Der Herstellungsbeginn i.S. des § 6b Abs. 3 Satz 3 EStG ist anzunehmen, wenn das Investitionsvorhaben „ins Werk gesetzt“ wird. Dies kann vor den eigentlichen Bauarbeiten liegen. Reine Vorbereitungsarbeiten in der Entwurfsphase reichen nicht aus, um von dem Beginn der Herstellung nach § 6b Abs. 3 Satz 3 EStG ausgehen zu können.
Nach § 6b Abs. 1 Satz 1 EStG kann der Steuerpflichtige, der ein dort genanntes Wirtschaftsgut seines Anlagevermögens veräußert, -unter weiteren Voraussetzungen- im Wirtschaftsjahr der Veräußerung von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten der in § 6b Abs. 1 Satz 2 EStG bezeichneten Wirtschaftsgüter einen Betrag bis zur Höhe des bei der Veräußerung entstandenen Gewinns abziehen. Soweit er diesen Betrag nicht abzieht, kann er -wie hier in der Bilanz des Unternehmers zum 30.06.2005 geschehen- im Wirtschaftsjahr der Veräußerung eine den steuerlichen Gewinn mindernde Rücklage bilden (§ 6b Abs. 3 Satz 1 EStG).
Nach § 6b Abs. 3 Satz 2 EStG kann der Steuerpflichtige bis zur Höhe der Rücklage nach Satz 1 von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten der in Abs. 1 Satz 2 bezeichneten Wirtschaftsgüter, die in den folgenden vier Wirtschaftsjahren angeschafft oder hergestellt worden sind, im Wirtschaftsjahr ihrer Anschaffung oder Herstellung einen Betrag unter Berücksichtigung der Einschränkungen des Abs. 1 Sätze 2 bis 4 abziehen. Die Frist von vier Jahren verlängert sich nach § 6b Abs. 3 Satz 3 EStG bei neu hergestellten Gebäuden auf sechs Jahre, wenn mit ihrer Herstellung vor dem Schluss des vierten auf die Bildung der Rücklage folgenden Wirtschaftsjahres begonnen worden ist. Ist eine Rücklage am Schluss des vierten bzw. -bei Gebäuden, mit deren Herstellung bis zu diesem Zeitpunkt schon begonnen wurde- sechsten auf ihre Bildung folgenden Wirtschaftsjahres noch vorhanden, so ist sie nach § 6b Abs. 3 Satz 5 EStG in diesem Zeitpunkt gewinnerhöhend aufzulösen.
§ 6b EStG dient dem Zweck, die aufgrund bestimmter Veräußerungsvorgänge freiwerdenden stillen Reserven steuerrechtlich nicht sofort zu erfassen, sondern sie auf ein Reinvestitionsgut zu übertragen1. Die Übertragung muss dabei innerhalb der in § 6b Abs. 3 Sätze 2 und 3 EStG genannten Fristen geschehen. Mit der in Satz 3 vorgesehenen Verlängerung der grundsätzlich vierjährigen Reinvestitionsfrist auf sechs Jahre wird berücksichtigt, dass die Herstellung von Gebäuden erfahrungsgemäß eine längere Planungs- und Bauzeit erfordert2. Die Verlängerung der Reinvestitionsfrist ist allerdings von der weiteren Voraussetzung abhängig, dass innerhalb der allgemein geltenden Vierjahresfrist bereits mit der Herstellung des Reinvestitionsobjekts begonnen worden ist. Deshalb kann der Steuerpflichtige die Verlängerung der Reinvestitionsfrist nicht mit der Behauptung erreichen, er beabsichtige, die Rücklage auf ein Gebäude zu übertragen; vielmehr muss er diese Absicht durch den Beginn der Herstellung dokumentieren3.
Der Herstellungsbeginn ist anzunehmen, wenn das konkrete Investitionsvorhaben „ins Werk gesetzt“ wurde4. Dieser Zeitpunkt kann vor den eigentlichen Bauarbeiten liegen.
Ein sicheres Indiz für einen Herstellungsbeginn ist die Stellung des Bauantrags, es sei denn, das hergestellte Gebäude stimmt nicht mit dem genehmigten Gebäude überein, was sich schon aus dem Wortlaut des § 6b Abs. 3 Satz 3 EStG ergibt5.
Das „Ins-Werk-Setzen“ und damit der Beginn der Herstellung im Zusammenhang mit § 6b EStG muss aber nicht zwingend mit der Stellung eines Bauantrags verbunden sein. Auch Handlungen in dessen Vorfeld können ausreichen. Einzelheiten sind höchstrichterlich bislang nicht endgültig geklärt.
Nach § 4 Abs. 2 Satz 5 InvZulG 2010 gilt als Beginn der Herstellung bei Gebäuden der Abschluss eines der Ausführung zuzurechnenden Lieferungs- oder Leistungsvertrags oder die Aufnahme von Bauarbeiten6. Auch wenn diese Regelung zur Bestimmung des Herstellungsbeginns gemäß § 6b Abs. 3 Satz 3 EStG herangezogen würde, führte dies im Streitfall nicht zur Verlängerung der Investitionsfrist, da ein nur der (bloßen) Entwurfsphase zuzurechnender Vertrag nicht ausreicht.
Unter Beachtung der bilanzsteuerlichen Grundsätze könnte auch die Planung als Teil der Herstellung zu berücksichtigen sein. Schließlich gehören Planungskosten zu den Herstellungskosten des Gebäudes und sind selbst dann zu aktivieren, wenn die Bauarbeiten noch nicht begonnen haben. Planung und Errichtung des Bauwerks bilden einen einheitlichen Vorgang7.
Anders als von der Unternehmerseite angenommen, genügt es im Rahmen des § 6b EStG allerdings nicht, dass (erste) Herstellungskosten im Zusammenhang mit dem späteren Objekt entstehen, die zu aktivieren sind. Denn die Begriffe „Herstellungskosten i.S. des § 6 EStG“ und „Herstellungsbeginn i.S. des § 6b EStG“ sind nicht deckungsgleich; sie verfolgen unterschiedliche Ziele.
Während nämlich der Begriff der Herstellungskosten die Abgrenzung zwischen aktivierungspflichtigen Aufwendungen einerseits (die sich nur im Umfang der jährlichen Absetzungen für Abnutzung gewinnmindernd auswirken) und laufenden (allgemeinen) Betriebsausgaben andererseits betrifft, dient die Regelung über den „Beginn der Herstellung“ in § 6b Abs. 3 Satz 3 EStG dazu, die Regel-Investitionsfrist von vier Jahren auf sechs Jahre zu verlängern. Dafür bedarf es einer konkreten und (objektiv) nachvollziehbaren Investitionsentscheidung, die mit der Formel „ins Werk gesetzt“ umschrieben wird.
Bei Zugrundelegung dieser Maßstäbe erwies sich im hier entschiedenen Fall die Annahme des in der Vorinstanz tätigen Finanzgerichts München, der Unternehmer habe zum 30.06.2009 trotz erster Maßnahmen noch kein konkretes Objekt geplant8, als revisionsrechtlich nicht zu beanstanden:
Das Finanzgericht hat die Planungen des Unternehmers zum 30.06.2009 nicht als so konkret und verbindlich angesehen, dass es diese der Ausführungsphase und damit dem Beginn der Herstellung gleichstellen konnte. Vielmehr hat das Finanzgericht auf die fehlende (eigentliche) Entwurfsplanung abgestellt und die bereits zu diesem Zeitpunkt vorgenommenen; vom Unternehmer allerdings lediglich vorgetragenen Tätigkeiten (Aufmaß des Gebäudebestands, Vorplanungen, Vorbesprechungen über das weitere Vorgehen) als (reine) Vorbereitungsarbeiten beurteilt. Die bereits im Rahmen der Entwurfsplanung angefallenen Arbeitsstunden von lediglich 66,5 Stunden sah das Finanzgericht als zu gering an, um bereits deshalb die fehlende Konkretisierung annehmen zu können.
Diese Würdigung hält der revisionsrechtlichen Prüfung am Maßstab des § 6b Abs. 3 Satz 3 EStG stand.
Denn (auch) im Fall des hier am 30.06.2009 (noch) fehlenden Bauantrags hat das Finanzgericht als Tatgericht über das Vorhandensein oder Fehlen des „Ins-Werk-Setzens“ und damit über den Zeitpunkt des Beginns der Herstellung vor Ende der vierjährigen Reinvestitionsfrist aus § 6b Abs. 3 Satz 3 EStG nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung zu entscheiden (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO). Dabei ist das Finanzgericht weder an feste Beweisregeln noch an Typisierungen oder unwiderlegbare Vermutungen gebunden.
Somit konnte das Finanzgericht im Rahmen seiner tatrichterlichen Würdigung zu dem Ergebnis kommen, dass der Unternehmer mit der Herstellung bis zum 30.06.2009 noch nicht begonnen hatte, da es an den hierfür nötigen Ausführungshandlungen fehlte. Diese jedenfalls als vertretbar anzusehende Würdigung der tatsächlichen Feststellungen bindet den Bundesfinanzhof nach § 118 Abs. 2 FGO. Die Bindungswirkung würde nur entfallen, wenn die Würdigung des Finanzgericht anerkannte Auslegungsregeln, Denkgesetze oder Erfahrungssätze verletzte9, was hier nicht der Fall ist.
Die Reinvestitionsrücklage war somit zum 30.06.2009 gemäß § 6b Abs. 3 Satz 4 EStG gewinnerhöhend aufzulösen.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 9. Juli 2019 – X R 7/17
- vgl. nur BFH, Urteil vom 14.03.2012 – IV R 6/09, BFH/NV 2012, 1122, Rz 18, m.w.N.[↩]
- vgl. zum Zweck der Verlängerung bereits BT-Drs. IV/2617, S. 5[↩]
- BFH, Urteil vom 15.10.1981 – IV R 85/81, BFHE 134, 297, BStBl II 1982, 63, Rz 9[↩]
- so schon BFH, Urteil vom 26.10.1989 – IV R 83/88, BFHE 159, 133, BStBl II 1990, 290, Rz 13[↩]
- vgl. BFH, Urteil in BFH/NV 2012, 1122, Rz 21[↩]
- vgl. dazu auch BFH, Urteil vom 13.12 2018 – III R 22/17, BFH/NV 2019, 643, Rz 16[↩]
- so schon BFH, Urteil in BFHE 134, 297, BStBl II 1982, 63, Rz 10, m.w.N.; ebenso BFH, Urteil vom 16.12 1998 – X R 153/95, BFH/NV 1999, 782, unter II. 2.a, m.w.N.[↩]
- FG München, Urteil vom 14.02.2017 – 6 K 2143/16[↩]
- BFH, Urteil vom 21.07.2016 – X R 56-57/14, BFH/NV 2017, 481, Rz 34, m.w.N.[↩]
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