Buch­wert­über­tra­gung zwi­schen betei­li­gungs­iden­ti­schen Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten

Ist die feh­len­de Buch­wert­über­tra­gung von Wirt­schafts­gü­tern zwi­schen betei­li­gungs­iden­ti­schen Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten gleich­heits­wid­rig? Der I. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs jeden­falls ist nun­mehr die­ser Ansicht und hat daher dem Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt die Fra­ge vor­ge­legt, ob § 6 Absatz 5 Satz 3 EStG gegen den all­ge­mei­nen Gleich­heits­satz ver­stößt, weil hier­nach eine Über­tra­gung von Wirt­schafts­gü­tern zwi­schen betei­li­gungs­iden­ti­schen Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten nicht zum Buch­wert mög­lich ist.

Buch­wert­über­tra­gung zwi­schen betei­li­gungs­iden­ti­schen Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten

Die vom Gesetz­ge­ber abschlie­ßend for­mu­lier­te Rege­lung des § 6 Abs. 5 EStG 1997 i.d.F. des Unternehmens­steuer­fort­entwicklungs­gesetzes lässt nach Ansicht des I. Senats des Bun­des­fi­nanz­hofs eine Buch­wert­über­tra­gung von Wirt­schafts­gü­tern zwi­schen betei­li­gungs­iden­ti­schen Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten nicht zu 1.

Die gesetz­li­che Rege­lung und der "Zoff im BFH"[↑]

Nach § 6 Abs. 5 EStG ist bei der Über­füh­rung eines Wirt­schafts­guts von einem Betriebs­ver­mö­gen in ein ande­res Betriebs­ver­mö­gen der sog. Buch­wert des Wirt­schafts­guts anzu­set­zen, wenn das Wirt­schafts­gut

  • von einem Betriebs­ver­mö­gen in ein ande­res Betriebs­ver­mö­gen des­sel­ben Steu­er­pflich­ti­gen,
  • aus einem eige­nen Betriebs­ver­mö­gen des Steu­er­pflich­ti­gen in des­sen Son­der­be­triebs­ver­mö­gen bei einer Mit­un­ter­neh­mer­schaft und umge­kehrt sowie
  • zwi­schen ver­schie­de­nen Son­der­be­triebs­ver­mö­gen des­sel­ben Steu­er­pflich­ti­gen bei ver­schie­de­nen Mit­un­ter­neh­mer­schaf­ten

über­führt wird. Wird ein Wirt­schafts­gut von dem Betriebs­ver­mö­gen einer Mit­un­ter­neh­mer­schaft in das Betriebs­ver­mö­gen einer betei­li­gungs­iden­ti­schen ande­ren Mit­un­ter­neh­mer­schaft über­führt, sind hin­ge­gen die stil­len Reser­ven des Wirt­schafts­guts auf­zu­de­cken.

In der steu­er­recht­li­chen Fach­dis­kus­si­on wird die­se unter­schied­li­che steu­er­recht­li­che Behand­lung viel­fach bean­stan­det und teil­wei­se als gleich­heits­wid­rig ange­se­hen. Auch inner­halb des Bun­des­fi­nanz­hofs wird die­se Auf­fas­sung ver­tre­ten. Dabei besteht Streit dar­über, ob sich die ein­ge­for­der­te Gleich­be­hand­lung durch Geset­zes­aus­le­gung errei­chen lässt. Der IV. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs bejaht eine sol­che Mög­lich­keit 2, der I. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs lehnt eine sol­che Mög­lich­keit ab 3.

All­seits wur­de erwar­tet, dass die­ser bereits als „Zoff im BFH“ bekannt gewor­de­ne Streit zu einer sog. Diver­genz­an­ru­fung an den Gro­ßen Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs füh­ren wür­de. Der I. Senat hat indes­sen einen ande­ren Weg ein­ge­schla­gen. Auch ihn über­zeu­gen nun­mehr die gel­tend gemach­ten Gleich­heits­be­den­ken. Da er ange­sichts der ent­ge­gen­ste­hen­den gesetz­li­chen Rege­lung nach wie vor kei­ne Mög­lich­keit sieht, die­se Über­zeu­gung mit­tels einer Geset­zes­aus­le­gung durch­zu­set­zen, hat er das bei ihm anhän­gi­ge Ver­fah­ren aus­ge­setzt., um im Rah­men einer Rich­ter­vor­la­ge eine Ent­schei­dung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts dar­über ein­zu­ho­len, ob § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG 1997 i.d.F. des Unter­neh­mens­steu­er­fort­ent­wick­lungs­ge­set­zes inso­weit gegen den all­ge­mei­nen Gleich­heits­satz des Art. 3 Abs. 1 GG ver­stößt, als hier­nach eine Über­tra­gung von Wirt­schafts­gü­tern zwi­schen betei­li­gungs­iden­ti­schen Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten nicht zum Buch­wert mög­lich ist.

Die Vor­la­ge an das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt ist gemäß Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG i.V.m. § 80 BVerfGG gebo­ten, weil zur Über­zeu­gung des I. Senats die Rege­lung des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG 1997 n.F. gegen den all­ge­mei­nen Gleich­heits­satz des Art. 3 Abs. 1 GG ver­stößt, soweit Über­tra­gun­gen von Ein­zel­wirt­schafts­gü­tern zwi­schen betei­li­gungs­iden­ti­schen Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten nicht zum Buch­wert mög­lich sind (sog. gleich­heits­wid­ri­ger Begüns­ti­gungs­aus­schluss).

Der Aus­gangs­sach­ver­halt[↑]

Dem zugrun­de­lie­gen­den Sach­ver­halt nach ging es um eine Kom­man­dit­ge­sell­schaft (KG), die im Streit­jahr 2001 zwei mit einem Fabrik- und einem Ver­wal­tungs­ge­bäu­de bebau­te Grund­stü­cke an ihre betei­li­gungs­iden­ti­sche Schwes­ter­ge­sell­schaft, eben­falls eine KG, zu einem Kauf­preis in Höhe der Buch­wer­te von rund 6,9 Mio. DM ver­äu­ßert hat­te. Nach Ansicht des Finanz­amts waren infol­ge der Grund­stücks­über­tra­gung stil­le Reser­ven in Höhe von rund 1,6 Mio. DM auf­zu­lö­sen. Dage­gen wehrt sich die über­tra­gen­de KG.

Rechts­ent­wick­lung der maß­ge­ben­den Bestim­mun­gen[↑]

Obwohl das Ein­kom­men­steu­er­recht vor 1999 die Über­tra­gung von Wirt­schafts­gü­tern zwi­schen betei­li­gungs­iden­ti­schen Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten nicht aus­drück­lich zum Buch­wert ermög­lich­te, wur­de dies von der Recht­spre­chung zuge­las­sen. Eben­so wie die Ein­brin­gung aus einem Ein­zel- oder Son­der­be­triebs­ver­mö­gen in das Gesamt­hands­ver­mö­gen unter Fort­füh­rung des Buch­werts erfol­gen konn­te 4, ließ die Recht­spre­chung auch die Buch­wert­über­tra­gung zwi­schen Gesamt­hands­ver­mö­gen von Schwes­ter­per­so­nen­ge­sell­schaf­ten zu 5. Nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs war eine als Kauf gestal­te­te Über­tra­gung in einen ent­gelt­li­chen und einen unent­gelt­li­chen Teil zu zer­le­gen. Aus dem ent­gelt­li­chen Teil ergab sich kein Gewinn, soweit der Kauf­preis dem Buch­wert ent­sprach. Die stil­len Reser­ven wur­den dem­ge­gen­über unent­gelt­lich in die Schwes­ter­per­so­nen­ge­sell­schaft ein­ge­bracht 6, so dass sie inso­weit steu­er­ver­strickt blie­ben.

Eine mit dem Teil­wert (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG 1997) zu bewer­ten­de Ent­nah­me hin­sicht­lich des unent­gelt­li­chen Teils ver­mied der BFH 7 mit einer teleo­lo­gi­schen Reduk­ti­on des Begriffs der Ent­nah­me. Hier­un­ter fal­len alle Wirt­schafts­gü­ter, die der Steu­er­pflich­ti­ge dem Betrieb für sich, für sei­nen Haus­halt oder für ande­re betriebs­frem­de Zwe­cke im Lau­fe des Wirt­schafts­jah­res ent­nom­men hat (§ 4 Abs. 1 Satz 2 EStG 1997). Da Zweck der Ent­nah­men im Sys­tem der Ein­kom­men­steu­er die Gewähr­leis­tung einer steu­er­li­chen Erfas­sung der stil­len Reser­ven sei 8, soll­te eine Ent­nah­me nach dem sog. fina­len Ent­nah­me­be­griff nicht vor­lie­gen, solan­ge die Rea­li­sie­rung der im Bilanz­an­satz des jewei­li­gen Wirt­schafts­guts vor­han­de­nen stil­len Reser­ven gesi­chert blieb 9. Dies war nach Auf­fas­sung der Recht­spre­chung der Fall, solan­ge sich das Wirt­schafts­gut in einem betrieb­li­chen Ver­mö­gen des Steu­er­pflich­ti­gen befand; auf die kon­kre­te wirt­schaft­li­che Ein­heit soll­te es nicht ankom­men 10.

Mit dem Steu­er­ent­las­tungs­ge­setz 1999/​2000/​2002 vom 24.03.1999 11 voll­zog der Gesetz­ge­ber eine Kehrt­wen­de. Für Fäl­le der Über­füh­rung von Wirt­schafts­gü­tern inner­halb der Betriebs­ver­mö­gen des­sel­ben Steu­er­pflich­ti­gen bzw. Mit­un­ter­neh­mers sieht der Gesetz­ge­ber seit­dem zwin­gend eine Buch­wert­fort­füh­rung vor (§ 6 Abs. 5 Satz 1 EStG 1997). Dies gilt auch für die Über­füh­rung aus einem eige­nen Betriebs­ver­mö­gen des Steu­er­pflich­ti­gen in des­sen Son­der­be­triebs­ver­mö­gen bei einer Mit­un­ter­neh­mer­schaft und umge­kehrt sowie für die Über­füh­rung zwi­schen ver­schie­de­nen Son­der­be­triebs­ver­mö­gen des­sel­ben Steu­er­pflich­ti­gen bei ver­schie­de­nen Mit­un­ter­neh­mer­schaf­ten (§ 6 Abs. 5 Satz 2 EStG 1997). Nicht mög­lich war indes eine Buch­wert­fort­füh­rung bei Über­tra­gung eines Wirt­schafts­guts aus einem Betriebs­ver­mö­gen des Mit­un­ter­neh­mers in das Gesamt­hands­ver­mö­gen einer Mit­un­ter­neh­mer­schaft und umge­kehrt, bei der Über­tra­gung eines Wirt­schafts­guts aus dem Gesamt­hands­ver­mö­gen einer Mit­un­ter­neh­mer­schaft in das Son­der­be­triebs­ver­mö­gen bei der­sel­ben Mit­un­ter­neh­mer­schaft und umge­kehrt sowie bei der Über­tra­gung zwi­schen den jewei­li­gen Son­der­be­triebs­ver­mö­gen ver­schie­de­ner Mit­un­ter­neh­mer der­sel­ben Mit­un­ter­neh­mer­schaft; in die­sen Fäl­len war bei der Über­tra­gung der Teil­wert anzu­set­zen (§ 6 Abs. 5 Satz 3 EStG 1997 i.d.F. des Steu­er­ent­las­tungs­ge­set­zes 1999/​2000/​2002). Hier­bei bestand die Absicht des Gesetz­ge­bers dar­in, die durch den Mit­un­ter­neh­mer-Erlass bestehen­den Spiel­räu­me abzu­schaf­fen und die bis­her bestehen­den Gestal­tungs­mög­lich­kei­ten aus Grün­den der Gleich­mä­ßig­keit der Besteue­rung ein­zu­schrän­ken 12.

Aus der Rege­lung des § 6 Abs. 5 Satz 1 und 3 EStG 1997 i.d.F. des Steu­er­ent­las­tungs­ge­set­zes 1999/​2000/​2002 wur­de in der Lite­ra­tur zutref­fend der Schluss gezo­gen, eine Über­tra­gung von Wirt­schafts­gü­tern zwi­schen Schwes­ter­per­so­nen­ge­sell­schaf­ten zum Buch­wert sei nicht mehr mög­lich. Viel­mehr waren die gesetz­li­chen Rege­lun­gen abschlie­ßend 13. Auf­grund der gesetz­ge­be­ri­schen Dif­fe­ren­zie­rung zwi­schen der Über­füh­rung von Wirt­schafts­gü­tern zwi­schen Betriebs­ver­mö­gen des­sel­ben Steu­er­pflich­ti­gen und der Über­tra­gung von Wirt­schafts­gü­tern mit Rechts­trä­ger­wech­sel, durch die der Per­so­nen­ge­sell­schaft inso­weit eine begrenz­te Steu­er­sub­jekt­qua­li­tät zuge­bil­ligt wur­de, konn­te nicht mehr ver­tre­ten wer­den, die Über­tra­gung von Wirt­schafts­gü­tern zwi­schen betei­li­gungs­iden­ti­schen Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten sei zu Buch­wer­ten mög­lich 14.

Auch § 6 Abs. 5 EStG 1997 i.d.F. des Geset­zes zur Sen­kung der Steu­er­sät­ze und zur Reform der Unter­neh­mens­be­steue­rung (Steu­er­sen­kungs­ge­setz) vom 23.10.2000 15 ließ kei­ne Buch­wert­über­tra­gung von Wirt­schafts­gü­tern zwi­schen Schwes­ter­per­so­nen­ge­sell­schaf­ten zu 16. Wäh­rend § 6 Abs. 5 Satz 1 und 2 EStG 1997 unver­än­dert blieb, erstreck­te der geän­der­te § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG 1997 i.d.F. des Steu­er­sen­kungs­ge­set­zes die Mög­lich­keit der Buch­wert­über­tra­gung ledig­lich auf die Über­tra­gung eines Wirt­schafts­guts aus einem Betriebs­ver­mö­gen des Mit­un­ter­neh­mers in das Gesamt­hands­ver­mö­gen einer Mit­un­ter­neh­mer­schaft und umge­kehrt, die Über­tra­gung eines Wirt­schafts­guts aus dem Gesamt­hands­ver­mö­gen einer Mit­un­ter­neh­mer­schaft in das Son­der­be­triebs­ver­mö­gen bei der­sel­ben Mit­un­ter­neh­mer­schaft und umge­kehrt sowie die Über­tra­gung zwi­schen den jewei­li­gen Son­der­be­triebs­ver­mö­gen ver­schie­de­ner Mit­un­ter­neh­mer.

Für mög­lich gehal­ten wur­de eine Buch­wert­über­tra­gung von Wirt­schafts­gü­tern zwi­schen betei­li­gungs­iden­ti­schen Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten von Tei­len der Lite­ra­tur allein im Wege einer Aus­weich­ge­stal­tung 17: Zunächst soll­ten die betref­fen­den Wirt­schafts­gü­ter in das Son­der­be­triebs­ver­mö­gen der Aus­gangs-Per­so­nen­ge­sell­schaft über­tra­gen wer­den. In einem zwei­ten Schritt soll­ten die Wirt­schafts­gü­ter in das Son­der­be­triebs­ver­mö­gen der betei­li­gungs­iden­ti­schen Ziel-Schwes­ter­per­so­nen­ge­sell­schaft über­führt und anschlie­ßend unent­gelt­lich in das Betriebs­ver­mö­gen der Ziel-Schwes­ter­per­so­nen­ge­sell­schaft über­tra­gen wer­den.

Das Unter­neh­mens­steu­er­fort­ent­wick­lungs­ge­setz ändert an die­ser Rechts­la­ge nichts. Der Gesetz­ge­ber hat hier­durch ledig­lich § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG 1997 dahin­ge­hend geän­dert, dass § 6 Abs. 5 Satz 1 EStG 1997 ent­spre­chend gilt, soweit ein Wirt­schafts­gut

  1. unent­gelt­lich oder gegen Gewäh­rung oder Min­de­rung von Gesell­schafts­rech­ten aus einem Betriebs­ver­mö­gen des Mit­un­ter­neh­mers in das Gesamt­hands­ver­mö­gen einer Mit­un­ter­neh­mer­schaft und umge­kehrt,
  2. unent­gelt­lich oder gegen Gewäh­rung oder Min­de­rung von Gesell­schafts­rech­ten aus dem Son­der­be­triebs­ver­mö­gen eines Mit­un­ter­neh­mers in das Gesamt­hands­ver­mö­gen der­sel­ben Mit­un­ter­neh­mer­schaft oder einer ande­ren Mit­un­ter­neh­mer­schaft, an der er betei­ligt ist, und umge­kehrt oder
  3. unent­gelt­lich zwi­schen den jewei­li­gen Son­der­be­triebs­ver­mö­gen ver­schie­de­ner Mit­un­ter­neh­mer der­sel­ben Mit­un­ter­neh­mer­schaft über­tra­gen wird.

Der Antrag des Lan­des Baden-Würt­tem­berg, durch § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 4 EStG 1997 n.F. eine Buch­wert­über­tra­gung zudem in den Fäl­len zuzu­las­sen, in denen ein Wirt­schafts­gut unent­gelt­lich oder gegen Gewäh­rung oder Min­de­rung von Gesell­schafts­rech­ten aus dem Gesamt­hands­ver­mö­gen einer Mit­un­ter­neh­mer­schaft in das Gesamt­hands­ver­mö­gen einer ande­ren Mit­un­ter­neh­mer­schaft, an der die­sel­ben Mit­un­ter­neh­mer betei­ligt sind 18, wur­de zurück­ge­zo­gen, obwohl sich die vom Ver­mitt­lungs­aus­schuss ein­ge­setz­te Arbeits­grup­pe auf die Umset­zung die­ses Ände­rungs­an­trags bereits geei­nigt hat­te 19. Eben­so erhielt der Antrag der CDU/CSU-Frak­ti­on, die Mög­lich­keit zu eröff­nen, Ein­zel­wirt­schafts­gü­ter aus dem Gesamt­hands­ver­mö­gen einer Schwes­ter­per­so­nen­ge­sell­schaft zum Buch­wert zu über­tra­gen, wenn an bei­den Mit­un­ter­neh­mer­schaf­ten die­sel­ben Per­so­nen als Mit­un­ter­neh­mer betei­ligt sind, ohne nähe­re Begrün­dung im Finanz­aus­schuss kei­ne Mehr­heit 20.

Ein­fach­ge­setz­li­che Rechts­la­ge[↑]

Aus­ge­hend von der im Streit­jahr 2001 gel­ten­den ein­fach­ge­setz­li­chen Rechts­la­ge ist die Revi­si­on begrün­det. Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanz­ge­richt ist der Grund­stücks­ver­kauf nicht der Klä­ge­rin selbst zuzu­rech­nen. Viel­mehr ist das Finanz­amt zu Recht davon aus­ge­gan­gen, dass der Ver­äu­ße­rungs­vor­gang noch der F1-KG, deren Rechts­nach­fol­ge­rin die Klä­ge­rin ist, zuzu­rech­nen ist, und dass die Über­tra­gung nicht gemäß § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG 1997 n.F. zu Buch­wer­ten erfol­gen durf­te.

Im vor­lie­gen­den Fall ist damit der Ver­kauf der Grund­stü­cke nicht der Klä­ge­rin 21, son­dern der F1-KG zuzu­rech­nen.

Das Ein­kom­men und das Ver­mö­gen des Ein­brin­gen­den und der über­neh­men­den Gesell­schaft sind auf Antrag so zu ermit­teln, als ob das ein­ge­brach­te Betriebs­ver­mö­gen mit Ablauf des steu­er­li­chen Über­tra­gungs­stich­tags, der höchs­tens acht Mona­te vor der Anmel­dung der Ver­schmel­zung zur Ein­tra­gung in das Han­dels­re­gis­ter lie­gen darf, auf die Über­neh­me­rin über­ge­gan­gen wäre (§ 20 Abs. 7 Satz 1 i.V.m. Abs. 8 Satz 1 des Umwand­lungs­steu­er­ge­set­zes –UmwStG 1995 – ). Von die­sem Zeit­punkt an wech­selt die Besteue­rung des über­ge­hen­den Ver­mö­gens von dem über­tra­gen­den Rechts­trä­ger auf die Über­neh­me­rin. Ent­spre­chend wer­den auch die Geschäfts­vor­fäl­le im Rück­wir­kungs­zeit­raum steu­er­lich dem über­neh­men­den Rechts­trä­ger zuge­ord­net. Alle nach dem steu­er­li­chen Über­tra­gungs­stich­tag anfal­len­den Vor­gän­ge mit Aus­wir­kun­gen auf Ein­kom­men und Ver­mö­gen, die sich bei dem han­dels­recht­lich bis zur Ein­tra­gung der Umwand­lung in das Han­dels­re­gis­ter unver­än­dert fort­be­stehen­den über­tra­gen­den Rechts­trä­ger ereig­nen, sind steu­er­lich der Über­neh­me­rin zuzu­ord­nen 22. Die­se Grund­sät­ze gel­ten jedoch nicht hin­sicht­lich des Ein­kom­mens und des Gewer­be­er­trags für Ent­nah­men und Ein­la­gen, die nach dem steu­er­li­chen Über­tra­gungs­stich­tag erfol­gen (§ 20 Abs. 7 Satz 2 UmwStG 1995).

Im Streit­fall stellt der Kauf­ver­trag zwar einen ver­mö­gens­re­le­van­ten Vor­gang dar, der gemäß § 20 Abs. 7 Satz 1 UmwStG 1995 grund­sätz­lich der über­neh­men­den Gesell­schaft, also der Klä­ge­rin, zuzu­rech­nen ist. Eine Zurech­nung schei­det vor­lie­gend gleich­wohl des­halb aus, weil der Ver­äu­ße­rung des Grund­stücks eine Ent­nah­me vor­aus­ge­gan­gen ist. Denn trotz vor­han­de­ner stil­ler Reser­ven ver­äu­ßer­te die F1-KG die Grund­stü­cke mit den auf­ste­hen­den Fabrik- und Ver­wal­tungs­ge­bäu­den ledig­lich zum Buch­wert.

Wer­den Wirt­schafts­gü­ter aus dem Betriebs­ver­mö­gen einer gewerb­lich täti­gen Per­so­nen­ge­sell­schaft ohne ange­mes­se­ne Gegen­leis­tung in das Betriebs­ver­mö­gen einer ande­ren Per­so­nen­ge­sell­schaft über­tra­gen, an der die Gesell­schaf­ter der über­tra­gen­den Gesell­schaft eben­falls betei­ligt sind, so geht die­ser Über­tra­gung eine Ent­nah­me i.S. des § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG 1997 vor­aus 23.

Gegen das Vor­lie­gen einer Ent­nah­me in die­sen Fäl­len spricht nicht deren Zweck, eine Besteue­rung der stil­len Reser­ven zu gewähr­leis­ten 24. Die­se mag bei der Über­tra­gung von Wirt­schafts­gü­tern zwi­schen betei­li­gungs­iden­ti­schen Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten nicht gefähr­det sein. Durch die Über­tra­gung wird jedoch der Kon­nex des Wirt­schafts­guts zur kon­kre­ten Ein­kunfts­quel­le "Betrieb" gelöst und das Wirt­schafts­gut damit betriebs­frem­den Zwe­cken zuge­führt, was eine außer­bi­lan­zi­el­le Kor­rek­tur bei der über­tra­gen­den Gesell­schaft erfor­der­lich macht 25. Durch § 6 Abs. 5 EStG 1997 n.F. hat der Gesetz­ge­ber deut­lich gemacht, dass er die Per­so­nen­ge­sell­schaft für den Zweck der Gewinn­ermitt­lung als eigen­stän­di­ges Steu­er­sub­jekt begreift 26 und für das Vor­lie­gen einer Ent­nah­me nicht allein dar­auf abstellt, ob die Besteue­rung der stil­len Reser­ven gewähr­leis­tet ist.

Durch die teil­ent­gelt­li­che Ver­äu­ße­rung der Grund­stü­cke an die F2-KG hat die Klä­ge­rin als Rechts­nach­fol­ge­rin der F1-KG einen Ent­nah­me­ge­winn in Höhe der in den Gebäu­den ruhen­den stil­len Reser­ven in Höhe von 1.565.000 DM erzielt.

Soweit das Ent­gelt hin­ter dem Teil­wert der Grund­stü­cke zurück­bleibt, ist die Über­tra­gung unent­gelt­lich durch­ge­führt wor­den und hat zu einem Ent­nah­me­ge­winn geführt. Die Ent­nah­me i.S. des § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG 1997 wird nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG 1997 mit dem Teil­wert bewer­tet bzw. bei einer den Teil­wert nicht errei­chen­den Gegen­leis­tung mit der Dif­fe­renz zwi­schen der Gegen­leis­tung und dem Teil­wert 27.

Dem kann nicht ent­ge­gen­ge­hal­ten wer­den, § 4 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG 1997 sei nicht anwend­bar, weil der Gesetz­ge­ber des Steu­er­sen­kungs­ge­set­zes zu der Rechts­la­ge vor dem 1.01.1999 habe zurück­keh­ren wol­len, so dass die Recht­spre­chung des BFH zur Mög­lich­keit einer Über­tra­gung von Ein­zel­wirt­schafts­gü­tern zwi­schen betei­li­gungs­iden­ti­schen Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten zu Buch­wer­ten 6 Anwen­dung fin­de 28. Die­ser Auf­fas­sung kann schon des­halb nicht gefolgt wer­den, weil der Gesetz­ge­ber mit dem Steu­er­sen­kungs­ge­setz die Rechts­la­ge vor dem 1.01.1999 nur in modi­fi­zier­ter Form wie­der her­ge­stellt hat. Dar­über hin­aus lässt § 6 Abs. 5 EStG 1997 n.F. erken­nen, dass der Gesetz­ge­ber nicht zu der fina­len Ent­nah­me­leh­re zurück­keh­ren woll­te, die bis zum 1.01.1999 den Grund dar­stell­te, auch bei der Über­tra­gung von Wirt­schafts­gü­tern zwi­schen betei­li­gungs­iden­ti­schen Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten eine Ent­nah­me ver­nei­nen zu kön­nen. § 6 Abs. 5 EStG 1997 n.F. kann viel­mehr der Grund­satz ent­nom­men wer­den, dass eine Über­füh­rung oder eine Über­tra­gung von Wirt­schafts­gü­tern tat­be­stand­lich stets zu einer Ent­nah­me i.S. des § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG 1997 führt 29. Die Vor­schrift stellt eine Bewer­tungs­vor­schrift dar, die als spe­zi­el­le­re Norm § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG 1997 vor­geht und in den benann­ten Fäl­len aus­nahms­wei­se eine Fort­füh­rung der Buch­wer­te zulässt 30.

Eine Über­tra­gung zu Buch­wer­ten unter Ver­mei­dung der Auf­de­ckung der stil­len Reser­ven ist im Streit­fall auch nicht gemäß § 6 Abs. 5 EStG 1997 n.F. erfolgt. Es liegt weder ein Fall der Über­füh­rung von Ein­zel­wirt­schafts­gü­tern nach § 6 Abs. 5 Satz 1 EStG 1997 noch ein Fall der Über­tra­gung von Ein­zel­wirt­schafts­gü­tern mit Rechts­trä­ger­wech­sel nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG 1997 n.F. vor. Auch ana­log sind die­se Bestim­mun­gen im Streit­fall nicht anwend­bar.

Eine Über­füh­rung von Ein­zel­wirt­schafts­gü­tern zum Buch­wert gemäß § 6 Abs. 5 Satz 1 EStG 1997 schei­det aus, weil nicht ein ein­zel­nes Wirt­schafts­gut von einem Betriebs­ver­mö­gen in ein ande­res Betriebs­ver­mö­gen des­sel­ben Steu­er­pflich­ti­gen über­führt wor­den ist 31. Viel­mehr liegt ein Über­tra­gungs­vor­gang vor, der nur unter den Vor­aus­set­zun­gen des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG 1997 n.F. zu Buch­wer­ten mög­lich ist 32. Wenn ein Wirt­schafts­gut aus dem Betriebs­ver­mö­gen einer Per­so­nen­ge­sell­schaft ent­nom­men und in das Betriebs­ver­mö­gen einer ande­ren Per­so­nen­ge­sell­schaft ein­ge­legt wird, liegt stets ein Rechts­trä­ger­wech­sel und damit eine Über­tra­gung vor 33. Die in § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 und 2 EStG 1997 n.F. getrof­fe­ne Unter­schei­dung zwi­schen dem "Betriebs­ver­mö­gen des Mit­un­ter­neh­mers" und dem "Gesamt­hands­ver­mö­gen der Mit­un­ter­neh­mer­schaft" ver­deut­licht, dass der Gesetz­ge­ber die Mit­un­ter­neh­mer­schaft als selb­stän­di­ges Steu­er­sub­jekt mit einem eige­nen –von den Betriebs­ver­mö­gen der Mit­un­ter­neh­mer zu unter­schei­den­den– Betriebs­ver­mö­gen ver­steht 34.

Eben­so wenig wird der vor­lie­gen­de Fall vom Wort­laut des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG 1997 n.F. erfasst 35. Die Vor­schrift betrifft nicht den Fall der Über­tra­gung eines Wirt­schafts­guts aus dem Gesamt­hands­ver­mö­gen einer Mit­un­ter­neh­mer­schaft in das Gesamt­hands­ver­mö­gen einer ande­ren Mit­un­ter­neh­mer­schaft 36.

Die Über­tra­gung der Grund­stü­cke konn­te auch nicht ana­log § 6 Abs. 5 Satz 1 EStG 1997 steu­erneu­tral zu Buch­wer­ten erfol­gen 37. Inso­weit fehlt es an der für eine Ana­lo­gie erfor­der­li­chen plan­wid­ri­gen Rege­lungs­lü­cke.

Eine plan­wid­ri­ge Rege­lungs­lü­cke besteht nur, wo das Gesetz, gemes­sen an sei­nem eige­nen Ziel und Zweck, unvoll­stän­dig, also ergän­zungs­be­dürf­tig ist und eine Ergän­zung nicht einer dem Gesetz gewoll­ten Beschrän­kung auf bestimm­te Tat­be­stän­de wider­spricht 38.

Die Fäl­le einer Buch­wert­über­tra­gung sind nach dem Wil­len des Gesetz­ge­bers in § 6 Abs. 5 EStG 1997 n.F. abschlie­ßend gere­gelt 39. Im Gesetz­ge­bungs­ver­fah­ren ist mehr­mals dis­ku­tiert wor­den, ob eine Über­tra­gung von Wirt­schafts­gü­tern zwi­schen Schwes­ter­per­so­nen­ge­sell­schaf­ten zu Buch­wer­ten mög­lich sein soll 40; der Gesetz­ge­ber hat gleich­wohl eine sol­che Bestim­mung nicht in § 6 Abs. 5 EStG 1997 n.F. auf­ge­nom­men. Viel­mehr hat er durch die aus­dif­fe­ren­zier­te Aus­ge­stal­tung des § 6 Abs. 5 EStG 1997 n.F. zu erken­nen gege­ben, dass er die Fäl­le, in denen eine Buch­wert­fort­füh­rung mög­lich sein soll, abschlie­ßend regeln woll­te 41. Dar­über hin­aus kann der Sys­te­ma­tik des § 6 Abs. 5 EStG 1997 n.F. ent­nom­men wer­den, dass § 6 Abs. 5 Satz 1 EStG 1997 n.F. allein die Fäl­le einer Über­füh­rung von Wirt­schafts­gü­tern (zwi­schen Betriebs­ver­mö­gen des­sel­ben Steu­er­pflich­ti­gen), nicht aber Fäl­le einer Über­tra­gung von Wirt­schafts­gü­tern (mit Rechts­trä­ger­wech­sel) erfas­sen soll. Die Fäl­le, in denen eine Über­tra­gung zu Buch­wer­ten mög­lich sein soll, regelt sys­te­ma­tisch allein § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG 1997 n.F. 42.

§ 6 Abs. 5 Satz 3 EStG 1997 n.F. ist eben­so wenig ana­log mit der Fol­ge anwend­bar, dass eine Über­tra­gung der Grund­stü­cke zu Buch­wer­ten erfol­gen konn­te 43.

Auch hier fehlt es an der plan­wid­ri­gen Rege­lungs­lü­cke, weil im Gesetz­ge­bungs­ver­fah­ren die Fra­ge einer Über­tra­gung von Ein­zel­wirt­schafts­gü­tern zwi­schen Schwes­ter­per­so­nen­ge­sell­schaf­ten zu Buch­wer­ten mehr­mals dis­ku­tiert wor­den ist und das Land Baden-Würt­tem­berg in sei­nem Antrag sogar einen ent­spre­chen­den Vor­schlag in § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 4 EStG 1997 n.F. aus­for­mu­liert 18, der Gesetz­ge­ber aber gleich­wohl kei­ne ent­spre­chen­de Rege­lung in § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG 1997 n.F. auf­ge­nom­men hat.

Hin­zu kommt, dass der Gesetz­ge­ber den Wort­laut des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG 1997 n.F. bewusst abschlie­ßend for­mu­liert hat 44. § 6 Abs. 5 Satz 1 EStG 1997 gilt (mit der Fol­ge der Buch­wert­fort­füh­rung) ent­spre­chend, "soweit" einer der drei enu­me­ra­tiv bezeich­ne­ten Fäl­le vor­liegt. Durch die Ver­wen­dung der Kon­junk­ti­on "soweit", der nach dem all­ge­mei­nen Sprach­ge­brauch die Bedeu­tung von "in dem Maße, wie" zukommt 45, hat der Gesetz­ge­ber hin­rei­chend deut­lich gemacht, dass eine Buch­wert­über­tra­gung über die im Gesetz genann­ten Fäl­le hin­aus nicht mög­lich sein soll.

Ver­fas­sungs­recht­li­che Beur­tei­lung[↑]

Der I. Senat sieht in der feh­len­den gesetz­li­chen Mög­lich­keit einer Buch­wert­fort­füh­rung bei Über­tra­gun­gen von Wirt­schafts­gü­tern zwi­schen betei­li­gungs­iden­ti­schen Schwes­ter­per­so­nen­ge­sellchaf­ten einen Ver­stoß gegen den all­ge­mei­nen Gleich­heits­satz des Art. 3 Abs. 1 GG.

Der all­ge­mei­ne Gleich­heits­satz des Art. 3 Abs. 1 GG gebie­tet dem Gesetz­ge­ber, wesent­lich Glei­ches gleich und wesent­lich Unglei­ches ungleich zu behan­deln 46. Ver­bo­ten ist daher auch ein gleich­heits­wid­ri­ger Begüns­ti­gungs­aus­schluss, bei dem eine Begüns­ti­gung einem Per­so­nen­kreis gewährt, einem ande­ren aber vor­ent­hal­ten wird 47.

Aus dem all­ge­mei­nen Gleich­heits­satz erge­ben sich je nach Rege­lungs­ge­gen­stand und Dif­fe­ren­zie­rungs­merk­ma­len unter­schied­li­che Gren­zen für den Gesetz­ge­ber, die vom blo­ßen Will­kür­ver­bot bis zu einer stren­ge­ren Bin­dung an Ver­hält­nis­mä­ßig­keits­er­for­der­nis­se rei­chen 48.

Im Bereich des Steu­er­rechts hat der Gesetz­ge­ber bei der Aus­wahl des Steu­er­ge­gen­stan­des und bei der Bestim­mung des Steu­er­sat­zes einen weit­rei­chen­den Ent­schei­dungs­spiel­raum 49. Die grund­sätz­li­che Frei­heit des Gesetz­ge­bers, die­je­ni­gen Sach­ver­hal­te zu bestim­men, an die das Gesetz die­sel­ben Rechts­fol­gen knüpft und die es so als recht­lich gleich qua­li­fi­ziert, wird vor allem durch zwei eng mit­ein­an­der ver­bun­de­ne Leit­li­ni­en begrenzt: durch das Gebot der Aus­rich­tung der Steu­er­last am Prin­zip der finan­zi­el­len Leis­tungs­fä­hig­keit und durch das Gebot der Fol­ge­rich­tig­keit 50. Danach muss im Inter­es­se ver­fas­sungs­recht­lich gebo­te­ner steu­er­li­cher Las­ten­gleich­heit dar­auf abge­zielt wer­den, Steu­er­pflich­ti­ge bei glei­cher Leis­tungs­fä­hig­keit auch gleich hoch zu besteu­ern 51. Bei der Aus­ge­stal­tung des steu­er­recht­li­chen Aus­gangs­tat­be­stands muss die ein­mal getrof­fe­ne Belas­tungs­ent­schei­dung zudem fol­ge­rich­tig im Sin­ne der Belas­tungs­gleich­heit umge­setzt wer­den 52. Aus­nah­men von einer fol­ge­rich­ti­gen Umset­zung bedür­fen eines beson­de­ren sach­li­chen Grun­des 53.

Davon aus­ge­hend ist der I. Senat der Über­zeu­gung, dass § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG 1997 n.F. gegen den all­ge­mei­nen Gleich­heits­satz des Art. 3 Abs. 1 GG ver­stößt, soweit Über­tra­gun­gen von Wirt­schafts­gü­tern zwi­schen betei­li­gungs­iden­ti­schen Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten nicht zum Buch­wert mög­lich sind. Der Gesetz­ge­ber ver­letzt durch die gel­ten­de Rege­lung sei­ne Ver­pflich­tung zu einer fol­ge­rich­ti­gen Aus­rich­tung des Ein­kom­men­steu­er­rechts an dem Prin­zip einer Besteue­rung nach der finan­zi­el­len Leis­tungs­fä­hig­keit.

Wirt­schaft­li­che Leis­tungs­fä­hig­keit ist nur die in Geld­wert vor­han­de­ne Ist-Leis­tungs­fä­hig­keit 54. Hin­sicht­lich im Betriebs­ver­mö­gen ein­ge­tre­te­ner Ver­mö­gens­meh­run­gen wird die Ist-Leis­tungs­fä­hig­keit nur gestei­gert, soweit die Ver­mö­gens­meh­run­gen tat­säch­lich rea­li­siert wor­den sind, nicht aber dann, wenn es zu blo­ßen Wert­stei­ge­run­gen des Ver­mö­gens gekom­men ist 55. Da der Steu­er­zu­griff zu einem Liqui­di­täts­ent­zug führt, kann eine wirt­schaft­li­che Leis­tungs­fä­hig­keit nur vor­han­den sein, soweit eine ent­spre­chen­de Liqui­di­tät vor­liegt 56. Allein die Neu­ein­schät­zung eines Wirt­schafts­guts durch poten­ti­el­le Nach­fra­ger ver­bes­sert dem­ge­gen­über allen­falls die Ver­äu­ßer­bar­keit des Guts und die Kre­dit­fä­hig­keit des Eigen­tü­mers, ver­mehrt das wirt­schaft­li­che Hand­lungs­ver­mö­gen des Eigen­tü­mers im Übri­gen aber erst bei Dis­po­si­tio­nen über sein Eigen­tum 57.

In Ein­klang mit die­ser Prä­mis­se ist für die ein­kom­men­steu­er­recht­li­che Gewinn­ermitt­lung nicht der tat­säch­li­che Zeit­wert des Wirt­schafts­guts maß­ge­bend. Gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG 1997 wer­den die Wirt­schafts­gü­ter des Anla­ge­ver­mö­gens solan­ge mit den Anschaf­fungs- und Her­stel­lungs­kos­ten bewer­tet, als sie sich im Betriebs­ver­mö­gen befin­den; Wert­stei­ge­run­gen wer­den in Form von stil­len Reser­ven kon­ser­viert und wir­ken sich nicht gewinn­wirk­sam aus 58. Sie wir­ken sich erst dann gewinn­er­hö­hend aus, wenn das betref­fen­de Wirt­schafts­gut aus dem Betriebs­ver­mö­gen aus­schei­det. Dies kann durch Über­tra­gung auf einen ande­ren Rechts­trä­ger (Ver­äu­ße­rung, Betriebs­ver­äu­ße­rung) oder durch eine end­gül­ti­ge Lösung des betrieb­li­chen Zusam­men­hangs im Wege der Ent­nah­me oder Betriebs­auf­ga­be erfol­gen 59.

Aber auch wenn das Wirt­schafts­gut das kon­kre­te Betriebs­ver­mö­gen des Steu­er­pflich­ti­gen ver­lässt, dür­fen nach dem Prin­zip der Besteue­rung nach der wirt­schaft­li­chen Leis­tungs­fä­hig­keit die stil­len Reser­ven aus­nahms­wei­se dann nicht besteu­ert wer­den, wenn durch das Aus­schei­den des Wirt­schafts­guts aus dem Betriebs­ver­mö­gen die Liqui­di­tät des Steu­er­pflich­ti­gen nicht erhöht wird. Dies ist ins­be­son­de­re dann der Fall, wenn ein Wirt­schafts­gut von einem in ein ande­res Betriebs­ver­mö­gen des­sel­ben Steu­er­pflich­ti­gen über­führt wird. Der Grund­satz der Besteue­rung nach der finan­zi­el­len Leis­tungs­fä­hig­keit ist im Ein­kom­men­steu­er­recht untrenn­bar mit dem Grund­satz der Indi­vi­du­al­be­steue­rung ver­bun­den 60. Die Ein­kom­men­steu­er ist eine Per­so­nen­steu­er; sie erfasst die im Ein­kom­men zu Tage tre­ten­de Leis­tungs­fä­hig­keit der ein­zel­nen natür­li­chen Per­son 61, die sich aus meh­re­ren unter­neh­me­ri­schen Tätig­kei­ten einer kon­kre­ten Per­son und damit durch den Ein­satz ver­schie­de­ner Betriebs­ver­mö­gen erge­ben kann. Fol­ge­rich­tig hat der Gesetz­ge­ber des­halb eine Buch­wert­fort­füh­rung für den Fall vor­ge­se­hen, dass ein Wirt­schafts­gut von einem Betriebs­ver­mö­gen in ein ande­res Betriebs­ver­mö­gen des­sel­ben Steu­er­pflich­ti­gen über­führt wird (§ 6 Abs. 5 Satz 1 EStG 1997). Von den prin­zi­pi­el­len Grund­ent­schei­dun­gen des Gesetz­ge­bers aus­ge­hend ist es eben­so kon­se­quent, die Buch­wert­fort­füh­rung für den Fall anzu­ord­nen, dass ein Wirt­schafts­gut aus einem eige­nen Betriebs­ver­mö­gen des Steu­er­pflich­ti­gen in sein Son­der­be­triebs­ver­mö­gen bei einer Mit­un­ter­neh­mer­schaft und umge­kehrt sowie zwi­schen ver­schie­de­nen Son­der­be­triebs­ver­mö­gen des­sel­ben Steu­er­pflich­ti­gen bei ver­schie­de­nen Mit­un­ter­neh­mer­schaf­ten über­führt wird (§ 6 Abs. 5 Satz 2 EStG 1997).

Indem der Gesetz­ge­ber in § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG 1997 n.F. nicht auch die Buch­wert­über­tra­gung von Wirt­schafts­gü­tern zwi­schen den Betriebs­ver­mö­gen betei­li­gungs­iden­ti­scher Schwes­ter­per­so­nen­ge­sell­schaf­ten zuge­las­sen hat, hat er sei­ne grund­le­gen­de Sys­tement­schei­dung einer Besteue­rung nach der indi­vi­du­el­len wirt­schaft­li­chen Leis­tungs­fä­hig­keit durch­bro­chen 62. Der Fall ist wesent­lich gleich mit dem in § 6 Abs. 5 Satz 1 EStG 1997 gere­gel­ten Fall der Über­füh­rung eines Wirt­schafts­guts von einem Betriebs­ver­mö­gen in ein ande­res Betriebs­ver­mö­gen des Steu­er­pflich­ti­gen, die fol­ge­rich­tig zu Buch­wer­ten mög­lich ist. Der ein­zi­ge Unter­schied besteht in dem Zusam­men­schluss meh­re­rer natür­li­cher Per­so­nen zwecks gemein­sa­mer Ein­künf­te­er­zie­lung. Die­ser Unter­schied spielt aber hin­sicht­lich der Fra­ge, ob die gesetz­ge­be­ri­sche Grund­ent­schei­dung auch in die­sem Fall eine Buch­wert­über­tra­gung gebie­tet, kei­ne Rol­le. Denn die bei Aus­schei­den eines Wirt­schafts­guts erziel­ten Gewin­ne wer­den den Gesell­schaf­tern vor und nach der Über­tra­gung in glei­cher Wei­se antei­lig zuge­rech­net, so dass die Besteue­rung der stil­len Reser­ven durch die Über­tra­gung nicht gefähr­det wird 63.

Eine Recht­fer­ti­gung für die Durch­bre­chung des Prin­zips der Besteue­rung nach der indi­vi­du­el­len wirt­schaft­li­chen Leis­tungs­fä­hig­keit ist für den I. Senat nicht erkenn­bar.

Der Gesetz­ge­ber des Unter­neh­mens­steu­er­fort­ent­wick­lungs­ge­set­zes hat sich nicht dazu geäu­ßert, war­um er bei der Über­tra­gung von Wirt­schafts­gü­tern zwi­schen Schwes­ter­per­so­nen­ge­sell­schaf­ten eine Buch­wert­fort­füh­rung nicht zuge­las­sen hat, obwohl es hier­durch weder zu einer gestei­ger­ten Leis­tungs­fä­hig­keit des Steu­er­pflich­ti­gen gekom­men ist und auch nicht die Gefahr einer spä­te­ren unbe­merk­ten Ent­stri­ckung erhöht wird 64. Der Antrag einer ent­spre­chen­den Ergän­zung des § 6 Abs. 5 EStG 1997 n.F. durch das Land Baden-Würt­tem­berg ist ohne Begrün­dung zurück­ge­nom­men wor­den. Eben­so ist ein ent­spre­chen­der Vor­schlag ohne wei­te­re Begrün­dung durch den Finanz­aus­schuss abge­lehnt wor­den 20.

Soweit in der Lite­ra­tur als Grund für die feh­len­de Zuläs­sig­keit einer Über­tra­gung zwi­schen dem Gesamt­hands­ver­mö­gen von Schwes­ter­per­so­nen­ge­sell­schaf­ten ange­ge­ben wird, ande­ren­falls wer­de das Ent­ste­hen von Objekt­ge­sell­schaf­ten begüns­tigt, die eine Ver­äu­ße­rung der Wirt­schafts­gü­ter zulie­ßen, die nicht nur gewer­be­steu­er­frei, son­dern auch nach §§ 16, 34 EStG 1997 begüns­tigt sei­en 65, ist nicht zu erse­hen, dass dies tat­säch­lich der Grund gewe­sen sein könn­te, der den Gesetz­ge­ber zu der Ungleich­be­hand­lung ver­an­lasst hat. Im Übri­gen wür­de die­ser Grund die man­geln­de Fol­ge­rich­tig­keit des § 6 Abs. 5 EStG 1997 n.F. nicht recht­fer­ti­gen. Denn damit wür­den die ver­fas­sungs­recht­li­chen Gren­zen einer zuläs­si­gen Typi­sie­rung über­schrit­ten.

Eine gesetz­li­che Typi­sie­rung darf kei­nen aty­pi­schen Fall als Leit­bild wäh­len, son­dern muss sich rea­li­täts­ge­recht am typi­schen Fall ori­en­tie­ren 66. Zudem muss sich die Typi­sie­rung am all­ge­mei­nen Grund­satz der Ver­hält­nis­mä­ßig­keit mes­sen las­sen 67. Die unglei­chen Rechts­fol­gen dür­fen nur eine ver­hält­nis­mä­ßig gerin­ge Zahl von Per­so­nen tref­fen, und die Nach­tei­le dür­fen nicht zu schwer wie­gen 68.

Der I. Senat erkennt nicht, dass sich der Gesetz­ge­ber –aus­ge­hend von dem in der Lite­ra­tur unter­stell­ten typi­sie­ren­den Miss­brauchs­ver­dacht– bei sei­nem Rege­lungs­ver­zicht rea­li­täts­ge­recht am typi­schen Fall ori­en­tiert hät­te. Es ist nichts dafür ersicht­lich, dass eine steu­erneu­tra­le Über­tra­gung von Wirt­schafts­gü­tern zwi­schen Schwes­ter­per­so­nen­ge­sell­schaf­ten typi­scher­wei­se nicht mit dem unter­neh­me­risch legi­ti­men Zweck einer Umstruk­tu­rie­rung, son­dern mit dem Ziel unter­nom­men wür­de, miss­bräuch­lich Steu­er­vor­tei­le zu erlan­gen.

Der Begüns­ti­gungs­aus­schluss wäre dar­über hin­aus nicht ver­hält­nis­mä­ßig. Der auf einer Miss­brauchs­ty­pi­sie­rung basie­ren­de Rege­lungs­ver­zicht ist nicht erfor­der­lich. Als gleich geeig­ne­tes mil­de­res Mit­tel könn­ten die kon­kre­ten Gestal­tun­gen von Steu­er­pflich­ti­gen auf das Vor­lie­gen eines Miss­brauchs i.S. des § 42 der Abga­ben­ord­nung hin unter­sucht wer­den 69.

Der Begüns­ti­gungs­aus­schluss ist aus­ge­hend von der Sys­te­ma­tik des § 6 Abs. 5 EStG 1997 n.F. umso weni­ger nach­voll­zieh­bar, als der Gesetz­ge­ber des Unter­neh­mens­steu­er­fort­ent­wick­lungs­ge­set­zes durch § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG 1997 n.F. Buch­wert­über­tra­gun­gen sogar in Fäl­len eines Rechts­trä­ger­wech­sels zulässt, in denen mit ande­ren Wor­ten stil­le Reser­ven inter­per­so­nal ver­la­gert wer­den 70.

Eine die Ver­fas­sungs­wid­rig­keit ver­mei­den­de ver­fas­sungs­kon­for­me Aus­le­gung des § 6 Abs. 5 EStG 1997 n.F. ist nicht mög­lich.

Die ver­fas­sungs­kon­for­me Geset­zes­aus­le­gung gebie­tet es, bei meh­re­ren Mög­lich­kei­ten der Normaus­le­gung die­je­ni­ge maß­geb­lich sein zu las­sen, bei der die Rege­lung mit der Ver­fas­sung kon­form geht. Der Grund­satz ver­bin­det somit die Norm­text­aus­le­gung mit einer Nor­men­kon­trol­le 71 und fin­det als Aus­le­gungs­kri­te­ri­um sei­ne Gren­ze dort, wo er mit dem Wort­laut der Norm und dem klar erkenn­ba­ren Wil­len des Geset­zes in Wider­spruch tre­ten wür­de 72. Im Wege der ver­fas­sungs­kon­for­men Aus­le­gung darf einem nach Wort­laut und Sinn ein­deu­ti­gen Gesetz nicht ein ent­ge­gen­ge­setz­ter Sinn ver­lie­hen, der nor­ma­ti­ve Gehalt der aus­zu­le­gen­den Vor­schrift nicht grund­le­gend neu bestimmt und das gesetz­ge­be­ri­sche Ziel nicht in einem wesent­li­hen Punkt ver­fehlt wer­den 73.

Eine ver­fas­sungs­kon­for­me Aus­le­gung des § 6 Abs. 5 EStG 1997 n.F. schei­tert im Streit­fall dar­an, dass ein gleich­heits­wid­ri­ger Begüns­ti­gungs­aus­schluss vor­liegt und der Fall der Über­tra­gung von Wirt­schafts­gü­tern zwi­schen Schwes­ter­per­so­nen­ge­sell­schaf­ten zum Buch­wert damit kei­ne –aus­ge­hend vom Wort­laut und dem Wil­len des his­to­ri­schen Gesetz­ge­bers– mög­li­che Aus­le­gungs­va­ri­an­te ist. Wie bereits erläu­tert wur­de, hat der Gesetz­ge­ber durch die Sys­te­ma­tik des § 6 Abs. 5 EStG 1997 n.F. hin­rei­chend deut­lich zu erken­nen gege­ben, dass er die Über­tra­gung von Wirt­schafts­gü­tern zum Buch­wert bei Rechts­trä­ger­wech­sel allein von § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG 1997 n.F. erfasst wis­sen woll­te, der indes –sei­nem Wort­laut und dem in den Geset­zes­ma­te­ria­li­en zum Aus­druck kom­men­den Wil­len des his­to­ri­schen Gesetz­ge­bers– einen abschlie­ßen­den Kata­log ent­hält, in dem die Buch­wert­über­tra­gung von Wirt­schafts­gü­tern zwi­schen Schwes­ter­per­so­nen­ge­sell­schaf­ten nicht gere­gelt wird.

Ent­schei­dungs­er­heb­lich­keit der Vor­la­ge­fra­ge[↑]

Für die Ent­schei­dung des vor­le­gen­den BFHs kommt es auf die Gül­tig­keit des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG 1997 n.F. an (Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG, § 80 Abs. 2 Satz 1 BVerfGG). Abhän­gig von der Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG 1997 n.F. kommt es zu einer unter­schied­li­chen Ent­schei­dung über die Revi­si­on des Finanz­amt.

Ist die Vor­schrift ver­fas­sungs­kon­form, so ist die Revi­si­on begrün­det. Das ange­foch­te­ne FG-Urteil wäre auf­zu­he­ben und die Sache zur ander­wei­ti­gen Ver­hand­lung und Ent­schei­dung an das Finanz­ge­richt zurück­zu­ver­wei­sen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO).

In die­sem Fall ist das Finanz­amt zu Recht davon aus­ge­gan­gen, dass eine Über­tra­gung der Grund­stü­cke nicht nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG 1997 n.F. steu­erneu­tral zu Buch­wer­ten mög­lich war. Dem Finanz­ge­richt wäre aber durch eine Auf­he­bung sei­nes Urteils und die Zurück­ver­wei­sung Gele­gen­heit zur Auf­klä­rung zu geben, ob bei der Klä­ge­rin die Vor­aus­set­zun­gen für die Bil­dung einer Reinves­ti­ti­ons­rück­la­ge gemäß § 6b EStG 1997 vor­lie­gen. Inso­weit kann der I. Senat nicht in der Sache selbst ent­schei­den, weil das Finanz­ge­richt bis­lang kei­nen Anlass hat­te, die hier­für erfor­der­li­chen Fest­stel­lun­gen zu tref­fen. Die Kla­ge war nach Auf­fas­sung des Finanz­ge­richt bereits hin­sicht­lich des Haupt­an­trags begrün­det.

Ist § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG 1997 n.F. hin­ge­gen wegen Ver­sto­ßes gegen Art. 3 Abs. 1 GG mit der Ver­fas­sung unver­ein­bar 74, müss­te der vor­le­gen­de I. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs das Ver­fah­ren grund­sätz­lich bis zu einer Neu­re­ge­lung des Gesetz­ge­bers gemäß § 74 FGO aus­set­zen. Auch dies wäre eine ande­re Ent­schei­dung als im Fal­le der Gül­tig­keit des Geset­zes 75.

Dabei kann es für die Ent­schei­dungs­er­heb­lich­keit der Vor­la­ge kei­ne Rol­le spie­len, dass im Fal­le einer Unver­ein­bar­keits­er­klä­rung das BVerfG gemäß § 35 BVerfGG die wei­te­re Anwen­dung des bis­he­ri­gen Rechts anord­nen kann 76. Maß­ge­bend für die Ent­schei­dungs­er­heb­lich­keit ist nur, dass die Ver­fas­sungs­wid­rig­erklä­rung der Norm dem Klä­ger des Aus­gangs­ver­fah­rens –wie im Streit­fall– die Chan­ce offen hält, eine für ihn güns­ti­ge Rege­lung durch den Gesetz­ge­ber zu errei­chen 77.

Bun­des­fi­nanz­hof, Beschluss vom 10. April 2013 – I R 80/​12

  1. Bestä­ti­gung von BFH, Urteil vom 25.11.2009 – I R 72/​08, BFHE 227, 445, BSt­Bl II 2010, 471; ent­ge­gen BFH, Beschluss vom 15.04.2010 – IV B 105/​09, BFHE 229, 199, BSt­Bl II 2010, 971[]
  2. BFH, Beschluss vom 15.04.2010 – IV B 105/​09, BFHE 229, 199, BSt­Bl II 2010, 971[]
  3. BFH, Urteil vom 25.11.2009 – I R 72/​08, BFHE 227, 445, BSt­Bl II 2010, 471[]
  4. BFH, Urteil vom 15.07.1976 – I R 17/​74, BFHE 119, 285, BSt­Bl II 1976, 748; BMF, Schrei­ben vom 20.12.1977, BSt­Bl I 1978, 8 –sog. Mit­un­ter­neh­mer-Erlass – , Rz 57, 62[]
  5. BFH, Urteil vom 06.09.2000 – IV R 18/​99, BFHE 193, 116, BSt­Bl II 2001, 229; BFH, Urteil vom 25.11.2009 – I R 72/​08, BFHE 227, 445, BSt­Bl II 2010, 471; so bereits zuvor Korn, KÖSDI 1997, 11219, 11223; Pensel/​Hild, DB 1985, 1710, 1712; Schmidt, EStG, 17. Aufl., § 15 Rz 683; a.A. Knob­be-Keuk, Bilanz- und Unter­neh­mens­steu­er­recht, 9. Aufl., S. 461[]
  6. BFH, Urteil in BFHE 193, 116, BSt­Bl II 2001, 229[][]
  7. unaus­ge­spro­chen in BFH, Urteil in BFHE 193, 116, BSt­Bl II 2001, 229[]
  8. BFH, Beschluss vom 07.10.1974 – GrS 1/​73, BFHE 114, 189, BSt­Bl II 1975, 168; BFH, Urtei­le vom 16.03.1967 – IV 72/​65, BFHE 88, 129, BSt­Bl III 1967, 318; vom 29.10.1981 – IV R 138/​78, BFHE 134, 339, BSt­Bl II 1982, 381[]
  9. BFH, Urteil vom 25.06.2003 – X R 72/​98, BFHE 202, 514, BSt­Bl II 2004, 403[]
  10. vgl. BFH, Beschluss in BFHE 114, 189, BSt­Bl II 1975, 168[]
  11. BGBl I 1999, 402, BSt­Bl I 1999, 304[]
  12. BT-Drs. 14/​23, S. 172[]
  13. so Bran­den­berg, FR 2000, 1182, 1187; Herrmann/​Neufang, BB 2000, 2599, 2602; Patt in Herrmann/​Heuer/​Raupach, Steu­er­sen­kungs­ge­setz, § 6 EStG Rz R 139; a.A. Düll/​Fuhrmann/​Eberhard, DStR 2000, 1713, 1715[]
  14. so aber Wendt, FR 2002, 53, 64[]
  15. BGBl I 2000, 1433, BSt­Bl I 2000, 1428[]
  16. Bran­den­berg, FR 2000, 1182, 1187; Kloster/​Kloster, GmbHR 2000, 1129, 1133[]
  17. Herrmann/​Neufang, BB 2000, 2599, 2602; Kemper/​Konold, DStR 2000, 2119, 2120 f.; Korn in Hörmann/​Jüptner/​Kobor/​Zugmaier, Brenn­punk­te des Steu­er­rechts, Fest­schrift für Wolf­gang Jakob, 2001, 157, 172; s. auch Bran­den­berg, FR 2000, 1182, 1187; anders der­sel­be, Stbg 2004, 65, 71[]
  18. BR-Drs. 638/​3/​01, S. 2[][]
  19. Schmitt/​Franz, Ubg 2012, 395, 398[]
  20. Beschluss­emp­feh­lung des Finanz­aus­schus­ses –7. Aus­schuss – , BT-Drs. 14/​7343, S. 3[][]
  21. über­tra­gen­de Gesell­schaft[]
  22. ein­hel­li­ge Mei­nung, vgl. z.B. Her­ling­haus in Rödder/​Herlinghaus/​van Lishaut, UmwStG, 2. Aufl., § 20 Rz 228; Men­ner in Haritz/​Menner, Umwand­lungs­steu­er­ge­setz, 3. Aufl., § 20 Rz 631; Schmitt in Schmitt/​Hörtnagl/​Stratz, Umwand­lungs­ge­setz, Umwand­lungs­steu­er­ge­setz, 6. Aufl., § 20 UmwStG Rz 240[]
  23. BFH, Urteil in BFHE 227, 445, BSt­Bl II 2010, 471; Groh, DB 2002, 1904, 1905; Herrmann/​Neufang, BB 2000, 2599, 2602; Reiß, Steu­er­be­ra­ter-Jahr­buch 2001/​2002, 281, 311; Schall­mo­ser in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 4 EStG Rz 1059[]
  24. vgl. BFH, Urtei­le vom 17.08.1972 – IV R 26/​69, BFHE 107, 27, BSt­Bl II 1972, 903; vom 25.07.2000 – VIII R 46/​99, BFHE 192, 516; BFH, Beschluss in BFHE 114, 189, BSt­Bl II 1975, 168, m.w.N.; BFH, Urteil vom 16.02.1996 – I R 183/​94, BFHE 180, 97, BSt­Bl II 1996, 342[]
  25. Sei­ler in Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 4 Rz B 113[]
  26. BFH, Urteil in BFHE 227, 445, BSt­Bl II 2010, 471; Bran­den­berg, Stbg 2004, 65, 70; Gosch, DStR 2010, 1173, 1175[]
  27. BFH, Urtei­le vom 21.06.2012 – IV R 1/​08, BFHE 237, 503; vom 19.09.2012 – IV R 11/​12, BFHE 239, 76; Prinz/​Hütig, DB 2012, 2597, 2600 f.; Wendt, BFH/​PR 2012, 299, 300; der­sel­be, BFH/​PR 2012, 387; Witt­wer, DStR 2012, 1503[]
  28. in die­sem Sin­ne aber Reiß in Kirch­hof, EStG, 12. Aufl., § 15 Rz 388[]
  29. vgl. Bran­den­berg, Stbg 2004, 65, 70[]
  30. BFH, Urtei­le in BFHE 237, 503; in BFHE 239, 76; s. auch Gosch, DStR 2010, 1173, 1175; Wehrheim/​Nickel, BB 2006, 1361, 1363 f.[]
  31. a.A. Groh, DB 2002, 1904, 1906; Nie­hus, FR 2005, 278, 279[]
  32. so auch Gosch, DStR 2010, 1173, 1175; Schmitt/​Franz, Ubg 2012, 395, 398; Wendt, FR 2002, 53, 64[]
  33. Wiß­born, NWB 2010, 4275, 4276 f.[]
  34. BFH, Urteil in BFHE 227, 445, BSt­Bl II 2010, 471[]
  35. vgl. BFH, Urteil in BFHE 227, 445, BSt­Bl II 2010, 471; FG Ber­lin-Bran­den­burg, Urteil vom 20.03.2012 – 11 K 11149/​07, EFG 2012, 1235; Bran­den­berg, DStZ 2002, 551, 555; Fich­tel­mann, EStB 2002, 184, 185; Gosch, DStR 2010, 1173 ff.; Niehus/​Wilke, Die Besteue­rung der Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten, 6. Aufl., S. 214; Wendt, EStB 2002, 137, 138; a.A. Ley, DStR 2011, 1208, 1210 f.[]
  36. so bereits BFH, Urteil in BFHE 227, 445, BSt­Bl II 2010, 471[]
  37. so aber BFH, Beschluss vom 15.04.2010 – IV B 105/​09, BFHE 229, 199, BSt­Bl II 2010, 971; Nie­der­säch­si­sches Finanz­ge­richt, Urteil vom 31.05.2012 1 K 271/​10, EFG 2012, 2106; Bernütz/​Loll, DB 2013, 665, 667; Bode, DB 2010, 1156, 1157; Hoff­mann, GmbHR 2002, 125, 131; Kanz­ler, FR 2010, 761, 762; Niehus/​Wilke in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 6 EStG Rz 1447e; Wendt, FR 2010, 386, 387; Wacker, NWB 2010, 2382, 2388; der­sel­be in Habersack/​Hommelhoff, Fest­schrift für Wulf Goet­te, 2011, 561, 574; Witt­wer, DStR 2010, 1072; ähn­lich M. Fischer, Jahr­buch der Fach­an­wäl­te für Steu­er­recht 2012/​2013, 430, 436[]
  38. BFH, Urteil vom 21.10.1997 – IX R 29/​95, BFHE 184, 466, BSt­Bl II 1998, 142; BFH, Urteil vom 21.10.1999 – I R 66/​98, BFHE 190, 390, BSt­Bl II 2000, 288; BFH, Beschluss vom 13.05.2013 – I R 39/​11, BFH/​NV 2013, 1284, zur amt­li­chen Ver­öf­fent­li­chung bestimmt[]
  39. so auch Gosch, DStR 2010, 1173, 1175; Werndl in Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, a.a.O., § 6 Rz L 66; inso­weit zustim­mend Wendt, FR 2002, 53, 64[]
  40. BR-Drs. 638/​3/​01, S. 2; Beschluss­emp­feh­lung des Finanz­aus­schus­ses –7. Aus­schuss – , BT-Drs. 14/​7343, S. 3[]
  41. Gosch, DStR 2010, 1173, 1175[]
  42. ähn­lich auch Wiß­born, NWB 2010, 4275, 4277[]
  43. so bereits BFH, Urteil in BFHE 227, 445, BSt­Bl II 2010, 471; Bran­den­berg, FR 2010, 731, 734; der­sel­be, NWB 2010, 2699, 2708; Strahl, KÖSDI 2003, 13918, 13926; Such­anek, GmbHR 2010, 322, 323; a.A. Schmidt/​Kulosa, EStG, 32. Aufl., § 6 Rz 702[]
  44. a.A. Bernütz/​Loll, DB 2013, 665, 667; Wacker, NWB 2010, 2382, 2388; der­sel­be in Habersack/​Hommelhoff, a.a.O., S. 561, 574[]
  45. Duden, Deut­sches Uni­ver­sal­wör­ter­buch, 2. Aufl., 1989, S. 1421[]
  46. BVerfG, Beschluss vom 15.01.2008 – 1 BvL 2/​04, BVerfGE 120, 1, unter C.I.2.a aa; BVerfG, Urteil vom 09.12.2008 – 2 BvL 1/​07, 2 BvL 2/​07, 2 BvL 1/​08, 2 BvL 2/​08, BVerfGE 122, 210, unter C.I.[]
  47. BVerfG, Beschlüs­se vom 07.07.2009 – 1 BvR 1164/​07, BVerfGE 124, 199, unter B.I.1.; vom 21.07.2010 – 1 BvR 611/​09, 1 BvR 2464/​07, BVerfGE 126, 400, unter B.I.2.a; vom 07.05.2013 – 2 BvR 909/​06, 2 BvR 1981/​06, 2 BvR 288/​07, DStR 2013, 1228, unter C.I.1.[]
  48. vgl. BVerfG, Beschlüs­se vom 21.06.2006 – 2 BvL 2/​99, BVerfGE 116, 164, unter C.I.1.; vom 07.11.2006 – 1 BvL 10/​02, BVerfGE 117, 1, BSt­Bl II 2007, 192, unter C.I.1.; vom 04.02.2009 – 1 BvL 8/​05, BVerfGE 123, 1, unter C.II.1.a[]
  49. vgl. BVerfG, Beschlüs­se in BVerfGE 117, 1, BSt­Bl II 2007, 192, unter C.I.2.; in BVerfGE 120, 1, unter C.I.2.a aa; in BVerfGE 123, 1, unter C.II.1.a[]
  50. vgl. BVerfG, Beschlüs­se in BVerfGE 116, 164, unter C.I.2.; in BVerfGE 117, 1, BSt­Bl II 2007, 192, unter C.I.2.; BVerfG, Urteil in BVerfGE 122, 210, unter C.I.2.a[]
  51. vgl. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 116, 164, unter C.I.2.; BVerfG, Urteil in BVerfGE 122, 210, unter C.I.2.a[]
  52. BVerfG, Beschluss vom 12.10.2010 – 1 BvL 12/​07, BVerfGE 127, 224, unter D.I.[]
  53. vgl. BVerfG, Beschlüs­se in BVerfGE 120, 1, unter C.I.2.a aa; in BVerfGE 126, 400, unter B.I.2.a[]
  54. Birk, Das Leis­tungs­fä­hig­keits­prin­zip als Maß­stab der Steu­er­nor­men, 1983, S. 167; vgl. auch Tip­ke, Die Steu­er­rechts­ord­nung, Band I, 2. Aufl., S. 481, 497 f.[]
  55. Knob­be-Keuk, a.a.O., S. 268, m.w.N.; Musil in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 2 EStG Rz 12; Vogel, StuW 1974, 193, 199; V. Wendt, Das Ver­hält­nis von Entnahme/​Ein­la­ge zur Anschaffung/​Veräußerung im Ein­kom­men­steu­er­recht, 2003, S. 48 f.[]
  56. Blumers/​Elicker, BB 2009, 1156, 1157[]
  57. Kirch­hof in Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, a.a.O., § 2 Rz A 98[]
  58. statt aller V. Wendt, a.a.O., S. 49 f.[]
  59. Bode in Kirch­hof, a.a.O., § 4 Rz 31; Schmidt/​Heinicke, a.a.O., § 4 Rz 50[]
  60. vgl. BFH, Urteil vom 16.06.2004 – X R 34/​03, BFHE 207, 120, BSt­Bl II 2005, 378; BFH, Beschluss vom 17.12.2007 – GrS 2/​04, BFHE 220, 129, BSt­Bl II 2008, 608[]
  61. BVerfG, Beschluss vom 03.11.1982 – 1 BvR 620/​78, 1 BvR 1335/​78, 1 BvR 1104/​79, 1 BvR 363/​80, BVerfGE 61, 319, BSt­Bl II 1982, 717, unter C.I.2.; BVerfG, Beschluss vom 29.05.1990 – 1 BvL 20/​84, 1 BvL 26/​84, 1 BvL 4/​86, BVerfGE 82, 60, BSt­Bl II 1990, 653, unter C.III.3.a; BFH, Beschlüs­se vom 10.04.2003 – XI R 54/​99, BFHE 202, 284, BSt­Bl II 2004, 400; in BFHE 220, 129, BSt­Bl II 2008, 608[]
  62. vgl. auch Leis­ner-Egen­sper­ger, DStZ 2010, 900, 904; Wendt, FR 2010, 386, 387[]
  63. inso­weit auch Bareis, FR 2011, 153, 163; Bode, DB 2010, 1156; Wacker, NWB 2010, 2382, 2388; Wendt, FR 2010, 386, 387; der­sel­be, 62. HLBS Steu­er­fach­ta­gung, Ber­lin 2011, S. 35, 56[]
  64. so bereits BFH, Beschluss in BFHE 229, 199, BSt­Bl II 2010, 971[]
  65. Bran­den­berg, DStZ 2002, 551, 555; Nie­hus, StuW 2008, 359, 368; Niehus/​Wilke, a.a.O., S. 215; von einem "Miss­brauchs­po­ten­ti­al" aus­ge­hend auch Dorn­heim, Ubg 2012, 618, 622[]
  66. BVerfG, Beschlüs­se in BVerfGE 127, 224, unter D.I.; vom 06.04.2011 – 1 BvR 1765/​09, HFR 2011, 812, unter IV.2.a[]
  67. BVerfG, Beschluss vom 04.04.2001 – 2 BvL 7/​98, BVerfGE 103, 310, unter B.I.2.b; BFH, Beschluss vom 13.03.2012 – I B 111/​11, BFHE 236, 501, BSt­Bl II 2012, 611[]
  68. BVerfG, Beschlüs­se vom 30.05.1990 – 1 BvL 2/​83, BVerfGE 82, 126, unter C.I.4.f; vom 08.10.1991 – 1 BvL 50/​86, BVerfGE 84, 348, unter C.I.2.; Heun in Drei­er, Grund­ge­setz-Kom­men­tar, 2. Aufl., Art. 3 Rz 33[]
  69. ähn­lich Nie­hus, StuW 2008, 359, 368[]
  70. hier­auf hin­wei­send bereits BFH, Beschluss in BFHE 229, 199, BSt­Bl II 2010, 971; Nie­hus, FR 2005, 278, 279[]
  71. Müller/​Christensen, Juris­ti­sche Metho­dik, Band I, 10. Aufl., Rz 100[]
  72. BVerfG, Beschlüs­se vom 27.03.2012 – 2 BvR 2258/​09, BVerfGE 130, 372, unter B.II.1.c aa; in DStR 2013, 1228, unter D.I.[]
  73. BVerfG, Beschluss vom 26.04.1994 – 1 BvR 1299/​89, 1 BvL 6/​90, BVerfGE 90, 263, unter C.II.[]
  74. zur regel­mä­ßi­gen Rechts­fol­ge der Unver­ein­bar­keit in den Fäl­len eines Ver­sto­ßes gegen den all­ge­mei­nen Gleich­heits­satz s. BVerfG, Urteil vom 19.02.2013 – 1 BvL 1/​11, 1 BvR 3247/​09, NJW 2013, 847, unter C.I.; BVerfG, Beschlüs­se vom 22.06.1995 – 2 BvL 37/​91, BVerfGE 93, 121, BSt­Bl II 1995, 655, unter C.III.3.; vom 06.07.2004 – 1 BvR 2515/​95, BVerfGE 111, 176, unter C.I.; vom 07.02.2012 – 1 BvL 14/​07, BVerfGE 130, 240, unter C.I.[]
  75. vgl. hier­zu BVerfG, Urteil vom 13.12.1983 – 2 BvL 13/​82, 2 BvL 14/​82, 2 BvL 15/​82, BVerfGE 66, 1, unter B.01.; BVerfG, Beschlüs­se in BVerfGE 93, 121, BSt­Bl II 1995, 655, unter B.I.; in BVerfGE 117, 1, BSt­Bl II 2007, 192, unter B.I.1.[]
  76. BVerfG, Beschlüs­se vom 25.09.1992 – 2 BvL 5/​91, 2 BvL 8/​91, 2 BvL 14/​91, BVerfGE 87, 153, unter C.III.3.d; in BVerfGE 93, 121, BSt­Bl II 1995, 655, unter B.I.[]
  77. BVerfG, Beschluss vom 17.04.2008 – 2 BvL 4/​05, BVerfGE 121, 108, unter B.I.[]