nen 5.

Abge­se­hen davon, dass der Bun­des­fi­nanz­hof die feh­len­den Tat­sa­chen­fest­stel­lun­gen nicht selbst nach­ho­len könn­te, ist es nach dem der­zei­ti­gen Ver­fah­rens­stand mög­lich, dass das für die Tat­sa­chen­fest­stel­lung zustän­di­ge Finanz­ge­richt fest­stellt, die Klä­ge­rin habe die frag­li­che Dienst­leis­tung im Nie­der­las­sungs­mit­glied­staat (Nie­der­lan­de) erbracht und sei im Mit­glied­staat des Leis­tungs­emp­fän­gers (Deutsch­land) nicht nie­der­ge­las­sen. Von der Ent­schei­dung des Uni­ons­ge­richts­hof zu den gestell­ten Rechts­fra­gen hängt es maß­ge­bend ab, ob und gege­be­nen­falls wel­che Fest­stel­lun­gen das Finanz­ge­richt nach­zu­ho­len haben wird.

Zur ers­ten Vor­la­ge­fra­ge[↑]

Die Vor­la­ge­fra­ge bezieht sich auf Art. 5 der Richt­li­nie 2005/​36/​EG.

Die Richt­li­nie 2005/​36/​EG hat nach ihrem Art. 1 zum Gegen­stand, die Vor­schrif­ten fest­zu­le­gen, nach denen ein Mit­glied­staat, der den Zugang zu einem regle­men­tier­ten Beruf oder des­sen Aus­übung in sei­nem Hoheits­ge­biet an den Besitz bestimm­ter Berufs­qua­li­fi­ka­tio­nen knüpft, für den Zugang zu die­sem Beruf und des­sen Aus­übung die in einem ande­ren Mit­glied­staat erwor­be­nen Berufs­qua­li­fi­ka­tio­nen aner­kennt, die ihren Inha­ber berech­ti­gen, dort den­sel­ben Beruf aus­zu­üben 6.

Der Anwen­dungs­be­reich ergibt sich aus Art. 2 der Richt­li­nie 2005/​36/​EG. Die Richt­li­nie gilt für alle Staats­an­ge­hö­ri­gen eines Mit­glied­staats, die einen regle­men­tier­ten Beruf in einem ande­ren Mit­glied­staat als dem, in dem sie ihre Berufs­qua­li­fi­ka­tio­nen erwor­ben haben, aus­üben wol­len (Art. 2 Abs. 1 der Richt­li­nie 2005/​36/​EG).

Gemäß Art. 5 Abs. 1 der Richt­li­nie 2005/​36/​EG kön­nen die Mit­glied­staa­ten die Dienst­leis­tungs­frei­heit nicht auf­grund der Berufs­qua­li­fi­ka­tio­nen ein­schrän­ken, wenn der Dienst­leis­ter recht­mä­ßig in einem Mit­glied­staat nie­der­ge­las­sen ist, in dem der Beruf regle­men­tiert ist 7. Ein sol­cher Dienst­leis­ter kann somit sei­ne Dienst­leis­tun­gen in einem ande­ren Mit­glied­staat unter sei­ner ursprüng­li­chen Berufs­be­zeich­nung erbrin­gen, ohne dass er die Aner­ken­nung sei­ner Qua­li­fi­ka­tio­nen bean­tra­gen müss­te. Ist der frag­li­che Beruf im Nie­der­las­sungs­mit­glied­staat nicht regle­men­tiert, so muss der Dienst­leis­ter zwei Jah­re Berufs­er­fah­rung nach­wei­sen 8. Nach Art. 5 Abs. 2 der Richt­li­nie 2005/​36/​EG gel­ten die Bestim­mun­gen des Titels II, also der Art. 5 bis 9 die­ser Richt­li­nie nur für den Fall, dass sich der Dienst­leis­ter zur vor­über­ge­hen­den und gele­gent­li­chen Aus­übung des Berufs nach Abs. 1 in den Auf­nah­me­mit­glied­staat begibt.

Frag­lich ist zunächst, ob Art. 5 der Richt­li­nie 2005/​36/​EG im Fall einer dienst­leis­ten­den Gesell­schaft über­haupt anzu­wen­den ist. Dem könn­te ent­ge­gen­ste­hen, dass Art. 2 Abs. 1 der Richt­li­nie 2005/​36/​EG eine Anwen­dung die­ser Richt­li­nie nur für Staats­an­ge­hö­ri­ge und nicht für Gesell­schaf­ten vor­sieht. Es könn­te jedoch sein, dass inso­weit auf die Per­so­nen abzu­stel­len ist, die für die Gesell­schaft ver­ant­wort­lich han­deln.

Wei­ter ist frag­lich, ob Art. 5 der Richt­li­nie 2005/​36/​EG Dienst­leis­tun­gen erfasst, die eine Gesell­schaft im Nie­der­las­sungs­mit­glied­staat erbringt, in dem der aus­ge­üb­te Beruf nicht regle­men­tiert ist, wenn der Leis­tungs­emp­fän­ger in einem ande­ren Mit­glied­staat ansäs­sig ist, in dem die Tätig­keit an den Besitz bestimm­ter Berufs­qua­li­fi­ka­tio­nen im Sin­ne von Art. 3 Abs. 1 Buchst. a der Richt­li­nie 2005/​36/​EG gebun­den ist.

Gegen eine Anwen­dung auf sol­che Dienst­leis­tun­gen spricht Art. 5 Abs. 2 der Richt­li­nie 2005/​36/​EG. Danach sol­len die Bestim­mun­gen über die Dienst­leis­tungs­frei­heit nur für die Aus­übung des regle­men­tier­ten Berufs in einem ande­ren Mit­glied­staat (Auf­nah­me­mit­glied­staat), also nicht für die Aus­übung der Tätig­keit im Nie­der­las­sungs­mit­glied­staat gel­ten. Dies könn­te bedeu­ten, dass eine Dienst­leis­tung ohne phy­si­schen Grenz­über­tritt der für die Gesell­schaft han­deln­den Per­so­nen selbst bei Aus­übung eines regle­men­tier­ten Berufs nicht unter Art. 5 der Richt­li­nie 2005/​36/​EG fällt. Die Bestim­mung wäre also für die­sen Fall nicht anzu­wen­den. Die Fol­ge wäre, dass Art. 5 der Richt­li­nie 2005/​36/​EG einer Ein­schrän­kung der Dienst­leis­tungs­frei­heit unter den in der Fra­ge 1 genann­ten Umstän­den nicht ent­ge­gen­stün­de.

Zur zwei­ten Vor­la­ge­fra­ge[↑]

Die Vor­la­ge­fra­ge betrifft die Anwen­dung von Art. 16 Abs. 1 und 2 der Richt­li­nie 2006/​123/​EG.

Ziel die­ser Richt­li­nie ist die Schaf­fung eines Rechts­rah­mens, der die Nie­der­las­sungs­frei­heit und den frei­en Dienst­leis­tungs­ver­kehr zwi­schen den Mit­glied­staa­ten garan­tiert 9. Die­se Richt­li­nie gilt nach Art. 2 Abs. 1 für Dienst­leis­tun­gen, die von einem in einem Mit­glied­staat nie­der­ge­las­se­nen Dienst­leis­tungs­er­brin­ger ange­bo­ten wer­den. Erfasst wer­den u.a. Dienst­leis­tun­gen wie Rechts- oder Steu­er­be­ra­tung 10. Vor­ran­gig ist nach Art. 3 Abs. 1 Satz 2 Buchst. d der Richt­li­nie 2006/​123/​EG die Richt­li­nie 2005/​36/​EG.

Die Dienst­leis­tungs­frei­heit wird in Art. 16 der Richt­li­nie 2006/​123/​EG näher gere­gelt. Nach Abs. 1 die­ser Bestim­mung ach­ten die Mit­glied­staa­ten das Recht der Dienst­leis­tungs­er­brin­ger, Dienst­leis­tun­gen in einem ande­ren Mit­glied­staat als dem­je­ni­gen ihrer Nie­der­las­sung zu erbrin­gen. Der Mit­glied­staat, in dem die Dienst­leis­tung erbracht wird, gewähr­leis­tet die freie Auf­nah­me und freie Aus­übung von Dienst­leis­tungs­tä­tig­kei­ten inner­halb sei­nes Hoheits­ge­biets (Art. 16 Abs. 2 der Richt­li­nie 2006/​123/​EG). Aus­nah­men erge­ben sich aus Art. 17 der Richt­li­nie 2006/​123/​EG. Nach Art. 17 Nr. 6 der Richt­li­nie 2006/​123/​EG ist Art. 16 die­ser Richt­li­nie nicht anzu­wen­den auf Ange­le­gen­hei­ten, die unter Titel – II der Richt­li­nie 2005/​36/​EG fal­len, sowie Anfor­de­run­gen im Mit­glied­staat der Dienst­leis­tungs­er­brin­gung, die eine Tätig­keit den Ange­hö­ri­gen eines bestimm­ten Berufs vor­be­hal­ten. Die Bestim­mun­gen über die Dienst­leis­tungs­frei­heit soll­ten in Fäl­len, in denen eine Tätig­keit in einem Mit­glied­staat im Ein­klang mit dem Uni­ons­recht einem bestimm­ten Beruf vor­be­hal­ten ist, kei­ne Anwen­dung fin­den, z.B. wenn Rechts­be­ra­tung nur von Juris­ten durch­ge­führt wer­den darf 11.

Frag­lich ist, ob sich eine Steu­er­be­ra­tungs­ge­sell­schaft mit Erfolg auf Art. 16 der Richt­li­nie 2006/​123/​EG beru­fen kann, wenn die steu­er­be­ra­ten­de Tätig­keit nicht im Nie­der­las­sungs­mit­glied­staat, aber im Mit­glied­staat des Leis­tungs­emp­fän­gers regle­men­tiert ist, und ob dies unab­hän­gig davon gilt, in wel­chem der bei­den Mit­glied­staa­ten sie die Dienst­leis­tung erbringt.

Erbringt die Steu­er­be­ra­tungs­ge­sell­schaft die Dienst­leis­tung im Mit­glied­staat ihrer Nie­der­las­sung, könn­te Art. 16 Abs. 1 der Richt­li­nie 2006/​123/​EG schon nach sei­nem Wort­laut aus­ge­schlos­sen sein. Danach ach­ten die Mit­glied­staa­ten das Recht der Dienst­leis­tungs­er­brin­ger, Dienst­leis­tun­gen in einem ande­ren Mit­glied­staat als dem­je­ni­gen ihrer Nie­der­las­sung zu erbrin­gen. Dienst­leis­tun­gen auf dem Gebiet des Nie­der­las­sungs­mit­glied­staats dürf­ten des­halb nicht von Art. 16 der Richt­li­nie 2006/​123/​EG erfasst wer­den. Die Aus­nah­me von der Dienst­leis­tungs­frei­heit nach Art. 17 Nr. 6 der Richt­li­nie 2006/​123/​EG wäre in die­sem Fall nicht mehr zu prü­fen.

Für Dienst­leis­tun­gen, die eine Steu­er­be­ra­tungs­ge­sell­schaft in einem ande­ren Mit­glied­staat als dem­je­ni­gen ihrer Nie­der­las­sung erbringt, könn­te Art. 16 der Richt­li­nie 2006/​123/​EG nach Art. 17 Nr. 6 die­ser Richt­li­nie nicht anzu­wen­den sein, weil die steu­er­be­ra­ten­de Tätig­keit in dem Mit­glied­staat der Dienst­leis­tungs­er­brin­gung den Ange­hö­ri­gen eines bestimm­ten Berufs vor­be­hal­ten ist.

Eine sol­che Aus­le­gung der Bestim­mun­gen der Richt­li­nie 2006/​123/​EG wür­de dazu füh­ren, dass sich eine Steu­er­be­ra­tungs­ge­sell­schaft unter den genann­ten Umstän­den nicht auf die Dienst­leis­tungs­frei­heit nach Art. 16 der Richt­li­nie 2006/​123/​EG beru­fen könn­te.

Zur drit­ten Vor­la­ge­fra­ge[↑]

Die Vor­la­ge­fra­ge ergeht zu Art. 56 AEUV. Frag­lich ist, ob die Dienst­leis­tungs­frei­heit bei einer geschäfts­mä­ßi­gen Hil­fe in Steu­er­sa­chen, die eine nach den Rechts­vor­schrif­ten eines Mit­glied­staats gegrün­de­te Gesell­schaft im Mit­glied­staat ihrer Nie­der­las­sung an einen Leis­tungs­emp­fän­ger in einem ande­ren Mit­glied­staat erbringt, durch natio­na­le Rege­lun­gen des ande­ren Mit­glied­staats ein­ge­schränkt wer­den kann, wenn die Gesell­schaft in dem ande­ren Mit­glied­staat nicht nie­der­ge­las­sen ist.

Die Richt­li­nie 2005/​36/​EG schließt, selbst wenn inso­weit eine abge­schlos­se­ne Rechts­har­mo­ni­sie­rung auf Uni­ons­ebe­ne vor­lie­gen wür­de, die Beru­fung auf den Grund­satz des frei­en Dienst­leis­tungs­ver­kehrs in Art. 56 AEUV nicht aus, wenn das Aus­gangs­ver­fah­ren nicht in den Anwen­dungs­be­reich der Richt­li­nie 2005/​36/​EG fällt 12.

AEUV ver­langt nach stän­di­ger Recht­spre­chung nicht nur die Besei­ti­gung jeder Dis­kri­mi­nie­rung des Dienst­leis­ten­den auf­grund sei­ner Staats­an­ge­hö­rig­keit oder des Umstands, dass er in einem ande­ren Mit­glied­staat nie­der­ge­las­sen ist als dem, in dem die Dienst­leis­tung erbracht wer­den soll, son­dern auch die Auf­he­bung aller Beschrän­kun­gen ‑selbst wenn sie unter­schieds­los für inlän­di­sche Dienst­leis­ten­de wie für sol­che aus ande­ren Mit­glied­staa­ten gelten‑, sofern sie geeig­net sind, die Tätig­kei­ten des Dienst­leis­ten­den, der in einem ande­ren Mit­glied­staat nie­der­ge­las­sen ist und dort recht­mä­ßig ver­gleich­ba­re Dienst­leis­tun­gen erbringt, zu unter­bin­den, zu behin­dern oder weni­ger attrak­tiv zu machen 13.

Zudem umfasst der Begriff der Beschrän­kung ins­be­son­de­re die von einem Mit­glied­staat getrof­fe­nen Maß­nah­men, die, obwohl sie unter­schieds­los anwend­bar sind, den frei­en Dienst­leis­tungs­ver­kehr in den übri­gen Mit­glied­staa­ten berüh­ren 14.

Die Dienst­leis­tungs­frei­heit steht auch den nach den Rechts­vor­schrif­ten eines Mit­glied­staats gegrün­de­ten Gesell­schaf­ten zu, die ihren sat­zungs­mä­ßi­gen Sitz, ihre Haupt­ver­wal­tung oder ihre Haupt­nie­der­las­sung inner­halb der Uni­on haben (Art. 62, 54 Abs. 1 AEUV).

Die §§ 2 Satz 1, 3 Nr. 3, 32 Abs. 3 StBerG gel­ten zwar glei­cher­ma­ßen für alle Steu­er­be­ra­tungs­ge­sell­schaf­ten, die geschäfts­mä­ßig Hil­fe in Steu­er­sa­chen leis­ten. Sie füh­ren aber zu einer Beschrän­kung des frei­en Dienst­leis­tungs­ver­kehrs.

Eine sol­che Beschrän­kung besteht, wenn einem Dienst­leis­ter die Mög­lich­keit genom­men wird, unter Bedin­gun­gen eines nor­ma­len und wirk­sa­men Wett­be­werbs in den Markt des Auf­nah­me­mit­glied­staats ein­zu­tre­ten 15. Die in Deutsch­land gel­ten­den Rege­lun­gen schlie­ßen es aus, dass eine nach den Rechts­vor­schrif­ten eines ande­ren Mit­glied­staats gegrün­de­te Gesell­schaft, die ihren Sitz in einem ande­ren Mit­glied­staat hat und nicht von Steu­er­be­ra­tern ver­ant­wort­lich geführt wird, in Deutsch­land als Steu­er­be­ra­tungs­ge­sell­schaft aner­kannt wird und unein­ge­schränkt geschäfts­mä­ßig Hil­fe in Steu­er­sa­chen leis­ten kann. Die Befug­nis zur geschäfts­mä­ßi­gen Hil­fe in Steu­er­sa­chen ent­steht erst mit der Aner­ken­nung als Steu­er­be­ra­tungs­ge­sell­schaft. Die Aner­ken­nung setzt den Nach­weis vor­aus, dass die Gesell­schaft von Steu­er­be­ra­tern ver­ant­wort­lich geführt wird, wobei als Steu­er­be­ra­ter nur bestellt wer­den darf, wer die Prü­fung als Steu­er­be­ra­ter bestan­den hat oder von die­ser Prü­fung befreit wor­den ist (§§ 32 Abs. 3 Satz 2, 35 Abs. 1 Satz 1 StBerG). Für die Ent­schei­dung über den Antrag auf Aner­ken­nung ist die Steu­er­be­ra­ter­kam­mer zustän­dig, in deren Kam­mer­be­zirk die Gesell­schaft ihren Sitz hat (§ 49 Abs. 3 Satz 1 StBerG).

Eine Gesell­schaft, die kei­ne Befug­nis zur geschäfts­mä­ßi­gen Hil­fe­leis­tung in Steu­er­sa­chen hat, kann allen­falls nach § 3a StBerG zu vor­über­ge­hen­der und gele­gent­li­cher Hil­fe­leis­tung in Steu­er­sa­chen auf dem Gebiet von Deutsch­land befugt sein. § 3a StBerG erfasst aber nicht Dienst­leis­tun­gen, die eine Gesell­schaft in einem ande­ren Mit­glied­staat erbringt, ohne dass sich die für die Gesell­schaft han­deln­den Per­so­nen auf das Gebiet von Deutsch­land bege­ben.

Zu klä­ren ist, ob es gerecht­fer­tigt ist, die Dienst­leis­tungs­frei­heit für die geschäfts­mä­ßi­ge Hil­fe in Steu­er­sa­chen, die eine Gesell­schaft von einem ande­ren Mit­glied­staat aus leis­tet, ein­zu­schrän­ken.

Nach stän­di­ger Recht­spre­chung des EuGH kann eine natio­na­le Rege­lung, die in einem Bereich erlas­sen wor­den ist, der nicht Gegen­stand einer Har­mo­ni­sie­rung auf Uni­ons­ebe­ne ist, und die unter­schieds­los für alle im betref­fen­den Mit­glied­staat täti­gen Per­so­nen oder Unter­neh­men gilt, trotz ihrer den frei­en Dienst­leis­tungs­ver­kehr beschrän­ken­den Wir­kung gerecht­fer­tigt sein, wenn sie auf zwin­gen­den Grün­den des All­ge­mein­in­ter­es­ses beruht und die­ses Inter­es­se nicht schon durch Vor­schrif­ten geschützt wird, denen der Dienst­leis­ten­de in dem Mit­glied­staat unter­liegt, in dem er nie­der­ge­las­sen ist, und wenn sie geeig­net ist, die Errei­chung des mit ihr ver­folg­ten Ziels zu gewähr­leis­ten, ohne über das hin­aus­zu­ge­hen, was dazu erfor­der­lich ist 16.

Zu den Zie­len, die als zwin­gen­de Grün­de des All­ge­mein­in­ter­es­ses ange­se­hen wer­den könn­ten und mit denen sich eine Beschrän­kung des frei­en Dienst­leis­tungs­ver­kehrs recht­fer­ti­gen lie­ße, könn­te das öffent­li­che Inter­es­se an der Ein­hal­tung steu­er­li­cher Rege­lun­gen und an der Ver­hin­de­rung von Steu­er­hin­ter­zie­hung zäh­len. Die­sen Zie­len die­nen die natio­na­len Vor­schrif­ten der §§ 2 Satz 1, 3 Nr. 3, 32 Abs. 3 StBerG 17. Durch die Beschrän­kung der Steu­er­be­ra­tungs­tä­tig­keit auf bestimm­te Per­so­nen und Gesell­schaf­ten soll sicher­ge­stellt wer­den, dass Steu­er­pflich­ti­ge bei der Erfül­lung ihrer steu­er­li­chen Pflich­ten qua­li­fi­zier­te Hil­fe erhal­ten. Die Rege­lun­gen über die Befug­nis zur geschäfts­mä­ßi­gen Hil­fe­leis­tung in Steu­er­sa­chen sind im All­ge­mein­in­ter­es­se gebo­ten; die mit der Steu­er­be­ra­tung ver­bun­de­nen Berufs­auf­ga­ben die­nen der Steu­er­rechts­pfle­ge, einem wich­ti­gen Gemein­schafts­gut 18.

Zudem sol­len die Steu­er­pflich­ti­gen vor Nach­tei­len bewahrt wer­den, die ihnen dadurch ent­ste­hen kön­nen, dass sie steu­er­lich von Per­so­nen bera­ten wer­den, die nicht die erfor­der­li­che beruf­li­che oder per­sön­li­che Qua­li­fi­ka­ti­on besit­zen 19. Das in § 3 StBerG ver­an­ker­te Bera­tungs­pri­vi­leg dient des­halb zugleich den Inter­es­sen der Steu­er­pflich­ti­gen, die als Ver­brau­cher Bera­tungs­dienst­leis­tun­gen in Anspruch neh­men. Der Ver­brau­cher­schutz ist als Recht­fer­ti­gungs­grund für eine Beschrän­kung der Dienst­leis­tungs­frei­heit aner­kannt 20.

Die Rege­lun­gen in §§ 2 Satz 1, 3 Nr. 3, 32 Abs. 3 StBerG erschei­nen im Hin­blick auf die Kom­ple­xi­tät des deut­schen Steu­er­rechts und die stän­di­gen Ände­run­gen der steu­er­li­chen Vor­schrif­ten als geeig­net und erfor­der­lich, um die vor­ge­nann­ten Zie­le zu ver­fol­gen.

Zur Zuläs­sig des Vor­ab­ent­schei­dungs­er­su­chens[↑]

Die dem EuGH vor­ge­leg­ten Fra­gen sind ent­schei­dungs­er­heb­lich.

Soll­te sich die Klä­ge­rin nicht mit Erfolg auf die Bestim­mun­gen in den Richt­li­ni­en 2005/​36/​EG und 2006/​123/​EG beru­fen kön­nen und wären die §§ 2 Satz 1, 3 Nr. 3, 32 Abs. 3 StBerG uni­ons­rechts­kon­form, wäre die Zurück­wei­sung der Klä­ge­rin recht­mä­ßig. Die Revi­si­on wäre in die­sem Fall als unbe­grün­det zurück­zu­wei­sen.

Für den Fall, dass sich die Klä­ge­rin mit Erfolg auf die uni­ons­recht­lich gewähr­leis­te­te Dienst­leis­tungs­frei­heit beru­fen könn­te, wäre die Revi­si­on begrün­det. Die Vor­ent­schei­dung des Finanz­ge­richt wäre auf­zu­he­ben und der Rechts­streit an das Finanz­ge­richt zurück­zu­ver­wei­sen. Das Finanz­ge­richt müss­te je nach­dem, wel­che Ent­schei­dung der EuGH zu den gestell­ten Rechts­fra­gen trifft, die danach für die Ent­schei­dung der Streit­sa­che erfor­der­li­chen Fest­stel­lun­gen nach­ho­len. Ins­be­son­de­re müss­te das Finanz­ge­richt, falls es nach der Ent­schei­dung des EuGH dar­auf ankommt, noch fest­stel­len, ob die Geschäfts­räu­me der A‑Ltd. in Deutsch­land eine Nie­der­las­sung der Klä­ge­rin begrün­den. Wäre die Klä­ge­rin in Deutsch­land nie­der­ge­las­sen, fie­le sie in den Gel­tungs­be­reich des Grund­sat­zes der Nie­der­las­sungs­frei­heit, wie er in Art. 49 AEUV defi­niert ist 21. Wäre sie dage­gen nicht in Deutsch­land nie­der­ge­las­sen, so wäre sie ein grenz­über­schrei­ten­der Dienst­leis­ter, der unter den Grund­satz des frei­en Dienst­leis­tungs­ver­kehrs nach Art. 56 AEUV fie­le 22.

Das Vor­ab­ent­schei­dungs­er­su­chen an den Uni­ons­ge­richts­hof ist nach Art. 267 Abs. 3 AEUV erfor­der­lich.

Bun­des­fi­nanz­hof, Beschluss vom 20. Mai 2014 – II R 44/​12

  1. Richt­li­nie 2005/​36/​EG des Euro­päi­schen Par­la­ments und des Rates vom 07.09.2005 über die Aner­ken­nung von Berufs­qua­li­fi­ka­tio­nen, ABl.EU Nr. L 255, 22, zuletzt geän­dert durch die Ver­ord­nung Nr. 623/​2012 der Kom­mis­si­on vom 11.07.2012, ABl.EU Nr. L 180, 9[]
  2. Richt­li­nie 2006/​123/​EG des Euro­päi­schen Par­la­ments und des Rates vom 12.12 2006 über Dienst­leis­tun­gen im Bin­nen­markt, ABl.EU Nr. L 376, 36[]
  3. vgl. EuGH, Urtei­le "Kommission/​Por­tu­gal", – C‑171/​02, EU:C:2004:270, Rn. 24; Stoß u.a., – C‑316/​07 u.a., EU:C:2010:504, Rn. 59; Duo­mo Gpa u.a., – C‑357/​10 u.a., EU:C:2012:283, Rn. 30[]
  4. vgl. EuGH, Urteil "Win­ner Wet­ten", – C‑409/​06, EU:C:2010:503, Rn. 39[]
  5. vgl. EuGH, Urteil "Liga Por­tu­gue­sa de Fute­bol Pro­fissio­nal und Bwin Inter­na­tio­nal", – C‑42/​07, EU:C:2009:519, Rn. 41[]
  6. EuGH, Urteil Kon­stan­ti­ni­des, – C‑475/​11, EU:C:2013:542, Rn. 33[]
  7. vgl. EuGH, Urteil "Kommission/​Portugal", – C‑458/​08, EU:C:2010:692, Rn. 91[]
  8. vgl. EuGH, Urteil "Kommission/​Portugal", EU:C:2010:692, Rn. 91[]
  9. Erwä­gungs­grund 12 der Richt­li­nie 2006/​123/​EG[]
  10. Erwä­gungs­grund 33 Satz 2 der Richt­li­nie 2006/​123/​EG[]
  11. Erwä­gungs­grund 88 der Richt­li­nie 2006/​123/​EG[]
  12. vgl. EuGH, Urteil "Kon­stan­ti­ni­des", EU:C:2013:542, Rn. 43[]
  13. EuGH, Urteil "Kon­stan­ti­ni­des", EU:C:2013:542, Rn. 44 und die dort ange­führ­te Recht­spre­chung[]
  14. vgl. EuGH, Urtei­le "Kon­stan­ti­ni­des", EU:C:2013:542, Rn. 45; und "Kommission/​Ita­li­en", – C‑565/​08, EU:C:2011:188, Rn. 46[]
  15. vgl. EuGH, Urteil "Kommission/​Italien", EU:C:2011:188, Rn. 51[]
  16. EuGH, Urteil "Jys­ke Bank Gibral­tar", – C‑212/​11, EU:C:2013:270, Rn. 60[]
  17. vgl. Arbeits­pa­pier der Euro­päi­schen Kom­mis­si­on vom 02.10.2013, SWD(2013)402, Zif­fer 4.4[]
  18. BVerfG, Beschlüs­se vom 15.02.1967 – 1 BvR 569, 589/​62, BVerfGE 21, 173, 179; und vom 27.01.1982 – 1 BvR 807/​80, BSt­Bl II 1982, 281, 286[]
  19. vgl. BVerfG, Beschluss in BSt­Bl II 1982, 281, 286[]
  20. vgl. EuGH, Urtei­le "Säger/​Dennemeyer", – C‑76/​90, EU:C:1991:331, Rn. 17; und "Kon­stan­ti­ni­des", EU:C:2013:542, Rn. 51[]
  21. vgl. EuGH, Urteil "Duo­mo Gpa u.a.", EU:C:2012:283, Rn. 30[]
  22. vgl. EuGH, Urteil "Kommission/​Portugal", EU:C:2004:270, Rn. 24[]