Das "umge­kehr­te Zwei-Kon­ten-Modell"

Tilgt der Steu­er­pflich­ti­ge beim sog. "umge­kehr­ten Zwei-Kon­ten-Modell" mit ein­ge­hen­den Betriebs­ein­nah­men einen Soll­sal­do, der durch Ent­nah­men ent­stan­den ist oder sich erhöht hat, so liegt im Zeit­punkt der Gut­schrift eine Ent­nah­me vor, die bei der Ermitt­lung der Über­ent­nah­men im Sin­ne des § 4 Abs. 4a EStG i.d.F. des StBereinG 1999 zu berück­sich­ti­gen ist 1.

Das "umge­kehr­te Zwei-Kon­ten-Modell"

2. Die der Anwen­dung des § 4 Abs. 4a EStG i.d.F. des StBereinG 1999 zugrun­de zu legen­den Über­ent­nah­men sind in einem Ver­lust­jahr nicht höher als der Betrag anzu­set­zen, um den die Ent­nah­men die Ein­la­gen des Wirt­schafts­jah­res über­stei­gen 2.

Über­ent­nah­men und der Schuld­zin­sen­ab­zug

Schuld­zin­sen sind nach § 4 Abs. 4a Satz 1 EStG i.d.F. des Steu­er­be­rei­ni­gungs­ge­set­zes (StBereinG) 1999 3 nicht abzieh­bar, wenn Über­ent­nah­men getä­tigt wor­den sind. Eine Über­ent­nah­me ist der Betrag, um den die Ent­nah­men die Sum­me des Gewinns und der Ein­la­gen des Wirt­schafts­jah­res über­stei­gen (§ 4 Abs. 4a Satz 2 EStG i.d.F. des StBereinG 1999). Die nicht abzieh­ba­ren Schuld­zin­sen wer­den nach Satz 4 der Vor­schrift 4 typi­siert ermit­telt mit 6% der Über­ent­nah­me des Wirt­schafts­jah­res zuzüg­lich der Über­ent­nah­men vor­an­ge­gan­ge­ner Wirt­schafts­jah­re und abzüg­lich der Beträ­ge, um die in den vor­an­ge­gan­ge­nen Wirt­schafts­jah­ren der Gewinn und die Ein­la­gen die Ent­nah­men über­stie­gen haben.

Die steu­er­li­che Abzieh­bar­keit der Schuld­zin­sen ist zwei­stu­fig zu prü­fen 5. In einem ers­ten Schritt ist zu klä­ren, ob und inwie­weit Schuld­zin­sen über­haupt zu den betrieb­lich ver­an­lass­ten Auf­wen­dun­gen gehö­ren. Ergibt die Prü­fung, dass Schuld­zin­sen pri­vat ver­an­lasst sind, so sind sie nicht bei der Ermitt­lung der Ent­nah­men nach § 4 Abs. 4a EStG i.d.F. des StBereinG 1999 zu berück­sich­ti­gen 6. Danach ist in einem zwei­ten Schritt zu prü­fen, ob der Betriebs­aus­ga­ben­ab­zug im Hin­blick auf Über­ent­nah­men durch § 4 Abs. 4a EStG i.d.F. des StBereinG 1999 ein­ge­schränkt ist.

Das "umge­kehr­te Zwei-Kon­ten-Modell"

Hier­an ändert auch ein Vor­ge­hen nach dem sog. "umge­kehr­ten Zwei-Kon­ten-Modell" 7 nichts. Hier ver­fügt der Steu­er­pflich­ti­ge über ein Betriebs­ein­nah­men­kon­to, auf das nur die Betriebs­ein­nah­men flie­ßen. Dar­über hin­aus unter­hält er ein geson­der­tes Betriebs­aus­ga­ben­kon­to, über das Betriebs­aus­ga­ben und Pri­vat­ent­nah­men gebucht wer­den und das immer im Soll geführt wird. Es wird dadurch zum gemisch­ten Kon­to­kor­rent­kon­to. Um die pri­vat ver­an­lass­ten Schuld­zin­sen zu mini­mie­ren, bucht der Steu­er­pflich­ti­ge von Zeit zu Zeit vom Betriebs­ein­nah­men­kon­to ein­ge­gan­ge­ne Betriebs­ein­nah­men auf das Betriebs­aus­ga­ben­kon­to um und tilgt damit in Höhe des umge­buch­ten Betrags eine pri­va­te Schuld.

Zwar kann der Steu­er­pflich­ti­ge auch nach der Ein­füh­rung des § 4 Abs. 4a EStG i.d.F. des StBereinG 1999 –wie von der Klä­ge­rin vor­ge­tra­gen– bestim­men, dass beim gemisch­ten Kon­to­kor­rent­kon­to mit Schuld­sal­do jede Haben­bu­chung zunächst dem Unter­kon­to gut­zu­schrei­ben ist, auf dem die pri­vat ver­an­lass­ten Soll­bu­chun­gen erfasst wer­den 8. Die Anwen­dung des § 4 Abs. 4a EStG i.d.F. des StBereinG 1999 kann jedoch durch die­se Gestal­tung nicht umgan­gen wer­den, weil für den Fall, dass sich das Kon­to, auf dem die pri­vat ver­an­lass­ten Soll­bu­chun­gen erfasst wer­den, auf­grund einer Ent­nah­me im Soll befin­det, bei Rück­füh­rung des Soll­sal­dos durch ein­ge­hen­de Betriebs­ein­nah­men –wie aus­ge­führt– eine Ent­nah­me i.S. des § 4 Abs. 4a EStG i.d.F. des StBereinG 1999 anzu­set­zen ist.

Kei­ne Kor­rek­tur wegen Abschrei­bun­gen

Für die Berech­nung des Hin­zu­rech­nungs­be­trags ist es uner­heb­lich, wenn eine Min­de­rung des ein­kom­men­steu­er­li­chen Gewinns durch Abschrei­bun­gen ent­stan­den ist. Da § 4 Abs. 4a EStG i.d.F. des StBereinG 1999 den Begriff "Gewinn" nicht eigen­stän­dig bestimmt, ist bei der Berech­nung der Über­ent­nah­men auf den ein­kom­men­steu­er­li­chen Gewinn abzu­stel­len 9. Die­ser Aus­le­gung liegt maß­geb­lich die gesetz­ge­be­ri­sche Kon­zep­ti­on der Vor­schrift zugrun­de. Mit § 4 Abs. 4a EStG i.d.F. des StBereinG 1999 woll­te der Gesetz­ge­ber der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs zum Mehr-Kon­ten-Modell 10 ent­ge­gen­tre­ten und den Grund­satz der Finan­zie­rungs­frei­heit ein­schrän­ken. Ohne nach­tei­li­ge Fol­gen für den betrieb­li­chen Schuld­zin­sen­ab­zug soll der Unter­neh­mer nicht mehr die gesam­ten Betriebs­ein­nah­men, son­dern ledig­lich den im Unter­neh­men erwirt­schaf­te­ten Gewinn sowie die geleis­te­ten Ein­la­gen ent­neh­men kön­nen. § 4 Abs. 4a EStG i.d.F. des StBereinG 1999 ent­hält eine pau­scha­lier­te Ermitt­lung der nicht als Betriebs­aus­ga­ben abzieh­ba­ren Zins­auf­wen­dun­gen, mit der auch eine Ver­ein­fa­chung ange­strebt wird. Dem wür­de es wider­spre­chen, wenn der steu­er­lich ermit­tel­te Gewinn im Rah­men der Anwen­dung der Vor­schrift bei­spiels­wei­se im Hin­blick auf Abschrei­bun­gen, Anspar­rück­la­gen, Rück­stel­lun­gen, Gewinn­rück­la­gen, Rech­nungs­ab­gren­zungs­pos­ten oder Wert­be­rich­ti­gun­gen zu modi­fi­zie­ren wäre. Ent­spre­chend sind gewinn­min­dern­de Abschrei­bun­gen dem steu­er­li­chen Gewinn bei Anwen­dung des § 4 Abs. 4a EStG i.d.F. des StBereinG 1999 nicht hin­zu­zu­rech­nen 11.

Begren­zung der Über­ent­nah­me auf Dif­fe­renz zwi­schen Ent­nah­men und Ein­la­gen

Zu Recht sind ent­spre­chend Tz. 11 des BMF-Schrei­bens in BSt­Bl I 2000, 588 die der Anwen­dung des § 4 Abs. 4a EStG i.d.F. des StBereinG 1999 für die Streit­jah­re zugrun­de zu legen­den Über­ent­nah­men nicht höher als den Betrag anzu­set­zen, um den die Ent­nah­men die Ein­la­gen des Wirt­schafts­jah­res über­stei­gen.

Aus­ge­hend von der ange­führ­ten Aus­le­gung der Vor­schrift, nach der für den Begriff des "Gewinns" an den ein­kom­men­steu­er­li­chen Gewinn anzu­knüp­fen ist, wir­ken sich die in den Streit­jah­ren erwirt­schaf­te­ten Ver­lus­te auf die Berech­nung nach § 4 Abs. 4a EStG i.d.F. des StBereinG 1999 nicht aus.

Sinn und Zweck des § 4 Abs. 4a EStG i.d.F. des StBereinG 1999 ist es, zu ver­hin­dern, dass Schuld­zin­sen für Dar­le­hen als Betriebs­aus­ga­ben gel­tend gemacht wer­den kön­nen, die zwar for­mal der betrieb­li­chen Sphä­re zuzu­ord­nen sind, der Sache nach jedoch der Finan­zie­rung von Ent­nah­men die­nen. Des­halb dür­fen betrieb­lich ver­an­lass­te Ver­lus­te den Schuld­zin­sen­ab­zug nicht ein­schrän­ken. Solan­ge der Steu­er­pflich­ti­ge weni­ger ent­nimmt, als er zuvor durch Gewin­ne erwirt­schaf­tet hat, greift die Vor­schrift nicht ein. Dies bedeu­tet, dass Ver­lus­te rech­ne­risch nicht zu einer Erhö­hung der Ent­nah­men i.S. des § 4 Abs. 4a EStG i.d.F. des StBereinG 1999 füh­ren dür­fen. Ande­ren­falls wür­de die Dif­fe­renz­be­rech­nung nach § 4 Abs. 4a Satz 2 EStG i.d.F. des StBereinG 1999 bei­spiels­wei­se in einem Ver­lust­jahr, in dem weder Ent­nah­men noch Ein­la­gen vor­lie­gen, zu einer Über­ent­nah­me in Höhe des Ver­lust­be­trags füh­ren. Ent­spre­chend dem Sinn und Zweck des Geset­zes muss viel­mehr der Über­schuss aller Ent­nah­men über alle Ein­la­gen die Ober­gren­ze für eine Über­ent­nah­me i.S. von § 4 Abs. 4a Satz 2 EStG i.d.F. des StBereinG 1999 bil­den; Ver­lus­te dür­fen sich in der Berech­nung dem­ge­gen­über nicht ent­nah­me­er­hö­hend aus­wir­ken.

Liegt unter Berück­sich­ti­gung die­ser Vor­ga­be eine Über­ent­nah­me i.S. des § 4 Abs. 4a EStG i.d.F. des StBereinG 1999 vor, ist die­se nach Satz 4 der Vor­schrift 12 auf der Grund­la­ge der Über­ent­nah­me des Wirt­schafts­jah­res zuzüg­lich der Über­ent­nah­men vor­an­ge­gan­ge­ner Wirt­schafts­jah­re und abzüg­lich der Beträ­ge, um die in den vor­an­ge­gan­ge­nen Wirt­schafts­jah­ren der Gewinn und die Ein­la­gen die Ent­nah­men über­stie­gen haben 13, zu ermit­teln. Mit den Begrif­fen "Ent­nah­me", "Gewinn" und "Ein­la­ge" knüpft die Vor­schrift eben­so wie mit der Rege­lung zur Ver­rech­nung die­ser Grö­ßen und zur peri­oden­über­grei­fen­den Fort­schrei­bung an die Ent­wick­lung des Eigen­ka­pi­tals an. Auch Ver­lus­te kön­nen das durch Ein­la­gen und Gewin­ne ange­sam­mel­te Eigen­ka­pi­tal ver­brau­chen. Auch sie kön­nen daher zu einer Situa­ti­on füh­ren, in der ein Dar­le­hen inso­weit pri­vat ver­an­lasst erscheint, als dadurch Ent­nah­men finan­ziert wer­den, die durch das u.a. durch Ver­lus­te auf­ge­zehr­te Eigen­ka­pi­tal nicht mehr gedeckt sind. Durch die jähr­li­che Fort­schrei­bung der Ent­wick­lung der Über- und Unter­ent­nah­men unter Berück­sich­ti­gung der Ver­lus­te haben Ver­lus­te dem­nach unmit­tel­ba­re Fol­gen für die Anwen­dung des § 4 Abs. 4a EStG i.d.F. des StBereinG 1999. Solan­ge Ver­lus­te durch Gewin­ne oder Ein­la­gen nicht wie­der aus­ge­gli­chen wer­den, füh­ren Ent­nah­men, soweit sie die Ein­la­gen über­stei­gen, stets zu Über­ent­nah­men.

Nicht zu bean­stan­den ist dabei auch, dass die Unter­ent­nah­men des vor­he­ri­gen Wirt­schafts­jah­res mit dem Ver­lust des Streit­jah­res ver­rech­net wur­den.

Kei­ne ver­fas­sungs­recht­li­chen Beden­ken

Beden­ken gegen die Berech­nung erge­ben sich auch nicht im Hin­blick auf die Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit der anzu­wen­den­den Vor­schrif­ten.

§ 4 Abs. 4a EStG i.d.F. des StBereinG 1999 ist for­mell 14 und mate­ri­ell ver­fas­sungs­ge­mäß. Die Vor­schrift sieht für den Fall, dass der Steu­er­pflich­ti­ge nicht nur den im Unter­neh­men erwirt­schaf­te­ten Gewinn zuzüg­lich der Ein­la­gen, son­dern dar­über hin­aus Beträ­ge ent­nimmt, eine Beschrän­kung des Schuld­zin­sen­ab­zugs hin­sicht­lich der Über­ent­nah­men vor. Damit wird ver­hin­dert, dass Zins­auf­wen­dun­gen, die letzt­lich pri­vat ver­an­lasst sind, den Gewinn min­dern. Da die Rege­lung an Über­ent­nah­men, mit­hin an pri­va­te Ursa­chen anknüpft, bestehen im Hin­blick auf das Net­to­prin­zip kei­ne ver­fas­sungs­recht­li­chen Beden­ken 15.

Ob § 52 Abs. 11 Satz 2 EStG i.d.F. des StÄndG 2001 ver­fas­sungs­ge­mäß ist, kann für die Ent­schei­dung des Streit­falls offen­blei­ben.

Nach Satz 1 der Anwen­dungs­vor­schrift zu § 4 Abs. 4a EStG i.d.F. des StBereinG 1999 ist die Vor­schrift erst­mals für das Wirt­schafts­jahr anzu­wen­den, das nach dem 31.12. 1998 endet. Satz 2 i.d.F. des StÄndG 2001 bestimmt ergän­zend, dass Über- und Unter­ent­nah­men vor­an­ge­gan­ge­ner Wirt­schafts­jah­re unbe­rück­sich­tigt blei­ben. Da eine Rück­wir­kung der Rege­lung gesetz­lich nicht ange­ord­net wur­de, greift sie nur, soweit es bei der Über­ent­nah­me­be­rech­nung für die Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me ab 2001 dar­auf ankommt, ob ein Unter­ent­nah­me­vor­trag aus der Zeit vor 1999 zu berück­sich­ti­gen ist 16. Ob Satz 2 der Anwen­dungs­vor­schrift jeden­falls für Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me ab 2001 eine ver­fas­sungs­recht­lich nicht zuläs­si­ge Rück­wir­kung beinhal­tet 17, kann für die Ent­schei­dung des Streit­falls jedoch offen­blei­ben. Denn Unter­ent­nah­men des Gesell­schaf­ters A aus den Jah­ren vor 1999, die bei der Ermitt­lung der Hin­zu­rech­nungs­be­trä­ge nach § 4 Abs. 4a EStG i.d.F. des StBereinG 1999 zu berück­sich­ti­gen sein könn­ten, sind weder dar­ge­legt noch sonst ersicht­lich.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 3. März 2011 – IV R 53/​07

  1. Anschluss an BFH, Urteil vom 21.09.2005 – X R 46/​04, BFHE 211, 238, BSt­Bl II 2006, 125[]
  2. Bestä­ti­gung der Ver­wal­tungs­auf­fas­sung in BMF, Schrei­ben vom 22.05.2000 – IV C 2 ‑S 2144- 60/​00, BSt­Bl I 2000, 588, Tz. 11[]
  3. vom 22.12.1999, BGBl I 1999, 2601[]
  4. Satz 3 nach der Ände­rung durch das Steu­er­än­de­rungs­ge­setz –StÄndG– 2001 vom 20.12. 2001, BGBl I 2001, 3794[]
  5. vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 211, 238, BSt­Bl II 2006, 125; und vom 21.09.2005 – X R 47/​03, BFHE 211, 227, BSt­Bl II 2006, 504[]
  6. BFH, Urteil in BFHE 211, 238, BSt­Bl II 2006, 125[]
  7. vgl. Graf, DStR 2000, 1465[]
  8. vgl. BFH, Beschluss vom 08.12. 1997 – GrS 1-2/​95, BFHE 184, 7, BSt­Bl II 1998, 193; BFH, Urteil in BFHE 211, 238, BSt­Bl II 2006, 125[]
  9. BFH, Urtei­le vom 07.03.2006 – X R 44/​04 BFHE 212, 501, BSt­Bl II 2006, 588; und vom 18.10.2006 – XI R 41/​02, BFH/​NV 2007, 416[]
  10. vgl. BFH, Beschluss in BFHE 184, 7, BSt­Bl II 1998, 193[]
  11. BFH, Urtei­le in BFHE 212, 501, BSt­Bl II 2006, 588; und vom 01.08.2007 – XI R 26/​05, BFH/​NV 2007, 2267[]
  12. bzw. für das Streit­jahr 2001 nach § 4 Abs. 4a Satz 3 EStG i.d.F. des StÄndG 2001[]
  13. Unter­ent­nah­me[]
  14. vgl. BFH, Urteil in BFHE 211, 227, BSt­Bl II 2006, 504[]
  15. BFH, Urtei­le in BFHE 212, 501, BSt­Bl II 2006, 588; und vom 17.08.2010 – VIII R 42/​07, BFHE 230, 424, BSt­Bl II 2010, 1041[]
  16. BFH, Urteil in BFHE 211, 227, BSt­Bl II 2006, 504[]
  17. vgl. hier­zu z.B. BFH, Beschluss vom 21.05.2010 – IV B 88/​09, BFH/​NV 2010, 1613[]