Ände­rung bestands­kräf­ti­ger Steu­er­be­schei­de – und die neu­en Erkennt­nis­se aus einem Benen­nungs­ver­lan­gen

Vor­aus­set­zung für die Ände­rungs­mög­lich­keit ist eine nach­träg­lich bekannt gewor­de­ne, nicht dage­gen eine nach­träg­lich ent­stan­de­ne Tat­sa­che.

Ände­rung bestands­kräf­ti­ger Steu­er­be­schei­de – und die neu­en Erkennt­nis­se aus einem Benen­nungs­ver­lan­gen

Eine erst nach­träg­lich ent­stan­de­ne Tat­sa­che ist das Benen­nungs­ver­lan­gen des Finanz­amt, wenn das Finanz­amt hat die Benen­nung der Emp­fän­ger erst zu einem Zeit­punkt vom Unter­neh­mer ver­langt, als die Beschei­de der Streit­jah­re bereits bestands­kräf­tig gewe­sen sind.

Auch die Ver­wei­ge­rung der Aus­kunft auf ein sol­ches Benen­nungs­ver­lan­gen geschieht erst nach Erlass des zu ändern­den Beschei­des und kann für sich genom­men schon des­halb kei­ne nach­träg­lich bekannt gewor­de­ne Tat­sa­che i.S. des § 173 AO dar­stel­len. Folg­lich schei­det auch eine Ände­rung der Gewer­be­steu­er­mess­be­schei­de gemäß § 35b GewStG für die betref­fen­den Jah­re aus.

Besteht die Ände­rungs­mög­lich­keit der Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zung für die Streit­jah­re gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO, folgt hier­aus auch die Ände­rung der Gewer­be­steu­er­mess­be­schei­de gemäß § 35b GewStG für die Streit­jah­re 2006 und 2007.

Soll­te danach die nicht ord­nungs­ge­mä­ße Auf­zeich­nung des Waren­ein­gangs eine nach­träg­lich bekannt gewor­de­ne Tat­sa­che i.S. des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO dar­stel­len und einer Ände­rung der frag­li­chen Beschei­de für die Streit­jah­re auch der Grund­satz von Treu und Glau­ben nicht ent­ge­gen­ste­hen, sind die zutref­fen­den recht­li­chen Fol­ge­run­gen über die Höhe der Betriebs­aus­ga­ben zu zie­hen.

Zunächst ermög­licht die Erkennt­nis über die feh­len­de Ord­nungs­mä­ßig­keit der Buch­füh­rung die zu einer höhe­ren Steu­er füh­ren­de Schät­zung der Höhe der Betriebs­aus­ga­ben nach § 162 Abs. 2 Satz 2 AO. Die Schät­zung nach § 162 AO ist grund­sätz­lich unab­hän­gig von der Prü­fung eines Abzugs­ver­bots nach § 160 AO durch­zu­füh­ren 1. Die­se Befug­nis stün­de zunächst dem Finanz­amt, im Gerichts­ver­fah­ren inner­halb der Gren­zen des Ver­bö­se­rungs­ver­bots nach § 96 Abs. 1 Satz 1, 2 FGO dem Finanz­ge­richt zu.

Aber auch die Erkennt­nis­se des Finanz­amt aus den Ermitt­lungs­maß­nah­men der Betriebs­prü­fung ein­schließ­lich des Benen­nungs­ver­lan­gens kön­nen im Rah­men der Prü­fung der Höhe der Betriebs­aus­ga­ben ver­wert­bar sein.

Die Berück­sich­ti­gung des in der Betriebs­prü­fung gewon­ne­nen Wis­sens in die­sem Sin­ne beruht nicht auf § 160 AO und ist unab­hän­gig von den Vor­aus­set­zun­gen und Rechts­fol­gen die­ser Vor­schrift mög­lich und gebo­ten. Es han­del­te sich um Sach­ver­halts­er­mitt­lun­gen, die bereits durch § 88 Abs. 1 Satz 1 AO gerecht­fer­tigt sind. § 160 Abs. 1 Satz 1 AO sperrt die­se nicht, was § 160 Abs. 1 Satz 2 AO aus­drück­lich klar­stellt. Die Ergeb­nis­se die­ser Ermitt­lun­gen kön­nen im Rah­men des Fest­set­zungs­ver­fah­rens auch nach Bestands­kraft eines Bescheids ver­ar­bei­tet wer­den, wenn und soweit dies durch die ent­spre­chen­den Ände­rungs­vor­schrif­ten gedeckt ist. Allein der Umstand, dass die ent­spre­chen­den Nach­fra­gen ihrer­seits auch als Benen­nungs­ver­lan­gen nach § 160 AO qua­li­fi­ziert wer­den kön­nen, ändert hier­an nichts.

Es ist jedoch nicht mög­lich, die nach die­sen Maß­stä­ben anzu­set­zen­den Betriebs­aus­ga­ben auf­grund des nicht erfüll­ten Benen­nungs­ver­lan­gens nach § 160 Abs. 1 Satz 1 AO wei­ter zu redu­zie­ren, mit­hin auf Grund­la­ge die­ser Vor­schrift zu einer wei­te­ren Steu­er­erhö­hung zu gelan­gen.

Der Umfang einer Ände­rung nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO bzw. § 35b GewStG ergibt sich aus den steu­er­li­chen Aus­wir­kun­gen der nach­träg­lich bekannt gewor­de­nen Tatsache(n). Wie sich bereits aus dem Wort­laut der Vor­schrift "soweit Tat­sa­chen …" ergibt, kann der Steu­er­be­scheid nur punk­tu­ell berich­tigt wer­den, näm­lich durch die zutref­fen­den Schluss­fol­ge­run­gen aus die­ser Tat­sa­che 2. Anders als unter § 222 der Reichs­ab­ga­ben­ord­nung, wonach die neue Steu­er­fest­set­zung grund­sätz­lich so vor­zu­neh­men war, als han­de­le es sich um die ers­te Ver­an­la­gung 3, fin­det eine Wie­der­auf­rol­lung der Ver­an­la­gung nicht statt 4.

Es wäre eine unzu­läs­si­ge Wie­der­auf­rol­lung der Ver­an­la­gung in die­sem Sin­ne, wenn Betriebs­aus­ga­ben, die im Rah­men der Ermitt­lung und ggf. Schät­zung nach Maß­ga­be von II. 3.a, b anzu­set­zen sind, nach § 160 Abs. 1 Satz 1 AO nicht berück­sich­tigt wür­den und so die Steu­er­fest­set­zung über den Kor­rek­tur­rah­men des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO bzw. § 35b GewStG hin­aus wei­ter zuun­guns­ten des Unter­neh­mers geän­dert wür­de. Wie bereits unter II. 1. dar­ge­stellt; und vom Finanz­ge­richt zu Recht erkannt, begrün­det weder das Benen­nungs­ver­lan­gen selbst noch die (feh­len­de) Ant­wort hier­auf für sich die Tat­be­stands­vor­aus­set­zun­gen einer selb­stän­di­gen Ände­rungs­vor­schrift.

Die Rechts­fol­gen des § 160 Abs. 1 Satz 1 AO sind aber auch kei­ne Umstän­de, die i.S. des § 162 Abs. 1 Satz 2 AO für die Schät­zung von Bedeu­tung sind. Sie dür­fen also in die Schät­zungs­hö­he nicht ein­be­zo­gen wer­den. § 160 AO ist kei­ne Schät­zungs­norm, son­dern setzt erst an, soweit Aus­ga­ben nach ande­ren steu­er­li­chen Rege­lun­gen, ggf. auch auf­grund einer Schät­zung, abzieh­bar sind bzw. wären, bei denen also davon aus­zu­ge­hen ist, dass der Auf­wand ent­stan­den ist und daher im Rah­men einer Schät­zung an sich zu berück­sich­ti­gen wäre 5. In Schät­zungs­fäl­len knüpft die Vor­schrift mit­hin erst an das Ergeb­nis der Schät­zung an. Das schließt es aus, ihre Anwen­dung gleich­zei­tig über § 162 Abs. 1 Satz 2 AO zur Vor­aus­set­zung der Schät­zung zu machen.

Hin­ter­grund ist der Umstand, dass § 160 AO mög­li­che Steu­er­aus­fäl­le ver­hin­dern will, die dadurch ein­tre­ten, dass der Emp­fän­ger der bei dem Leis­ten­den gel­tend gemach­ten Betriebs­aus­ga­ben die Ein­nah­men nicht erfasst. Auch wenn die Vor­schrift dies for­mell durch die Min­de­rung des Betriebs­aus­ga­ben­ab­zugs leis­tet, han­delt es sich mate­ri­ell-recht­lich um eine Inan­spruch­nah­me des Leis­ten­den als Haf­ten­der für die frem­de Steu­er­schuld des Emp­fän­gers 6, die im Rah­men der Schät­zung ein Fremd­kör­per wäre. Die bei Anwen­dung des § 160 AO gebo­te­ne Schät­zung des mut­maß­li­chen Steu­er­aus­falls beim Emp­fän­ger fin­det erst auf der Ebe­ne des § 160 AO statt und hat daher mit der Schät­zung der Betriebs­aus­ga­ben nach § 162 AO nichts zu tun 7.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 9. März 2016 – X R 10/​13

  1. vgl. BFH, Urteil vom 24.06.1997 – VIII R 9/​96, BFHE 183, 358, BSt­Bl II 1998, 51, unter 2. der Ent­schei­dungs­grün­de[]
  2. vgl. z.B. von Wedel­städt in Beermann/​Gosch, § 173 AO Rz 153[]
  3. vgl. BFH, Urteil vom 30.01.1969 – V 149/​64, BFHE 95, 236, BSt­Bl II 1969, 409[]
  4. so schon BFH, Urteil vom 12.08.1981 – I R 78/​78, BFHE 134, 3, BSt­Bl II 1982, 100, Rz 11[]
  5. BFH, Urteil in BFHE 183, 358, BSt­Bl II 1998, 51, unter 2.a; BFH, Beschluss vom 25.07.2012 – X B 175/​11, BFH/​NV 2013, 44, unter II. 1.b[]
  6. vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 183, 358, BSt­Bl II 1998, 51, unter 2.b cc, sowie vom 10.03.1999 – XI R 10/​98, BFHE 188, 280, BSt­Bl II 1999, 434, unter II. 1.[]
  7. vgl. dazu Trz­as­ka­lik in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler, § 162 AO Rz 31[]