Benennung des Zahlungsempfängers beim Aktienerwerb an einer liechtensteinischen AG

Unter § 160 Abs. 1 Satz 1 AO fallen auch Ausgaben zum Erwerb aktivierungspflichtiger Wirtschaftsgüter1. Im Rahmen der Prüfung der Zumutbarkeit des Benennungsverlangens nach § 160 Abs. 1 Satz 1 AO ist auch zu würdigen, ob zwischen einer Ausgabe zum Erwerb eines aktivierungspflichtigen Wirtschaftsguts, darauf beruhenden erfolgswirksamen Buchungen des bilanzierenden Steuerpflichtigen und einem hieran anknüpfenden Benennungsverlangen der Finanzverwaltung ein Zeitraum liegt, der das Benennungsverlangen im konkreten Einzelfall als unverhältnismäßig erscheinen lässt.

Benennung des Zahlungsempfängers beim Aktienerwerb an einer liechtensteinischen AG

Bei ausländischen Domizilgesellschaften bzw. Basisgesellschaften ist der Zweck des § 160 Abs. 1 Satz 1 AO erst erreicht, wenn sichergestellt ist, dass der wirkliche Empfänger der Zahlungen entweder im Inland nicht steuerpflichtig ist oder im Inland seine steuerlichen Pflichten erfüllt hat. Die Finanzbehörde ist zwar berechtigt, nicht aber verpflichtet, aufzuklären, wer wirklich hinter einer solchen Gesellschaft steht.

Nach § 160 Abs. 1 Satz 1 AO sind (u.a.) Betriebsausgaben, Werbungskosten und andere Ausgaben steuerlich regelmäßig nicht zu berücksichtigen, wenn der Steuerpflichtige dem Verlangen der Finanzbehörde nicht nachkommt, die Empfänger genau zu benennen.

Das nach dieser Vorschrift vom Finanzamt auszuübende Ermessen vollzieht sich nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs2 auf zwei Stufen.

Auf der ersten Stufe entscheidet das Finanzamt nach pflichtgemäßem Ermessen (§ 5 AO), ob es das Benennungsverlangen an den Steuerpflichtigen richten soll. Ein Benennungsverlangen als erste Stufe der Ermessensausübung ist grundsätzlich rechtmäßig, wenn aufgrund der Lebenserfahrung die Vermutung naheliegt, dass der Empfänger einer Zahlung den Bezug zu Unrecht nicht versteuert hat3.

Auf der zweiten Stufe trifft das Finanzamt eine Ermessensentscheidung darüber, ob und inwieweit es die in § 160 Abs. 1 Satz 1 AO genannten Ausgaben, bei denen der Empfänger nicht genau benannt ist, zum Abzug zulässt. Kommt ein Steuerpflichtiger einem (rechtmäßigen) Benennungsverlangen nicht nach, ist jedoch der Abzug der Ausgaben gemäß § 160 Abs. 1 Satz 1 AO „regelmäßig“ zu versagen. Deshalb kann von der Rechtsfolge des § 160 AO nur ausnahmsweise abgesehen werden bzw. die Versagung des Abzugs nur im Ausnahmefall gleichwohl ermessensfehlerhaft sein4.

Diese Ermessensentscheidungen sind unselbständige Bestandteile der Verfahren der gesonderten Feststellung der Besteuerungsgrundlagen (wie hier die Gewinnfeststellung) oder der Steuerfestsetzung (bzw. hier der Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags) und können nur mit Rechtsbehelfen gegen die betreffenden Bescheide angegriffen werden5. Das Benennungsverlangen steht in besonderem Maße unter dem Gesichtspunkt der Zumutbarkeit6. Deshalb dürfen das Verlangen nicht unverhältnismäßig sein und die für den Steuerpflichtigen zu befürchtenden Nachteile (z.B. wirtschaftliche Existenzgefährdung) nicht außer Verhältnis zum beabsichtigten Aufklärungserfolg (z.B. geringfügige Steuernachholung bei den Empfängern) stehen. Die Entscheidung über die Zumutbarkeit des Benennungsverlangens hängt jedoch von den jeweiligen Umständen des Einzelfalles ab. Das Verlangen darf auch dann gestellt werden, wenn der Steuerpflichtige den Empfänger nicht bezeichnen kann, weil ihm bei Auszahlung des Geldes dessen Name und Anschrift unbekannt waren. Dies gilt umso mehr für Auslandssachverhalte, in denen der Steuerpflichtige nach § 90 Abs. 2 AO in erhöhtem Maße zur Erbringung von Nachweisen und zur Beschaffung und Vorlage von Beweismitteln verpflichtet ist7. Vor allem bei Domizilgesellschaften besteht für den Steuerpflichtigen ein hinreichender Anlass, sich bei Aufnahme der Geschäftsbeziehungen über den Vertragspartner oder bei Zahlung der Gelder über den wahren Zahlungsempfänger zu erkundigen8. Aus § 90 Abs. 2 AO ergibt sich, dass bei Sachverhalten mit Auslandsberührung die Informationsbeschaffung Sache des Steuerpflichtigen ist, der die Verhältnisse gestaltet9.

Empfänger der in § 160 Abs. 1 Satz 1 AO bezeichneten Ausgaben ist derjenige, dem der in der (Betriebs-)Ausgabe enthaltene wirtschaftliche Wert übertragen worden ist10. Ist eine natürliche oder juristische Person, die die Zahlungen des Steuerpflichtigen entgegengenommen hat, lediglich zwischengeschaltet, weil sie entweder mangels eigener wirtschaftlicher Betätigung die vertraglich bedungenen Leistungen gar nicht erbringen konnte oder weil sie aus anderen Gründen die ihr erteilten Aufträge und die empfangenen Gelder an Dritte weitergeleitet hat, so ist sie nicht Empfänger i.S. des § 160 Abs. 1 Satz 1 AO; die hinter ihr stehenden Personen, an die die Gelder letztlich gelangt sind, sind in einem solchen Fall zu benennen. Dies folgt aus dem Sinn der Vorschrift, mögliche Steuerausfälle zu verhindern, die dadurch eintreten können, dass der Empfänger geltend gemachter (Betriebs-)Ausgaben die Einnahmen bei sich nicht steuererhöhend erfasst. Empfänger kann mithin nur derjenige sein, bei dem sich die Geldzahlung –wenn auch neben anderen Personen– steuerrechtlich auswirkt. Insoweit reicht es auch nicht aus, dass die in das Leistungsverhältnis zwischengeschaltete Domizilgesellschaft benannt wird; eine Domizilgesellschaft kann selbst niemals wirtschaftlicher Empfänger der Zahlungen sein11. Es genügt auch nicht, dass die Anteilseigner einer Domizilgesellschaft oder die in deren Namen auftretenden Personen benannt werden; zu benennen sind die Auftragnehmer der Domizilgesellschaft, die die vertraglich ausbedungenen Leistungen ausführen und deshalb die hierfür geschuldete Gegenleistung beanspruchen können. Auch insoweit ist zu berücksichtigen, dass der Steuerpflichtige –bei Sachverhalten mit Auslandsberührung in besonderem Maße (§ 90 Abs. 2 AO)– verpflichtet ist, von sich aus die erforderlichen Nachforschungen über diese Auftragnehmer und weitere Zahlungsempfänger anzustellen. Benannt ist ein Empfänger, wenn er (nach Namen und Adresse) ohne Schwierigkeiten und eigene Ermittlungen der Finanzbehörde bestimmt und ermittelt werden kann12. Bei ausländischen Domizilgesellschaften ist der Zweck des § 160 Abs. 1 Satz 1 AO erst erreicht, wenn sichergestellt ist, dass der wirkliche Empfänger der Zahlungen entweder im Inland nicht steuerpflichtig ist oder im Inland seine steuerlichen Pflichten erfüllt hat13. Gleiches gilt bei Zahlungen an eine ausländische Gesellschaft, die selbst nicht in nennenswertem Umfang wirtschaftlich tätig ist (ausländische Basisgesellschaft14). Auch dann muss der wirkliche Empfänger der Zahlungen benannt sein und die Finanzbehörde überprüfen können, ob dieser seine steuerlichen Pflichten im Inland entweder erfüllt hat oder mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit im Inland nicht steuerpflichtig ist15. Die Behörde ihrerseits ist zwar berechtigt (§ 160 Abs. 1 Satz 2 AO), nicht aber verpflichtet, aufzuklären, wer wirklich hinter der Basisgesellschaft steht16.

Die Aufforderung, den Zahlungsempfänger zu benennen und bei unterlassener Empfängerbenennung den Betriebsausgabenabzug zu versagen, ist auch dann rechtmäßig, wenn die geltend gemachten Betriebsausgaben dem Steuerpflichtigen mit Sicherheit entstanden sind17.

§ 160 Abs. 1 Satz 1 AO ist auch auf die im Streitfall vorliegende Situation anwendbar, dass anlässlich eines Erwerbs- bzw. Anschaffungsvorgangs bei einem bilanzierenden Steuerpflichtigen im Wirtschaftsjahr des Erwerbs/der Anschaffung ein erfolgsneutraler Aktivtausch gebucht und erst in späteren Wirtschaftsjahren Abschreibungen auf den Zugangswert des erworbenen Wirtschaftsguts vorgenommen werden, die den Gewinn des Erwerbers mindern.

§ 160 Abs. 1 Satz 1 AO erfasst nicht nur Ausgaben, die sich unmittelbar gewinnmindernd auswirken. Nicht zu berücksichtigen sind bei Vorliegen der Voraussetzungen der Norm auch Ausgaben für den Erwerb eines Wirtschaftsguts, die infolge einer zunächst stattfindenden Aktivierung erst später zu einer Gewinnminderung führen, sei es in Gestalt von Abschreibungen auf den aktivierten Betrag, sei es durch gewinnmindernde Ausbuchung des Buchwerts bzw. Restbuchwerts bei Veräußerung oder Untergang des aktivierten Wirtschaftsguts. Dies folgt zum einen aus dem weit gefassten Wortlaut des § 160 Abs. 1 Satz 1 AO, nach dem es nicht darauf ankommt, wann Ausgaben –verstanden als Ausgabe von Geld– auch zu Aufwand führen und sich damit erfolgswirksam auswirken. Die Ausgaben für ein aktivierungspflichtiges Wirtschaftsgut sind daher unabhängig vom Zeitpunkt ihrer Aufwandswirksamkeit steuerlich nicht zu berücksichtigen. Zum anderen ergibt sich dies auch aus dem vorgenannten Sinn der Vorschrift. Denn danach sind auch mögliche Steuerausfälle zu verhindern, die dadurch eintreten können, dass der Empfänger Einnahmen bei sich nicht steuererhöhend erfasst, während beim Leistenden Ausgaben nicht nur im Zeitpunkt der Verausgabung, sondern auch in späteren Veranlagungszeiträumen zu erfolgswirksamem Aufwand führen können. Insoweit ist nicht von Bedeutung, in welcher Gestalt späterer Aufwand steuerlich geltend gemacht wird, so dass es für die Anwendung des § 160 Abs. 1 Satz 1 AO auch nicht darauf ankommt, ob es sich etwa um planmäßige Absetzungen für Abnutzung oder um Teilwertabschreibungen handelt. Soweit der Steuerpflichtige bei unerfülltem Benennungsverlangen „gleichsam als Haftender“ für fremde Steuerschulden in Anspruch genommen wird18, setzt § 160 Abs. 1 Satz 1 AO nicht voraus, dass sich durch die Ausgabe von Geld bewirkter steuermindernder Aufwand und (möglicherweise) steuererhöhende Einnahmen auf den gleichen Veranlagungszeitraum beziehen. Allerdings ist im Rahmen der Prüfung der Zumutbarkeit des Benennungsverlangens nach § 160 Abs. 1 Satz 1 AO (auch) zu würdigen, ob zwischen einer Ausgabe zum Erwerb eines aktivierungspflichtigen Wirtschaftsguts, darauf beruhenden erfolgswirksamen Buchungen des bilanzierenden Steuerpflichtigen und einem hieran anknüpfenden Benennungsverlangen der Finanzverwaltung ein Zeitraum liegt, der das Benennungsverlangen im konkreten Einzelfall als unverhältnismäßig erscheinen lässt.

Die vorgenannten Grundsätze entsprechen den für die Anwendung des früheren § 205a Abs. 2 RAO entwickelten Maßstäben in den BFH-Urteilen vom 23. Februar 1951 und vom 22. Mai 196819. Auch nach jener, ähnlichen Zwecken wie § 160 Abs. 1 Satz 1 AO dienenden Vorgängervorschrift konnte das Finanzamt verlangen, dass ein Steuerpflichtiger die Empfänger von Zahlungen genau bezeichnete, wenn die Zahlungen Betriebsausgaben des Steuerpflichtigen waren; es konnte weiter nach § 205a Abs. 3 RAO den Abzug der Betriebsausgaben versagen, wenn die Empfänger nicht benannt wurden. Die genannte höchstrichterliche Rechtsprechung hat als Betriebsausgaben i.S. des § 205a Abs. 2 RAO auch Aufwendungen für aktivierungspflichtige Wirtschaftsgüter angesehen. Schon in seinem Urteil in BFHE 55, 204, BStBl III 1951, 77 hat sich der BFH darauf berufen, dass der Begriff der Betriebsausgaben durch das Einkommensteuergesetz –also durch § 4 Abs. 4 EStG– festgelegt sei und alle Ausgaben eines Betriebes umfasse, ohne Rücksicht darauf, ob sie im Veranlagungszeitraum bereits Aufwand geworden sind oder nicht. In dem BFH-Urteil in BFHE 93, 118, BStBl II 1968, 727 wird u.a. ausgeführt, dass nach § 4 Abs. 4 EStG Betriebsausgaben alle durch den Betrieb veranlassten Aufwendungen seien, der Begriff der Betriebsausgabe somit auch solche Aufwendungen umfasse, die für die Hereinnahme aktivierungspflichtiger Wirtschaftsgüter in den Betrieb gemacht werden. Deshalb erfordere der Zweck des § 205a RAO dessen Auslegung in dem Sinne, dass auch Anschaffungskosten für aktivierungspflichtige Wirtschaftsgüter bei Nichtbenennung des Partners oder bei Benennung eines fingierten Partners unter den Begriff der Betriebsausgabe i.S. von § 205a RAO eingeordnet werden.

Das Urteil des Bundesfinanzhofs in BFHE 187, 201, BStBl II 1999, 333 steht dem nicht entgegen. Zwar hat der Bundesfinanzhof den dort zu beurteilenden Sachverhalt als den Fall einer Teilwertabschreibung bezeichnet, der generell nicht unter die Regelung des § 160 AO falle. Zum einen ist diese Aussage jedoch auf die dort zu beurteilende Situation bezogen, dass die erst bei drohender Inanspruchnahme des Bürgen zu passivierende Bürgschaftsverpflichtung nur insoweit zu einer Gewinnminderung führt, als der zu aktivierende Rückgriffsanspruch gegen den Hauptschuldner wegen Wertminderung –im Wege einer Teilwertabschreibung– abzuschreiben ist. Insoweit ließe sich im Einklang mit den vorgenannten Grundsätzen für die Anwendung des § 160 AO vertreten, dass eine solche Gewinnminderung nicht dasjenige Wirtschaftsgut betrifft, für das die Ausgabe geleistet worden ist (Darlehensforderung), sondern ein zweites Wirtschaftsgut (Rückgriffsforderung). Zum anderen war die zitierte Aussage aber auch nicht entscheidungserheblich, nachdem der BFH das auf § 160 AO gestützte Verlangen auf Benennung des Darlehensgläubigers mit der Begründung als nicht ermessensgerecht angesehen hat, dass der Gläubiger –bei einem bilanzierenden Steuerpflichtigen käme es zu einem bloßen Aktivtausch– aus der Rückzahlung des Darlehens keinen steuerpflichtigen Gewinn erziele, unabhängig davon, ob der Darlehensbetrag vom Schuldner oder vom Bürgen zurückgezahlt werde. Sollte die Aussage indes dahin zu verstehen sein, dass im Fall (erfolgswirksamer) Teilwertabschreibungen die für den Erwerb des entsprechenden Wirtschaftsguts aufgebrachten aktivierungspflichtigen Ausgaben nicht unter die Regelung des § 160 AO fallen, hielte der Bundesfinanzhof daran nicht mehr fest.

Für die Anwendung des § 160 Abs. 1 Satz 1 AO kommt es auf die Motive des Steuerpflichtigen, die zur Verwirklichung eines Auslandssachverhalts mit Einschaltung von Domizil- bzw. Basisgesellschaften geführt haben, nicht an. Entscheidend ist lediglich, ob das Benennungsverlangen –hier des Finanzamt– dem Steuerpflichtigen zumutbar ist. Bei Auslandssachverhalten ist jedoch –wie oben ausgeführt– der Steuerpflichtige nach § 90 Abs. 2 AO in erhöhtem Maße zur Erbringung von Nachweisen und zur Beschaffung und Vorlage von Beweismitteln verpflichtet. Gesichtspunkte, die im Streitfall dafür sprechen könnten, dass die A-KG trotz des von ihr mitgestalteten undurchsichtigen Auslandssachverhalts unverschuldet keine Beweisvorsorge hat treffen können, sind weder vorgetragen noch sonst ersichtlich. Insbesondere ist auch nicht erkennbar, dass die A-KG keine Möglichkeit gehabt hätte, sich über den wirklich Berechtigten Kenntnis zu verschaffen. Insoweit ergeben sich –wie das Finanzgericht dem Finanzamt zutreffend bestätigt hat– im Streitfall auch auf der zweiten Stufe der Ermessensausübung nach § 160 Abs. 1 Satz 1 AO keine Einschränkungen für eine Versagung des streitigen Abzugs.

Die Versagung des Abzugs der streitbefangenen „Abschreibungen“ ist nach den vorgenannten Maßstäben auch dann rechtmäßig, wenn die geltend gemachten (Betriebs-)Ausgaben der A-KG mit Sicherheit entstanden sind. Deshalb ist –selbst wenn das Finanzgericht mit der Formulierung „Verschiebung beträchtlicher Kaufpreisanteile“ hätte entsprechende Mutmaßungen anstellen wollen– nicht von Bedeutung, ob und inwieweit Ausgaben der A-KG an diese selbst als wirtschaftlicher Empfänger zurückgeflossen sein könnten. Allerdings würde auch in diesem Fall eine Versagung des Abzugs dem Zweck des § 160 Abs. 1 Satz 1 AO gerecht. Denn dann stünde einer zum Teilwert zu bewertenden erfolgsneutralen Entnahme (Geld) eine gleichfalls zum Teilwert zu bewertende erfolgsneutrale Einlage (Beteiligung, Forderung) gegenüber. Auch dann bestünde die Gefahr eines Steuerausfalls im Inland, soweit bei einem entnommenen überhöhten „Kaufpreis“ der Ansatz einer Einlage zu einem niedriger zu bemessenden Teilwert unterbliebe.

Nach dem Wortlaut des § 160 Abs. 1 Satz 1 AO ist die steuerliche Nichtberücksichtigung die regelmäßige Rechtsfolge. Ist im Streitfall nicht erkennbar, ob und in welcher Höhe die von der A-KG geltend gemachten Zahlungen bei einem Empfänger im Inland steuerlich erfasst worden sind, kann deshalb der Abzug von Betriebsausgaben in voller Höhe abgelehnt werden20. Zudem kommt auch insoweit zum Tragen, dass das Finanzamt und –hier im Rahmen der Prüfung einer Ermessensentscheidung nach § 102 FGO– das Finanzgericht nicht verpflichtet sind, einen Auslandssachverhalt selbst so weit wie möglich aufzuklären. Im Übrigen ist § 160 AO keine Schätzungsnorm21; insoweit braucht auch nicht der Frage nachgegangen werden, ob sich für das Finanzamt Anhaltspunkte für eine teilweise steuerliche Anerkennung der streitigen „Abschreibungen“ im Wege der Schätzung hätten ergeben können.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 11. Juli 2013 – IV R 27/09

  1. Klarstellung zu BFH, Urteil vom 15.10.1998 – IV R 8/98, BFHE 187, 201, BStBl II 1999, 333[↩]
  2. z.B. BFH, Urteil vom 30.08.1995 – I R 126/94, BFH/NV 1996, 267, m.w.N.[↩]
  3. BFH, Urteil vom 10.03.1999 – XI R 10/98, BFHE 188, 280, BStBl II 1999, 434, m.w.N.[↩]
  4. vgl. dazu z.B. BFH, Urteile vom 13.03.1985 – I R 7/81, BFHE 145, 502, BStBl II 1986, 318; in BFHE 188, 280, BStBl II 1999, 434; vom 04.04.1996 – IV R 55/94, BFH/NV 1996, 801[↩]
  5. z.B. BFH, Urteile in BFH/NV 1996, 267, m.w.N.; vom 12.09.1985 – VIII R 371/83, BFHE 146, 99, BStBl II 1986, 537[↩]
  6. z.B. BFH, Urteile in BFH/NV 1996, 267, und in BFHE 188, 280, BStBl II 1999, 434; BFH, Beschluss vom 25.08.1986 – IV B 76/86, BFHE 149, 381, BStBl II 1987, 481, jeweils m.w.N.[↩]
  7. z.B. BFH, Urteil in BFH/NV 1996, 267, m.w.N.[↩]
  8. z.B. BFH, Beschluss vom 05.11.2001 – VIII B 16/01, BFH/NV 2002, 312, m.w.N.[↩]
  9. vgl. BFH, Urteil in BFHE 145, 502, BStBl II 1986, 318[↩]
  10. vgl. hierzu und zum Folgenden z.B. BFH, Urteil in BFH/NV 1996, 267; BFH, Beschlüsse vom 24.04.2009 – IV B 104/07, BFH/NV 2009, 1398; und vom 17.11.2010 – I B 143/10, BFH/NV 2011, 198, jeweils m.w.N.[↩]
  11. vgl. hierzu und zum Folgenden z.B. BFH, Beschluss in BFH/NV 2002, 312, m.w.N.[↩]
  12. ständige Rechtsprechung, z.B. BFH, Urteil vom 01.04.2003 – I R 28/02, BFHE 202, 196, BStBl II 2007, 855; BFH, Beschluss in BFH/NV 2009, 1398, jeweils m.w.N.[↩]
  13. z.B. BFH, Urteil vom 15.10.1998 – IV R 8/98, BFHE 187, 201, BStBl II 1999, 333, m.w.N.[↩]
  14. vgl. z.B. BFH, Urteil in BFHE 202, 196, BStBl II 2007, 855, m.w.N.[↩]
  15. z.B. BFH, Urteil in BFHE 202, 196, BStBl II 2007, 855; BFH, Beschluss in BFH/NV 2011, 198[↩]
  16. BFH, Urteil in BFHE 202, 196, BStBl II 2007, 855[↩]
  17. BFH, Urteile vom 09.08.1989 – I R 66/86, BFHE 158, 7, BStBl II 1989, 995, und vom 24.06.1997 – VIII R 9/96, BFHE 183, 358, BStBl II 1998, 51; BFH, Beschluss vom 10.12.2009 – X B 172/08, BFH/NV 2010, 596[↩]
  18. vgl. z.B. BFH, Beschluss in BFH/NV 2002, 312, m.w.N.[↩]
  19. BFH, Urteile vom 23.02.1951 – IV 81/50 S, BFHE 55, 204, BStBl III 1951, 77; und vom 22.05.1968 – I 59/65, BFHE 93, 118, BStBl II 1968, 727[↩]
  20. vgl. auch BFH, Urteil in BFHE 202, 196, BStBl II 2007, 855[↩]
  21. BFH, Urteil in BFHE 183, 358, BStBl II 1998, 51[↩]

Das dürfte Sie auch interessieren: