Bewir­tungs­auf­wen­dun­gen bei Hotel­be­trieb mit Restau­rant

Auf­wen­dun­gen im Zusam­men­hang mit Bewir­tun­gen (Bewir­tun­gen von Kun­den und Lie­fe­ran­ten; Gala­emp­fang zum Betriebs­ju­bi­lä­um) unter­lie­gen auch bei einem erwerbs­be­zo­gen bewir­ten­den Unter­neh­men (hier: einem Hotel­be­trieb mit Restau­rants und Ver­an­stal­tungs­räu­men) der Abzugs­be­schrän­kung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG 1997. Die inso­weit in § 4 Abs. 5 Satz 2 EStG 1997 ein­ge­räum­te Aus­nah­me betrifft nur Bewir­tun­gen, wel­che unmit­tel­bar Gegen­stand der erwerbs­be­zo­ge­nen bewir­ten­den Tätig­keit sind.

Bewir­tungs­auf­wen­dun­gen bei Hotel­be­trieb mit Restau­rant

Nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG 1997 in der in den Streit­jah­ren gel­ten­den Fas­sung (i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG und § 7 Satz 1 GewStG) sind Auf­wen­dun­gen für die Bewir­tung von Per­so­nen aus geschäft­li­chem Anlass nicht abzugs­fä­hig, soweit sie 80 % der Auf­wen­dun­gen über­stei­gen, die nach der all­ge­mei­nen Ver­kehrs­auf­fas­sung als ange­mes­sen anzu­se­hen und deren Höhe und betrieb­li­che Ver­an­las­sung nach­ge­wie­sen sind.

"Bewir­tung" im Sin­ne die­ser Rege­lung ist jede unent­gelt­li­che Über­las­sung oder Ver­schaf­fung von Spei­sen, Geträn­ken oder sons­ti­gen Genuss­mit­teln zum sofor­ti­gen Ver­zehr 1. Es kommt nicht dar­auf an, ob die Bekös­ti­gung der bewir­te­ten Per­son im Vor­der­grund steht oder (aus der Sicht des Bewir­ten­den) "auch" bzw. "in ers­ter Linie" der Wer­bung oder der Reprä­sen­ta­ti­on dient 2. Aller­dings sind Auf­wen­dun­gen bei bran­chen­üb­li­chen Pro­dukt- oder Waren­ver­kos­tun­gen oder sog. "Kund­schaft­s­trin­ken" ("Wer­be­be­wir­tun­gen" 3) von der Abzugs­be­schrän­kung nicht erfasst. Dies setzt aber vor­aus, dass Her­stel­ler oder Ver­trei­ber von Spei­sen und Geträn­ken durch die Bewir­tung für die eige­nen Pro­duk­te, die auch Gegen­stand der Bewir­tung sind, wer­ben 4. Im Übri­gen schließt die Finanz­ver­wal­tung "übli­che Ges­ten der Höf­lich­keit" aus dem Begriff der Bewir­tung aus, was sich auf die Gewäh­rung von Auf­merk­sam­kei­ten in gerin­gem Umfang (wie Kaf­fee, Tee, Gebäck) z.B. anläss­lich betrieb­li­cher Bespre­chun­gen bezieht (R 4.10 Abs. 5 Satz 9 Nr. 1 EStR 2008) 5).

Eine sol­che Bewir­tung liegt im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall sowohl mit Blick auf die in allen Streit­jah­ren ange­fal­le­nen lau­fen­den Auf­wen­dun­gen unter Berück­sich­ti­gung der vom Finanz­amt zuge­stan­de­nen Min­de­run­gen um Auf­wen­dun­gen für sog. Auf­merk­sam­kei­ten- als auch auf die Son­der­ver­an­stal­tung des Gala­emp­fangs zum Betriebs­ju­bi­lä­um vor. Zwar hat die Klä­ge­rin auf einen (all­ge­mei­nen) werb­li­chen Zusam­men­hang zwi­schen der Dar­rei­chung von Spei­sen und Geträn­ken an poten­ti­el­le Kun­den und der unter­neh­me­ri­schen Leis­tung im Restau­rant und im Ver­an­stal­tungs­ser­vice hin­ge­wie­sen. Damit hat sie aber nicht einen unmit­tel­ba­ren Zusam­men­hang zwi­schen den kon­kret dar­ge­reich­ten Speisen/​Getränken und dem Ver­kauf (genau) die­ser Pro­duk­te im Sin­ne einer Waren­ver­kos­tung ("Pro­bees­sen")- dar­ge­tan. Inso­weit kommt es auf der Grund­la­ge des BFH-Beschlus­ses in BFH/​NV 2003, 1314 auch nicht in Betracht, unter Hin­weis auf einen beson­de­ren Reprä­sen­ta­ti­ons­zweck die Auf­wen­dun­gen für eine Bewir­tung der Gäs­te des Gala­emp­fangs aus dem Tat­be­stands­be­reich des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG 1997 aus­zu­schlie­ßen. Bewir­tungs­auf­wen­dun­gen, die im Ver­hält­nis zu den Gesamt­auf­wen­dun­gen der Ver­an­stal­tung nicht von unter­ge­ord­ne­ter Bedeu­tung sind, sind nicht allein durch den Zweck der Ver­an­stal­tung (z.B. Fir­men­ju­bi­lä­um; Ein­wei­hung einer Gast­stät­te) als unbe­schränkt abzieh­ba­re Reprä­sen­ta­ti­ons­kos­ten zu behan­deln.

Die Abzugs­be­schrän­kung umfasst alle Bewir­tun­gen "aus geschäft­li­chem Anlass". Die­ser Begriff ist gesetz­lich nicht defi­niert. Wie sich aus der sys­te­ma­ti­schen Stel­lung des Absat­zes 5 der sich auf Betriebs­aus­ga­ben (§ 4 Abs. 4 EStG 1997) bezieht- und aus der unter­schied­li­chen Wort­wahl ergibt, ist der Begriff nicht mit dem­je­ni­gen der "Ver­an­las­sung durch den Betrieb" i.S. des § 4 Abs. 4 EStG 1997 iden­tisch. Der Begriff umfasst nach dem BFH, Urteil in BFHE 219, 78, BSt­Bl II 2008, 116, an dem fest­zu­hal­ten ist 6, die Bewir­tung ins­be­son­de­re von sol­chen Per­so­nen, zu denen Geschäfts­be­zie­hun­gen bestehen oder ange­bahnt wer­den sol­len; er schließt nur die Bewir­tung eige­ner Arbeit­neh­mer aus 7.

Der so ver­stan­de­nen Abzugs­be­schrän­kung unter­fal­len alle Auf­wen­dun­gen, bei denen ein sach­li­cher Zusam­men­hang mit der Bewir­tung (Dar­rei­chung von Spei­sen und Geträn­ken) besteht. Dies kann sach­lich mit der Bewir­tung im Zusam­men­hang ste­hen­de Auf­wen­dun­gen für Ser­vice, Deko­ra­ti­on, Musik etc. ein­schlie­ßen 8. Auf die­ser Grund­la­ge hat das Finanz­ge­richt ohne Rechts­feh­ler die gesam­ten Auf­wen­dun­gen des Gala­emp­fangs als Bewir­tungs­kos­ten qua­li­fi­ziert.

Die Abzugs­be­schrän­kung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG 1997 fin­det nach Satz 2 des § 4 Abs. 5 EStG 1997 aller­dings kei­ne Anwen­dung, soweit der in Satz 1 Nr. 2 bezeich­ne­te Zweck Gegen­stand einer mit Gewinn­ab­sicht aus­ge­üb­ten Betä­ti­gung des Steu­er­pflich­ti­gen ist. Die Vor­aus­set­zun­gen die­ser (Rück-)Ausnahme sind im Streit­fall aber nicht erfüllt.

Im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall betreibt die Klä­ge­rin zwar einen gas­tro­no­mi­schen Betrieb. Es besteht auch eine enge Ver­bin­dung aller im Unter­neh­men der Klä­ge­rin ange­bo­te­nen Leis­tun­gen mit die­sem Betriebs­be­reich, was es recht­fer­tigt, von einer wei­te­ren Dif­fe­ren­zie­rung nach dem Geschäfts­in­ter­es­se der bewir­te­ten Per­so­nen an den jewei­li­gen Geschäfts­be­rei­chen der Klä­ge­rin (poten­ti­el­le Hotel­kun­den, Ver­an­stal­tungs­kun­den oder Restau­rant­kun­den) abzu­se­hen. Die­ses Betrei­ben eines (auch) gas­tro­no­mi­schen Unter­neh­mens reicht aller­dings allein nicht aus, die Klä­ge­rin mit ihrer betriebs­in­ter­nen Bewir­tung von vorn­her­ein aus dem Tat­be­stands­be­reich des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG 1997 aus­zu­schlie­ßen 9. Denn die Aus­nah­me zur Abzugs­be­schrän­kung knüpft nicht per­so­nen­be­zo­gen an eine ent­spre­chen­de betriebliche/​berufliche Haupt­be­tä­ti­gung an. Sie erfor­dert im Zusam­men­hang mit § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG 1997 viel­mehr eine in Gewinn­ab­sicht aus­ge­üb­te Bewir­tung 10.

Letz­te­res das Erfor­der­nis einer in Gewinn­ab­sicht aus­ge­üb­ten Bewir­tung- ist dar­in begrün­det, dass eine Abzugs­be­schrän­kung für Bewir­tungs­auf­wen­dun­gen nicht als gerecht­fer­tigt ange­se­hen wird, wenn die Bewir­tung unmit­tel­bar Gegen­stand der erwerbs­be­zo­ge­nen Tätig­keit ist. Dazu muss die (kon­kre­te) Bewir­tung, auch wenn sie als sol­che für die bewir­te­te Per­son unent­gelt­lich erfolgt, aber stets einen kon­kre­ten Zusam­men­hang zur betrieb­li­chen Tätig­keit des bewir­ten­den Unter­neh­mers auf­wei­sen. Das ist z.B. der Fall, wenn die Bewir­tung (die kos­ten­lo­se Abga­be von Speisen/​Getränken) Zusatz­leis­tung zur (ent­gelt­li­chen) Haupt­leis­tung ist 11. Besteht ein sol­cher kon­kre­ter Zusam­men­hang nicht und liegt im Ergeb­nis nur eine indi­rek­te För­de­rung der mit Gewinn­ab­sicht aus­ge­üb­ten Betä­ti­gung des Bewir­ten­den vor (Anbah­nung und Siche­rung von Geschäfts­freund­schaf­ten), ent­fällt indes der Grund für die in § 4 Abs. 5 Satz 2 EStG 1997 ein­ge­räum­te (Rück-)Ausnahme; der berufs­mä­ßig bewir­ten­de Unter­neh­mer befin­det sich dann in kei­ner ande­ren Situa­ti­on als ein belie­bi­ger ande­rer bewir­ten­der Unter­neh­mer, des­sen Betä­ti­gung nicht auf eine in Gewinn­ab­sicht aus­ge­üb­te Bewir­tung gerich­tet ist. Hier wie dort tritt der Zweck der Abzugs­be­schrän­kung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG 1997 in den Vor­der­grund, der u.a. dar­in besteht, Auf­wen­dun­gen, die beim Steu­er­pflich­ti­gen oder einem Drit­ten typi­sie­rend einen kon­kre­ten Bezug zur Lebens­füh­rung haben, nicht in vol­lem Umfang zum Abzug als Betriebs­aus­ga­be zuzu­las­sen 12. Akzep­tiert man für den Bewir­tungs­auf­wand gene­rell den in der Abzugs­be­schrän­kung ange­ord­ne­ten Ein­griff in das objek­ti­ve Net­to­prin­zip 13, ist es des­we­gen nicht gerecht­fer­tigt, jenen Unter­neh­mer gegen­über dem ande­ren Unter­neh­mer zu pri­vi­le­gie­ren 14. Viel­mehr ist es gleich­heits­ge­recht, in einer der­ar­ti­gen Situa­ti­on bei­de der nach­tei­li­gen Abzugs­be­schrän­kung zu unter­wer­fen und die Rück­aus­nah­me des § 4 Abs. 5 Satz 2 EStG 1997 infol­ge­des­sen eng auf­zu­fas­sen.

Bewir­tungs­auf­wen­dun­gen im gas­tro­no­mi­schen Unter­neh­mens­be­reich sind nach die­sem Maß­stab nur dann in vol­ler Höhe als Betriebs­aus­ga­ben zu berück­sich­ti­gen, wenn sie ent­we­der anläss­lich einer Bewir­tung von zah­len­den Gäs­ten (und sei es auch nur als Neben­leis­tung, z.B. bei der Bewir­tung von Flug­gäs­ten durch eine Flug­ge­sell­schaft 15) oder durch Prä­sen­ta­ti­on bestimm­ter Spei­sen zu Wer­be­zwe­cken anfal­len. Wird die Mahl­zeit hin­ge­gen anläss­lich einer geschäft­li­chen Bespre­chung oder einer wer­ben­den Ver­an­stal­tung gereicht, wird dem Kunden/​Geschäftspartner ledig­lich zur Schaf­fung eines bes­se­ren Geschäfts­kli­mas eine Mahl­zeit zuge­wen­det, die jener ande­ren­falls auf eige­ne Kos­ten hät­te ein­neh­men müs­sen. Dies betrifft im Streit­fall sowohl die lau­fen­den Bewir­tungs­auf­wen­dun­gen der Klä­ge­rin als auch die Auf­wen­dun­gen für den Gala­emp­fang.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 7. Sep­tem­ber 2011 – I R 12/​11

  1. BFH, Urteil vom 18.09.2007 – I R 75/​06, BFHE 219, 78, BSt­Bl II 2008, 116; s.a. BFH, Urteil vom 03.02.1993 – I R 57/​92, BFH/​NV 1993, 530; BFH, Beschluss vom 12.05.2003 – I B 157/​02, BFH/​NV 2003, 1314; ähn­lich R 4.10 Abs. 5 Sät­ze 1, 3 der Ein­kom­men­steu­er­Richt­li­ni­en 2008 EStR 2008[]
  2. BFH, Beschlüs­se vom 19.11.1999 – I B 4/​99, BFH/​NV 2000, 698; in BFH/​NV 2003, 1314[]
  3. vgl. z.B. FG Rhein­land-Pfalz, Urteil vom 09.11.2000 – 6 K 1867/​98, EFG 2001, 420[]
  4. BFH, Beschluss in BFH/​NV 2003, 1314; Nds. FG, Urteil vom 01.09.2010 – 4 K 11163/​07, EFG 2011, 1314; R 4.10 Abs. 5 Satz 9 Nr. 2 EStR 2008[]
  5. s.a. Nds. FG, Urteil in EFG 2011, 1314[]
  6. s.a. BFH, Urteil vom 19.06.2008 – VI R 33/​07, BFHE 222, 359, BSt­Bl II 2009, 11[]
  7. s.a. R 4.10; Abs. 6 Satz 2 und zu Besu­chern eines Betriebs- Satz 3 EStR 2008; Leis­ne­rE­gen­sper­ger, Finanz­Rund­schau 2006, 705, 706; Bahl­au in Herrmann/​Heuer/​Raupach, EStG/​KStG, § 4 EStG Rz 1214; Wied in Blü­mich, EStG/​KStG/​GewStG, § 4 EStG Rz 722[]
  8. s.a. Hei­ni­cke in Schmidt, EStG, 30. Aufl., § 4 Rz 545; Bahl­au in Herrmann/​Heuer/​Raupach, a.a.O., § 4 EStG Rz 1208[]
  9. a.A. evtl. Hei­ni­cke in Schmidt, a.a.O., § 4 Rz 540; Sei­fert in Korn, EStG, § 4 Rz 1220, m.w.N.[]
  10. BFH, Beschluss in BFH/​NV 2003, 1314[]
  11. Bahl­au in Herrmann/​Heuer/​Raupach, a.a.O., § 4 Rz 1899; Söhn in Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 4 Rz H 240; Frot­scher, EStG, § 4 Rz 699[]
  12. s. inso­weit z.B. BT-Drucks 11/​2157, S. 139[]
  13. s. z.B. Hei­ni­cke in Schmidt, a.a.O., § 4 Rz 521, m.w.N.[]
  14. vgl. auch Felix, Steu­er­li­che Vier­tel­jah­res­schrift StVj- 1992, 272, 276[]
  15. s. Felix, StVj 1992, 272, 276[]