Das „umgekehrte Zwei-Konten-Modell“

Tilgt der Steuerpflichtige beim sog. „umgekehrten Zwei-Konten-Modell“ mit eingehenden Betriebseinnahmen einen Sollsaldo, der durch Entnahmen entstanden ist oder sich erhöht hat, so liegt im Zeitpunkt der Gutschrift eine Entnahme vor, die bei der Ermittlung der Überentnahmen im Sinne des § 4 Abs. 4a EStG i.d.F. des StBereinG 1999 zu berücksichtigen ist¹.

2. Die der Anwendung des § 4 Abs. 4a EStG i.d.F. des StBereinG 1999 zugrunde zu legenden Überentnahmen sind in einem Verlustjahr nicht höher als der Betrag anzusetzen, um den die Entnahmen die Einlagen des Wirtschaftsjahres übersteigen².

Überentnahmen und der Schuldzinsenabzug

Schuldzinsen sind nach § 4 Abs. 4a Satz 1 EStG i.d.F. des Steuerbereinigungsgesetzes (StBereinG) 1999³ nicht abziehbar, wenn Überentnahmen getätigt worden sind. Eine Überentnahme ist der Betrag, um den die Entnahmen die Summe des Gewinns und der Einlagen des Wirtschaftsjahres übersteigen (§ 4 Abs. 4a Satz 2 EStG i.d.F. des StBereinG 1999). Die nicht abziehbaren Schuldzinsen werden nach Satz 4 der Vorschrift⁴ typisiert ermittelt mit 6% der Überentnahme des Wirtschaftsjahres zuzüglich der Überentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre und abzüglich der Beträge, um die in den vorangegangenen Wirtschaftsjahren der Gewinn und die Einlagen die Entnahmen überstiegen haben.

Die steuerliche Abziehbarkeit der Schuldzinsen ist zweistufig zu prüfen⁵. In einem ersten Schritt ist zu klären, ob und inwieweit Schuldzinsen überhaupt zu den betrieblich veranlassten Aufwendungen gehören. Ergibt die Prüfung, dass Schuldzinsen privat veranlasst sind, so sind sie nicht bei der Ermittlung der Entnahmen nach § 4 Abs. 4a EStG i.d.F. des StBereinG 1999 zu berücksichtigen⁶. Danach ist in einem zweiten Schritt zu prüfen, ob der Betriebsausgabenabzug im Hinblick auf Überentnahmen durch § 4 Abs. 4a EStG i.d.F. des StBereinG 1999 eingeschränkt ist.

Das „umgekehrte Zwei-Konten-Modell“

Hieran ändert auch ein Vorgehen nach dem sog. „umgekehrten Zwei-Konten-Modell“⁷ nichts. Hier verfügt der Steuerpflichtige über ein Betriebseinnahmenkonto, auf das nur die Betriebseinnahmen fließen. Darüber hinaus unterhält er ein gesondertes Betriebsausgabenkonto, über das Betriebsausgaben und Privatentnahmen gebucht werden und das immer im Soll geführt wird. Es wird dadurch zum gemischten Kontokorrentkonto. Um die privat veranlassten Schuldzinsen zu minimieren, bucht der Steuerpflichtige von Zeit zu Zeit vom Betriebseinnahmenkonto eingegangene Betriebseinnahmen auf das Betriebsausgabenkonto um und tilgt damit in Höhe des umgebuchten Betrags eine private Schuld.

Zwar kann der Steuerpflichtige auch nach der Einführung des § 4 Abs. 4a EStG i.d.F. des StBereinG 1999 –wie von der Klägerin vorgetragen– bestimmen, dass beim gemischten Kontokorrentkonto mit Schuldsaldo jede Habenbuchung zunächst dem Unterkonto gutzuschreiben ist, auf dem die privat veranlassten Sollbuchungen erfasst werden⁸. Die Anwendung des § 4 Abs. 4a EStG i.d.F. des StBereinG 1999 kann jedoch durch diese Gestaltung nicht umgangen werden, weil für den Fall, dass sich das Konto, auf dem die privat veranlassten Sollbuchungen erfasst werden, aufgrund einer Entnahme im Soll befindet, bei Rückführung des Sollsaldos durch eingehende Betriebseinnahmen –wie ausgeführt– eine Entnahme i.S. des § 4 Abs. 4a EStG i.d.F. des StBereinG 1999 anzusetzen ist.

Keine Korrektur wegen Abschreibungen

Für die Berechnung des Hinzurechnungsbetrags ist es unerheblich, wenn eine Minderung des einkommensteuerlichen Gewinns durch Abschreibungen entstanden ist. Da § 4 Abs. 4a EStG i.d.F. des StBereinG 1999 den Begriff „Gewinn“ nicht eigenständig bestimmt, ist bei der Berechnung der Überentnahmen auf den einkommensteuerlichen Gewinn abzustellen⁹. Dieser Auslegung liegt maßgeblich die gesetzgeberische Konzeption der Vorschrift zugrunde. Mit § 4 Abs. 4a EStG i.d.F. des StBereinG 1999 wollte der Gesetzgeber der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zum Mehr-Konten-Modell¹⁰ entgegentreten und den Grundsatz der Finanzierungsfreiheit einschränken. Ohne nachteilige Folgen für den betrieblichen Schuldzinsenabzug soll der Unternehmer nicht mehr die gesamten Betriebseinnahmen, sondern lediglich den im Unternehmen erwirtschafteten Gewinn sowie die geleisteten Einlagen entnehmen können. § 4 Abs. 4a EStG i.d.F. des StBereinG 1999 enthält eine pauschalierte Ermittlung der nicht als Betriebsausgaben abziehbaren Zinsaufwendungen, mit der auch eine Vereinfachung angestrebt wird. Dem würde es widersprechen, wenn der steuerlich ermittelte Gewinn im Rahmen der Anwendung der Vorschrift beispielsweise im Hinblick auf Abschreibungen, Ansparrücklagen, Rückstellungen, Gewinnrücklagen, Rechnungsabgrenzungsposten oder Wertberichtigungen zu modifizieren wäre. Entsprechend sind gewinnmindernde Abschreibungen dem steuerlichen Gewinn bei Anwendung des § 4 Abs. 4a EStG i.d.F. des StBereinG 1999 nicht hinzuzurechnen¹¹.

Begrenzung der Überentnahme auf Differenz zwischen Entnahmen und Einlagen

Zu Recht sind entsprechend Tz. 11 des BMF-Schreibens in BStBl I 2000, 588 die der Anwendung des § 4 Abs. 4a EStG i.d.F. des StBereinG 1999 für die Streitjahre zugrunde zu legenden Überentnahmen nicht höher als den Betrag anzusetzen, um den die Entnahmen die Einlagen des Wirtschaftsjahres übersteigen.

Ausgehend von der angeführten Auslegung der Vorschrift, nach der für den Begriff des „Gewinns“ an den einkommensteuerlichen Gewinn anzuknüpfen ist, wirken sich die in den Streitjahren erwirtschafteten Verluste auf die Berechnung nach § 4 Abs. 4a EStG i.d.F. des StBereinG 1999 nicht aus.

Sinn und Zweck des § 4 Abs. 4a EStG i.d.F. des StBereinG 1999 ist es, zu verhindern, dass Schuldzinsen für Darlehen als Betriebsausgaben geltend gemacht werden können, die zwar formal der betrieblichen Sphäre zuzuordnen sind, der Sache nach jedoch der Finanzierung von Entnahmen dienen. Deshalb dürfen betrieblich veranlasste Verluste den Schuldzinsenabzug nicht einschränken. Solange der Steuerpflichtige weniger entnimmt, als er zuvor durch Gewinne erwirtschaftet hat, greift die Vorschrift nicht ein. Dies bedeutet, dass Verluste rechnerisch nicht zu einer Erhöhung der Entnahmen i.S. des § 4 Abs. 4a EStG i.d.F. des StBereinG 1999 führen dürfen. Anderenfalls würde die Differenzberechnung nach § 4 Abs. 4a Satz 2 EStG i.d.F. des StBereinG 1999 beispielsweise in einem Verlustjahr, in dem weder Entnahmen noch Einlagen vorliegen, zu einer Überentnahme in Höhe des Verlustbetrags führen. Entsprechend dem Sinn und Zweck des Gesetzes muss vielmehr der Überschuss aller Entnahmen über alle Einlagen die Obergrenze für eine Überentnahme i.S. von § 4 Abs. 4a Satz 2 EStG i.d.F. des StBereinG 1999 bilden; Verluste dürfen sich in der Berechnung demgegenüber nicht entnahmeerhöhend auswirken.

Liegt unter Berücksichtigung dieser Vorgabe eine Überentnahme i.S. des § 4 Abs. 4a EStG i.d.F. des StBereinG 1999 vor, ist diese nach Satz 4 der Vorschrift¹² auf der Grundlage der Überentnahme des Wirtschaftsjahres zuzüglich der Überentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre und abzüglich der Beträge, um die in den vorangegangenen Wirtschaftsjahren der Gewinn und die Einlagen die Entnahmen überstiegen haben¹³, zu ermitteln. Mit den Begriffen „Entnahme“, „Gewinn“ und „Einlage“ knüpft die Vorschrift ebenso wie mit der Regelung zur Verrechnung dieser Größen und zur periodenübergreifenden Fortschreibung an die Entwicklung des Eigenkapitals an. Auch Verluste können das durch Einlagen und Gewinne angesammelte Eigenkapital verbrauchen. Auch sie können daher zu einer Situation führen, in der ein Darlehen insoweit privat veranlasst erscheint, als dadurch Entnahmen finanziert werden, die durch das u.a. durch Verluste aufgezehrte Eigenkapital nicht mehr gedeckt sind. Durch die jährliche Fortschreibung der Entwicklung der Über- und Unterentnahmen unter Berücksichtigung der Verluste haben Verluste demnach unmittelbare Folgen für die Anwendung des § 4 Abs. 4a EStG i.d.F. des StBereinG 1999. Solange Verluste durch Gewinne oder Einlagen nicht wieder ausgeglichen werden, führen Entnahmen, soweit sie die Einlagen übersteigen, stets zu Überentnahmen.

Nicht zu beanstanden ist dabei auch, dass die Unterentnahmen des vorherigen Wirtschaftsjahres mit dem Verlust des Streitjahres verrechnet wurden.

Keine verfassungsrechtlichen Bedenken

Bedenken gegen die Berechnung ergeben sich auch nicht im Hinblick auf die Verfassungsmäßigkeit der anzuwendenden Vorschriften.

§ 4 Abs. 4a EStG i.d.F. des StBereinG 1999 ist formell¹⁴ und materiell verfassungsgemäß. Die Vorschrift sieht für den Fall, dass der Steuerpflichtige nicht nur den im Unternehmen erwirtschafteten Gewinn zuzüglich der Einlagen, sondern darüber hinaus Beträge entnimmt, eine Beschränkung des Schuldzinsenabzugs hinsichtlich der Überentnahmen vor. Damit wird verhindert, dass Zinsaufwendungen, die letztlich privat veranlasst sind, den Gewinn mindern. Da die Regelung an Überentnahmen, mithin an private Ursachen anknüpft, bestehen im Hinblick auf das Nettoprinzip keine verfassungsrechtlichen Bedenken¹⁵.

Ob § 52 Abs. 11 Satz 2 EStG i.d.F. des StÄndG 2001 verfassungsgemäß ist, kann für die Entscheidung des Streitfalls offenbleiben.

Nach Satz 1 der Anwendungsvorschrift zu § 4 Abs. 4a EStG i.d.F. des StBereinG 1999 ist die Vorschrift erstmals für das Wirtschaftsjahr anzuwenden, das nach dem 31.12. 1998 endet. Satz 2 i.d.F. des StÄndG 2001 bestimmt ergänzend, dass Über- und Unterentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre unberücksichtigt bleiben. Da eine Rückwirkung der Regelung gesetzlich nicht angeordnet wurde, greift sie nur, soweit es bei der Überentnahmeberechnung für die Veranlagungszeiträume ab 2001 darauf ankommt, ob ein Unterentnahmevortrag aus der Zeit vor 1999 zu berücksichtigen ist¹⁶. Ob Satz 2 der Anwendungsvorschrift jedenfalls für Veranlagungszeiträume ab 2001 eine verfassungsrechtlich nicht zulässige Rückwirkung beinhaltet¹⁷, kann für die Entscheidung des Streitfalls jedoch offenbleiben. Denn Unterentnahmen des Gesellschafters A aus den Jahren vor 1999, die bei der Ermittlung der Hinzurechnungsbeträge nach § 4 Abs. 4a EStG i.d.F. des StBereinG 1999 zu berücksichtigen sein könnten, sind weder dargelegt noch sonst ersichtlich.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 3. März 2011 – IV R 53/07

1. Anschluss an BFH, Urteil vom 21.09.2005 – X R 46/04, BFHE 211, 238, BStBl II 2006, 125[↩]
2. Bestätigung der Verwaltungsauffassung in BMF, Schreiben vom 22.05.2000 – IV C 2 -S 2144- 60/00, BStBl I 2000, 588, Tz. 11[↩]
3. vom 22.12.1999, BGBl I 1999, 2601[↩]
4. Satz 3 nach der Änderung durch das Steueränderungsgesetz –StÄndG– 2001 vom 20.12. 2001, BGBl I 2001, 3794[↩]
5. vgl. BFH, Urteile in BFHE 211, 238, BStBl II 2006, 125; und vom 21.09.2005 – X R 47/03, BFHE 211, 227, BStBl II 2006, 504[↩]
6. BFH, Urteil in BFHE 211, 238, BStBl II 2006, 125[↩]
7. vgl. Graf, DStR 2000, 1465[↩]
8. vgl. BFH, Beschluss vom 08.12. 1997 – GrS 1-2/95, BFHE 184, 7, BStBl II 1998, 193; BFH, Urteil in BFHE 211, 238, BStBl II 2006, 125[↩]
9. BFH, Urteile vom 07.03.2006 – X R 44/04 BFHE 212, 501, BStBl II 2006, 588; und vom 18.10.2006 – XI R 41/02, BFH/NV 2007, 416[↩]
10. vgl. BFH, Beschluss in BFHE 184, 7, BStBl II 1998, 193[↩]
11. BFH, Urteile in BFHE 212, 501, BStBl II 2006, 588; und vom 01.08.2007 – XI R 26/05, BFH/NV 2007, 2267[↩]
12. bzw. für das Streitjahr 2001 nach § 4 Abs. 4a Satz 3 EStG i.d.F. des StÄndG 2001[↩]
13. Unterentnahme[↩]
14. vgl. BFH, Urteil in BFHE 211, 227, BStBl II 2006, 504[↩]
15. BFH, Urteile in BFHE 212, 501, BStBl II 2006, 588; und vom 17.08.2010 – VIII R 42/07, BFHE 230, 424, BStBl II 2010, 1041[↩]
16. BFH, Urteil in BFHE 211, 227, BStBl II 2006, 504[↩]
17. vgl. hierzu z.B. BFH, Beschluss vom 21.05.2010 – IV B 88/09, BFH/NV 2010, 1613[↩]