Abwei­chen­de Steu­er­fest­set­zung aus Bil­lig­keits­grün­den und der Vor­be­halt der Nach­prü­fung

Bean­tragt der Steu­er­pflich­ti­ge im Rah­men sei­ner Steu­er­erklä­rung eine abwei­chen­de Fest­set­zung aus Bil­lig­keits­grün­den (hier: Ver­zicht auf eine Bilan­zie­rung von Feld­in­ven­tar nach Maß­ga­be von R 131 Abs. 2 Satz 3 EStR 2001, R 14 Abs. 2 Satz 3 EStR 2005) und ver­an­lagt das FA erklä­rungs­ge­mäß, aber unter Vor­be­halt der Nach­prü­fung, erstreckt sich der Vor­be­halt nicht auf den gewähr­ten Bil­lig­keits­er­weis. Die abwei­chen­de Fest­set­zung der Steu­er ist des­halb für die Steu­er­fest­set­zung regel­mä­ßig ver­bind­lich.

Abwei­chen­de Steu­er­fest­set­zung aus Bil­lig­keits­grün­den und der Vor­be­halt der Nach­prü­fung

Eine Ent­schei­dung über eine Bil­lig­keits­maß­nah­me (§ 163 AO) wird durch Ver­wal­tungs­akt getrof­fen. Auch wenn die­ser Ver­wal­tungs­akt gemäß § 163 Satz 3 AO mit der Steu­er­fest­set­zung ver­bun­den wird, ändert das nichts dar­an, dass es sich hier­bei um eine geson­der­te Ent­schei­dung han­delt. Mit Blick auf die Steu­er­fest­set­zung ist die­ser Ver­wal­tungs­akt Grund­la­gen­be­scheid, der eine Bin­dungs­wir­kung aus­löst, die gege­be­nen­falls nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO umzu­set­zen ist 1. Im Streit­fall ist eine die Bil­lig­keits­maß­nah­me gewäh­ren­de Ent­schei­dung des Finanz­amt mit dem Fest­set­zungs­be­scheid vom 11.03.2009 getrof­fen wor­den. Das ergibt die sach­ge­rech­te Aus­le­gung des gegen­über der Klä­ge­rin ergan­ge­nen Beschei­des.

Der Aus­spruch eines Ver­wal­tungs­akts muss den Vor­ga­ben des Rechts­staats­prin­zips ent­spre­chend- inhalt­lich hin­rei­chend bestimmt sein (§ 119 Abs. 1 AO). Dies schließt zwar nicht aus, dass sein Inhalt durch Aus­le­gung ermit­telt wird. Das erfor­dert jedoch, dass der Ver­wal­tungs­akt klar, ein­deu­tig und wider­spruchs­los erken­nen lässt, wel­che Rechts­wir­kun­gen er ent­fal­ten soll. Einer Bil­lig­keits­ent­schei­dung des Finanz­amt muss danach zu ent­neh­men sein, ob und in wel­chem Umfang von der an sich gesetz­lich vor­ge­se­he­nen Steu­er­fest­set­zung abge­wi­chen wor­den ist 2. Dazu muss in der Situa­ti­on des § 163 Satz 3 AO nicht die Steu­er vor und nach der Bil­lig­keits­maß­nah­me ange­ge­ben wer­den 3; es kann genü­gen, dass sich die abwei­chen­de Steu­er­fest­set­zung aus der Höhe der fest­ge­setz­ten Steu­er ermit­teln lässt.

Dem­ge­mäß ist in ent­spre­chen­der Anwen­dung des § 133 des Bür­ger­li­chen Gesetz­buchs bzw. in Anwen­dung des § 124 Abs. 1 Satz 2 AO dar­auf abzu­stel­len, wie der Steu­er­pflich­ti­ge nach den ihm bekann­ten Umstän­den den mate­ri­el­len Gehalt der Erklä­rung unter Berück­sich­ti­gung von Treu und Glau­ben ver­ste­hen konn­te 4. Eines aus­drück­li­chen Hin­wei­ses auf den Bil­lig­keits­er­weis bedarft es nicht 5. Glei­cher­ma­ßen ist es ohne Belang, ob das Finanz­amt die bean­trag­te Bil­lig­keits­maß­nah­me tat­säch­lich gewäh­ren woll­te 6.

Dem steht nicht ent­ge­gen, dass das Finanz­amt die (erklä­rungs­ge­mä­ße) Fest­set­zung mit der Neben­be­stim­mung des § 164 Abs. 1 Satz 1 AO ver­se­hen hat. Denn die mit dem Vor­be­halts­ver­merk ver­bun­de­ne Sus­pen­die­rung der mate­ri­el­len Bestands­kraft des Steu­er­be­schei­des 7 berührt den von der eigent­li­chen Steu­er­fest­set­zung abzu­gren­zen­den Gegen­stand der Bil­lig­keits­ent­schei­dung nicht. Der Vor­be­halts­ver­merk des § 164 Abs. 1 AO erstreckt sich dar­auf weder unmit­tel­bar noch mit­tel­bar. Die Vor­be­halts­fest­set­zung ist dadurch auch nicht ihres Sinns – näm­lich den Bescheid in der Sache "offen" zu belas­sen – beraubt, da der Nach­prü­fungs­vor­be­halt sich auf sämt­li­che (ande­ren) Besteue­rungs­grund­la­gen der Fest­set­zung des Streit­jah­res bezieht und ledig­lich der Bil­lig­keits­er­weis davon aus­ge­spart wird. Die Klä­ge­rin muss­te damit aus der Exis­tenz der Neben­be­stim­mung nicht dar­auf schlie­ßen, dass die Bil­lig­keits­ent­schei­dung noch aus­ste­he.

Bun­des­fi­nanz­hof, Beschluss vom 12. Juli 2012 – I R 32/​11

  1. vgl. BFH, Urteil vom 21.01.1992 – VIII R 51/​88, BFHE 168, 500, BSt­Bl II 1993, 3; BFH, Urteil vom 08.08.2001 – I R 25/​00, BFHE 196, 485, BSt­Bl II 2003, 923; BFH, Urtei­le vom 16.03.2004 – VIII R 33/​02, BFHE 205, 270, BSt­Bl II 2004, 927; vom 14.04.2011 – IV R 15/​09, BFHE 233, 206, BSt­Bl II 2011, 706[]
  2. z.B. Loo­se in Tipke/​Kruse, Abga­ben­ord­nung, Finanz­ge­richts­ord­nung, § 163 AO Rz 25; s. auch von Groll in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler, § 163 AO Rz 134 ["Quan­ti­fi­zie­rung"][]
  3. so aber jeden­falls als Soll­erfor­der­nis- Loo­se in Tipke/​Kruse, eben­da[]
  4. s. all­ge­mein BFH, Urtei­le vom 11.11.1987 – X R 54/​82, BFHE 152, 166, BSt­Bl II 1988, 307; vom 19.05.2004 – III R 18/​02, BFHE 206, 201, BSt­Bl II 2004, 980; vom 09.04.2008 – II R 31/​06, BFH/​NV 2008, 1435[]
  5. anders Loo­se in Tipke/​Kruse, a.a.O., § 163 AO Rz 25[]
  6. s. auch BFH, Urteil vom 27.07.1988 – I R 159/​84, BFH/​NV 1990, 8[]
  7. s. Seer in Tipke/​Kruse, a.a.O., § 164 AO Rz 2[]