Ansamm­lungs­rück­stel­lung – und die stich­tags­be­zo­ge­ne Anpas­sung des Ansamm­lungs­zeit­raums

Auch beim Aus­weis von Rück­stel­lun­gen, für deren Ent­ste­hen im wirt­schaft­li­chen Sin­ne der lau­fen­de Betrieb ursäch­lich ist (sog. Ansamm­lungs­rück­stel­lung gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. d EStG 2002), ist das Stich­tags­prin­zip zu beach­ten. Wird des­halb das einer Besei­ti­gungs­pflicht für Bau­ten auf frem­dem Grund und Boden zugrun­de lie­gen­de Rechts­ver­hält­nis (hier: Miet- und Pacht­ver­trag) über das zunächst fest­ge­leg­te Ver­trags­en­de hin­aus ‑sei es durch Ände­rung des bis­he­ri­gen Ver­trags, sei es durch Begrün­dung eines neu­en Rechts­ver­hält­nis­ses- (wirt­schaft­lich) fort­ge­setzt, ist die­ser ver­län­ger­te Nut­zungs­zeit­raum auch dem Rück­stel­lung­aus­weis zugrun­de zu legen.

Ansamm­lungs­rück­stel­lung – und die stich­tags­be­zo­ge­ne Anpas­sung des Ansamm­lungs­zeit­raums

Nach § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB sind Rück­stel­lun­gen u.a. für unge­wis­se Ver­bind­lich­kei­ten zu bil­den. Die Vor­schrift, die als Grund­satz ord­nungs­mä­ßi­ger Buch­füh­rung (GoB) auch bei der Fest­set­zung der Kör­per­schaft­steu­er sowie des Gewer­be­steu­er­mess­be­trags zu beach­ten ist (§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG 2002 i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG 2002 und § 7 Satz 1 GewStG 2002), erfasst auch sog. ech­te Ansamm­lungs­rück­stel­lun­gen, deren Kenn­zei­chen dar­in besteht, dass der Rück­stel­lungs­bil­dung am Bilanz­stich­tag recht­lich bereits begrün­de­te Ver­bind­lich­kei­ten zugrun­de lie­gen, deren Ent­ste­hen aber bei wirt­schaft­li­cher Betrach­tung auch auf zukünf­ti­ge Wirt­schafts­jah­re ent­fällt. Wäh­rend im han­dels­recht­li­chen Schrift­tum hier­zu teil­wei­se die Auf­fas­sung ver­tre­ten wird, dass es zuläs­sig sei, die Ver­bind­lich­keit im Zeit­punkt des sie aus­lö­sen­den Ereig­nis­ses in vol­ler Höhe aus­zu­wei­sen 1, hat der BFH bereits bezüg­lich der Rechts­la­ge bis ein­schließ­lich 1998 ent­schie­den, dass der Rück­stel­lungs­auf­wand ‑aus­ge­hend von den Preis­ver­hält­nis­sen des jewei­li­gen Bilanz­stich­tags (Stich­tags­prin­zip)- den Wirt­schafts­jah­ren bis zur Erfül­lung der Ver­bind­lich­keit zuzu­ord­nen ist und damit auch den Gewinn der Fol­ge­pe­ri­oden (antei­lig) belas­tet 2.

Hier­von unbe­rührt blieb indes, dass die­se ratier­li­che Rück­stel­lungs­bil­dung auf der all­ge­mei­nen Bewer­tungs­vor­schrift des § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB a.F. fuß­te, nach der Rück­stel­lun­gen mit ihrem nach ver­nünf­ti­ger kauf­män­ni­scher Beur­tei­lung not­wen­di­gen Betrag, d.h. mit ihrem vor­aus­sicht­li­chen Erfül­lungs­be­trag zu bewer­ten sind 3. Durch das Steu­er­ent­las­tungs­ge­setz 1999/​2000/​2002 vom 24.03.1999 4 hat der Gesetz­ge­ber für Zwe­cke des steu­er­bi­lan­zi­el­len Aus­wei­ses in § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG 1997 n.F./2002 spe­zi­al­ge­setz­lich ver­fügt, dass Rück­stel­lun­gen für Sach­leis­tungs­ver­pflich­tun­gen mit den Ein­zel­kos­ten und den ange­mes­se­nen Tei­len der not­wen­di­gen Gemein­kos­ten zu bewer­ten (§ 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. b EStG 2002) 5 und Rück­stel­lun­gen für Ver­pflich­tun­gen, für deren Ent­ste­hen im wirt­schaft­li­chen Sin­ne der lau­fen­de Betrieb ursäch­lich ist, zeit­an­tei­lig in glei­chen Raten anzu­sam­meln sind (§ 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. d Satz 1 EStG 2002). Bei­de Regeln ver­drän­gen zwar einen höhe­ren han­dels­recht­li­chen Wert­an­satz mit der Fol­ge, dass ein für das Han­dels­recht ver­tre­te­ner Sofort­aus­weis der zukünf­ti­gen Abbruch­ver­pflich­tung steu­er­recht­lich nicht nach­voll­zo­gen wer­den könn­te (§ 5 Abs. 6 EStG 2002; BFH, Urteil in BFHE 239, 315, BSt­Bl II 2013, 676); ande­rer­seits las­sen die vor­ge­nann­ten Bestim­mun­gen, soweit sie kei­ne aus­drück­li­che Anord­nung tref­fen, die Bewer­tung der Rück­stel­lung nach den GoB unbe­rührt 6. Letz­te­res gilt ins­be­son­de­re für das Stich­tags­prin­zip, nach dem die Bilanz die Ver­hält­nis­se des Bilanz­stich­tags abzu­bil­den hat (§ 242 Abs. 1 HGB) 7.

Das Stich­tags­prin­zip ist auch im Rah­men der Rege­lung des § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. d (Satz 1) EStG 2002, die nach § 52 Abs. 16 Satz 12 EStG 2002 für vor dem 1.01.1999 gebil­de­te Rück­stel­lun­gen anzu­wen­den ist, zu beach­ten. Die­ser Bilan­zie­rungs­grund­satz gilt nicht nur für den Rück­stel­lungs­aus­weis dem Grun­de nach mit der Fol­ge, dass die bis­he­ri­ge Pas­si­vie­rung auf­zu­lö­sen ist, wenn nach den Ver­hält­nis­sen am Bilanz­stich­tag die Grün­de für ihre Bil­dung (und dem­ge­mäß auch für ihre Bei­be­hal­tung) ent­fal­len sind 8. Viel­mehr ist (u.a.) mit Rück­sicht auf die Höhe der Rück­stel­lung der Bilanz­aus­weis jähr­lich an die Ver­hält­nis­se des Bilanz­stich­tags anzu­pas­sen und ggf. der bis­he­ri­ge Ansatz zu kor­ri­gie­ren 9.

Aus dem Vor­ste­hen­den ergibt sich unmit­tel­bar, dass für die Fra­ge, ob der lau­fen­de Betrieb (und damit auch zukünf­ti­ge Wirt­schafts­jah­re) für die Ent­ste­hung einer Besei­ti­gungs­ver­pflich­tung (hier: Abbruch von bau­li­chen Anla­gen) i.S. von § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. d (Satz 1) EStG 2002 im wirt­schaft­li­chen Sin­ne ursäch­lich ist, nicht auf bereits abge­lau­fe­ne Wirt­schafts­jah­re und den die­sen zugrun­de lie­gen­den tat­säch­li­chen und recht­li­chen Ver­hält­nis­sen, son­dern auf die Ver­hält­nis­se des Bilanz­stich­tags abzu­stel­len ist. Da die Rege­lung nicht das ein­zel­ne Ver­trags­ver­hält­nis, son­dern die wirt­schaft­li­che Ent­ste­hung der Ver­pflich­tung als maß­geb­lich erach­tet, ist es aus­ge­schlos­sen, den voll­stän­di­gen Rück­stel­lungs­aus­weis (allein) auf den Umstand zu stüt­zen, dass in der Ver­gan­gen­heit ein Nut­zungs­rechts­ver­hält­nis abge­lau­fen ist, nach dem der Nut­zungs­be­rech­tig­te (Mie­ter oder Päch­ter) zur Besei­ti­gung der bau­li­chen Anla­gen ver­pflich­tet war. Viel­mehr ist, wenn das Nut­zungs­ver­hält­nis ‑sei es durch Ver­län­ge­rung des bis­he­ri­gen Ver­trags, sei es durch Begrün­dung eines neu­en Rechts­ver­hält­nis­ses- (wirt­schaft­lich) fort­ge­setzt und damit zugleich der Zeit­punkt der Erfül­lung der Abbruch­ver­pflich­tung hin­aus­ge­scho­ben wird, der in die­sem ver­län­ger­ten Nut­zungs­zeit­raum unter­hal­te­ne lau­fen­de Betrieb des Nut­zen­den im wirt­schaft­li­chen Sin­ne für das Ent­ste­hen der Abbruch­ver­pflich­tung ursäch­lich. Eine Durch­bre­chung die­ser Rege­lungs­zu­sam­men­hän­ge und damit eine Abkehr vom Stich­tags­prin­zip hät­te ‑wor­an es vor­lie­gend nicht nur mit Rück­sicht auf die Abzin­sung einer sol­chen Ver­pflich­tung gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e EStG 2002, son­dern auch im Hin­blick auf die Bestim­mung des Ansamm­lungs­zeit­raums nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. d (Satz 1) EStG 2002 erkenn­bar fehlt- einer aus­drück­li­chen gesetz­li­chen Rege­lung bedurft 10.

Die hier­ge­gen im Schrift­tum erho­be­nen Ein­wän­de recht­fer­ti­gen nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs kei­ne ande­re Beur­tei­lung.

Soweit die Klä­ge­rin dar­auf hin­weist, dass § 249 Abs. 3 Satz 2 HGB a.F. (heu­te: § 249 Abs. 2 Satz 2 HGB), nach der Rück­stel­lun­gen nur auf­zu­lö­sen sind, soweit der Grund hier­für ent­fal­len ist 11, kann offen­blei­ben, ob die Vor­schrift nur den Rück­stel­lungs­aus­weis dem Grun­de nach regelt 12. Die Vor­schrift schließt – im Ein­klang mit der vor­ste­hend dar­ge­leg­ten Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs – auch dann, wenn man sie auf die Höhe der Rück­stel­lung bezieht (vgl. "soweit"), eine Anpas­sung bereits gebil­de­ter Rück­stel­lun­gen ent­spre­chend den geän­der­ten Ver­hält­nis­sen an den fol­gen­den Bilanz­stich­ta­gen nicht aus 13. Dem­ge­mäß ist auch nicht ersicht­lich, wes­halb sie eine Anpas­sung der Ansamm­lungs­rück­stel­lung gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. d EStG 2002 sper­ren soll­te.

Nichts ande­res gilt, soweit dar­auf hin­ge­wie­sen wird, der (Teil-)Auf­lö­sung bereits gebil­de­ter Rück­stel­lun­gen ste­he das Vor­sichts­prin­zip ent­ge­gen 14. Zwar ist die­ser in § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB ver­an­ker­te Grund­satz auch bei der Bewer­tung von Ver­bind­lich­kei­ten zu beach­ten. Der Ein­wand ver­kennt jedoch, dass die Bewer­tungs­re­geln des § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG 2002 das Vor­sichts­prin­zip spe­zi­al­ge­setz­lich durch­bre­chen und nach der Recht­spre­chung des BFH in dem Geset­zes­ziel, die Bil­dung stil­ler Reser­ven zum Zwe­cke einer Anglei­chung der für alle Steu­er­pflich­ti­gen gel­ten­den Besteue­rungs­maß­stä­be zu beschrän­ken, ein sach­lich recht­fer­ti­gen­der Grund für die gene­rel­le Abzin­sung von Rück­stel­lun­gen zu sehen ist 15. Dem­ge­mäß kann für die Anpas­sung der Ansamm­lungs­rück­stel­lung nichts ande­res gel­ten. Abge­se­hen davon, dass die Ansamm­lungs­an­wei­sung des § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. d (Satz 1) EStG 2002 auf die Recht­spre­chung des BFH zurück­geht, liegt ihr son­der­ge­setz­lich der ansons­ten im Rah­men der Rück­stel­lungs­be­wer­tung nicht trag­fä­hi­ge Gedan­ke zugrun­de, dass die künf­ti­gen Auf­wen­dun­gen (hier: Abbruch­auf­wand) nur in dem Umfang rück­stel­lungs­fä­hig sind, in dem sie die bis zum Bilanz­stich­tag ange­fal­le­nen Umsät­ze för­dern 16. Hier­von aus­ge­hend ent­spricht es aber dem Zweck des Geset­zes und dem die­sem zugrun­de lie­gen­den dyna­mi­schen Bilanz­ver­ständ­nis bei der Bewer­tung der Ansamm­lungs­rück­stel­lung ‑im Ein­klang mit dem Wort­laut des § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. d (Satz 1) EStG 2002 und des­sen sys­te­ma­ti­scher Ein­bin­dung in das Stich­tags­prin­zip 17- von dem am Bilanz­stich­tag maß­geb­li­chen Erfül­lungs­zeit­punkt (hier: 30.06.2018 gemäß § 3 Abs. 1 des Miet­ver­trags) aus­zu­ge­hen und dem­ge­mäß die gegen­über dem zuvor bestehen­den Rechts­ver­hält­nis (hier: Pacht­ver­trag) ver­län­ger­te Nut­zungs­zeit der (abzu­bre­chen­den) Bau­ten in den Ver­tei­lungs­zeit­raum der Rück­stel­lung mit der Fol­ge ein­zu­be­zie­hen, dass der (vor­aus­sicht­lich anfal­len­de) Abbruch­auf­wand auch den in die­sem ver­län­ger­ten Zeit­raum getä­tig­ten Umsät­zen (bzw. erwirt­schaf­te­ten Erträ­gen) zuge­ord­net wird 18.

Soweit zuguns­ten der Bei­be­hal­tung der in den Vor­jah­ren gebil­de­ten Rück­stel­lun­gen schließ­lich gel­tend gemacht wird, dass auch auf­wands­wirk­sa­me Abschrei­bun­gen nicht des­halb rück­gän­gig zu machen sind, weil das Wirt­schafts­gut über die ursprüng­lich vor­ge­se­he­ne Nut­zungs­dau­er hin­aus genutzt wird 14, ist dem nicht wei­ter nach­zu­ge­hen. Die Erwä­gung lässt bereits im Aus­gangs­punkt unbe­rück­sich­tigt, dass Abschrei­bun­gen, soweit § 7 EStG 2002 hier­für nicht fes­te (typi­sie­ren­de) Pro­zent­sät­ze vor­sieht, nicht auf die vor­ge­se­he­ne, son­dern auf die betriebs­ge­wöhn­li­che Nut­zungs­dau­er des Wirt­schafts­guts vor­zu­neh­men sind (vgl. § 7 Abs. 1 Satz 2 EStG 2002). Auch ist nicht erkenn­bar, aus wel­chem Grund eine feh­ler­haf­te Schät­zung die­ses Zeit­raums 19 auf die durch eine geän­der­te Nut­zungs­ver­ein­ba­rung nach dem Stich­tags­prin­zip aus­ge­lös­te Anpas­sung des Ansamm­lungs­zeit­raums nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. d (Satz 1) EStG 2002 ein­wir­ken soll­te.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 2. Juli 2014 – I R 46/​12

  1. Schu­bert in Beck Bil-Komm., 9. Aufl., § 253 Rz 164, m.w.N.; nicht ein­deu­tig Haupt­fach­aus­schuss des Insti­tuts der Wirt­schafts­prü­fer (IDW), Stel­lung­nah­me zur Rech­nungs­le­gung IDW RS HFi­nanz­amt 34, IDW Fach­nach­rich­ten 2013, 53, 55, Rz 18[]
  2. BFH, Urteil vom 19.02.1975 – I R 28/​73, BFHE 115, 218, BSt­Bl II 1975, 480; BFH, Urteil vom 28.03.2000 – VIII R 13/​99, BFHE 191, 517, BSt­Bl II 2000, 612[]
  3. BFH, Urteil vom 30.11.2005 – I R 110/​04, BFHE 212, 83, BSt­Bl II 2007, 251, m.w.N.; sie­he nun­mehr auch § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB n.F. sowie hier­zu BFH, Urteil vom 11.10.2012 – I R 66/​11, BFHE 239, 315, BSt­Bl II 2013, 676, jeweils m.w.N.[]
  4. BGBl I 1999, 402, BSt­Bl I 1999, 304[]
  5. dazu BFH, Urteil in BFHE 239, 315, BSt­Bl II 2013, 676[]
  6. Werndl in Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 6 Rz Da 2[]
  7. Blümich/​Krumm, § 5 EStG Rz 277; Schmidt/​Kulosa, EStG, 33. Aufl., § 6 Rz 9; Creze­li­us in Kirch­hof, EStG, 13. Aufl., § 5 Rz 38[]
  8. BFH, Urteil vom 12.04.1989 – I R 41/​85, BFHE 156, 481, BSt­Bl II 1989, 612[]
  9. BFH, Urtei­le vom 12.12 2013 – X R 25/​11, BFHE 244, 309, BSt­Bl II 2014, 517; vom 07.10.1982 – IV R 39/​80, BFHE 137, 25, BSt­Bl II 1983, 104; BFH, Urteil in BFHE 156, 481, BSt­Bl II 1989, 612[]
  10. gl.A. Schmidt/​Kulosa, a.a.O., § 6 Rz 477; Oser, Betriebs-Bera­ter ‑BB- 2013, 114; Hes­si­sches Finanz­ge­richt, Urteil vom 21.09.2011 9 K 1033/​06, Deut­sches Steu­er­recht/​Entscheidungsdienst 2013, 193, s. zu Son­der­re­ge­lun­gen auch R 31c Abs. 13 der Ein­kom­men­steu­er-Richt­li­ni­en ‑EStR 2003-; a.A. Jois­ten, Finanz-Rund­schau ‑FR- 2013, 455; Schu­bert in Beck Bil-Komm., a.a.O., § 253 Rz 165, m.w.N.; ver­mit­telnd IDW Fach­nach­rich­ten 2013, 53, 56, Rz 20: neben der Auf­lö­sung kommt auch die Ver­tei­lung des aus­ste­hen­den Auf­wands auf zukünf­ti­ge Wirt­schafts­jah­re in Betracht[]
  11. vgl. auch R 31c Abs. 13 EStR 2003; heu­te: R 5.7 Abs. 13 EStR 2012[]
  12. so IDW Fach­nach­rich­ten 2013, 53, 55 f., Rz 8 und 20[]
  13. Schu­bert in Beck Bil-Komm., a.a.O., § 249 Rz 23; Adler/​Düring/​Schmaltz, Rech­nungs­le­gung und Prü­fung der Unter­neh­men, 6. Aufl., HGB § 253 Rz 180[]
  14. Jois­ten, FR 2013, 455[][]
  15. BFH, Urteil in BFHE 233, 524, BSt­Bl II 2012, 98[]
  16. Werndl in Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, a.a.O., § 6 Rz Da 30[]
  17. auch inso­weit a.A. Jois­ten, FR 2013, 455[]
  18. Oser, BB 2013, 114[]
  19. zur Berich­ti­gung sie­he Schmidt/​Kulosa, a.a.O., § 7 Rz 104 a.E.[]