Der Erbfall in der Personengesellschaft – und der Wegfall des Verlustabzugs

Scheidet ein Mitunternehmer aus der Mitunternehmerschaft aus, geht dessen Anteil am Gewerbeverlust unter. Ein den Mitunternehmeranteil übernehmender Rechtsnachfolger kann diesen Verlustanteil mangels Unternehmeridentität nicht nutzen. Dies gilt auch dann, wenn der Mitunternehmer verstirbt und sein Mitunternehmeranteil unentgeltlich auf seine Erben übergeht. Über einen entsprechenden Wegfall eines Verlustanteils infolge des Ausscheidens des Mitunternehmers ist im Bescheid über die Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes nach § 10a des Gewerbesteuergesetzes zu entscheiden, wenn sich im maßgeblichen Erhebungszeitraum kein positiver Gewerbeertrag ergibt.

Der Erbfall in der Personengesellschaft – und der Wegfall des Verlustabzugs

Stirbt ein Mitunternehmer, geht mithin der ihm zuzurechnende gewerbesteuerliche Verlustvortrag unter und nicht auf seine Erben über. Auch die für Körperschaften geltenden Verschonungsregelungen der §§ 8c und 8d KStG sind auf Mitunternehmerschaften weder unmittelbar noch entsprechend anwendbar.

In dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall verfügte die klagende Kommanditgesellschaft zum 31.12.2018 über einen festgestellten vortragsfähigen Gewerbeverlust von 58.616 €. Nach dem Tod eines Kommanditisten im Jahr 2019 gingen dessen Anteile auf seine Ehefrau und seine Tochter über. Das Finanzamt kürzte den zum Jahresende 2019 festgestellten Gewerbeverlust um insgesamt 84.986 €, die anteilig auf den verstorbenen Gesellschafter entfielen.

Die Kommanditgesellschaft vertrat dagegen die Auffassung, die Unternehmeridentität bleibe bei einem unentgeltlichen Anteilserwerb im Wege der Gesamtrechtsnachfolge erhalten; hilfsweise verlangte sie die Feststellung eines fortführungsgebundenen Verlustvortrags zugunsten der Erbinnen. Das Finanzgericht Niedersachsen hat die Klage der Erbinnen abgewiesen1, der Bundesfinanzhof die Revision der Erbinnen zurückgewiesen:

Das Finanzgericht hat die Klage, die sich allein gegen den Verlustfeststellungsbescheid auf den 31.12.2019 richtet, zutreffend als unbegründet abgewiesen. Dabei ist es -wenn auch ohne nähere Erläuterung- zu Recht davon ausgegangen, dass die Klage nicht bereits aus verfahrensrechtlichen Gründen abzuweisen war. Denn über den Wegfall des auf den verstorbenen Gesellschafter entfallenden Gewerbeverlustes war in dem Verlustfeststellungsbescheid auf den 31.12.2019 vom 16.06.2021 zu entscheiden. Das Finanzgericht hat darüber hinaus zutreffend erkannt, dass der vortragsfähige Gewerbeverlust auf den 31.12.2019 im Verlustfeststellungsbescheid vom 16.06.2021 der Höhe nach richtig festgestellt ist, weil der auf den verstorbenen Gesellschafter entfallende Gewerbeverlust in Höhe von insgesamt 84.986 € bei der Ermittlung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2019 nicht zu berücksichtigen war. Die hiergegen gerichteten Einwendungen der Klägerin greifen nicht durch.

Gegenstand des Klage- und des Revisionsverfahrens ist -wie die Auslegung der Klageschrift ergibt- allein der Verlustfeststellungsbescheid auf den 31.12.2019 vom 16.06.2021. In diesem Bescheid war über den Wegfall des anteilig auf den verstorbenen Gesellschafter entfallenden Gewerbeverlustes zu entscheiden. Die Tatsache, dass die Klägerin mit ihrer Klage nicht (auch) den Gewerbesteuermessbescheid 2019 angegriffen hat, steht daher der von ihr erstrebten Erhöhung des im Verlustfeststellungsbescheid auf den 31.12.2019 vom 16.06.2021 festgestellten vortragsfähigen Gewerbeverlustes nicht entgegen.

Gemäß § 10a Satz 6 GewStG ist die Höhe der vortragsfähigen Fehlbeträge gesondert festzustellen. Vortragsfähige Fehlbeträge sind die nach der Kürzung des maßgebenden Gewerbeertrags gemäß § 10a Satz 1 und 2 GewStG zum Schluss des Erhebungszeitraums verbleibenden Fehlbeträge (§ 10a Satz 7 GewStG).

Bei der Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes sind die Besteuerungsgrundlagen gemäß § 35b Abs. 2 Satz 2 GewStG so zu berücksichtigen, wie sie der Festsetzung des Steuermessbetrags für den Erhebungszeitraum, auf dessen Schluss der vortragsfähige Gewerbeverlust festgestellt wird, zugrunde gelegt worden sind; § 171 Abs. 10, § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und § 351 Abs. 2 der Abgabenordnung sowie § 42 FGO gelten entsprechend. Mit dieser Regelung wird eine inhaltliche Bindung des Verlustfeststellungsbescheids an den Gewerbesteuermessbescheid erreicht, da dieser im Ergebnis wie ein Grundlagenbescheid behandelt wird. Somit sind im Feststellungsverfahren des verbleibenden Verlustvortrags die Einkünfte nicht mehr eigenständig zu ermitteln. Wegen der Bindungswirkung muss der Steuerpflichtige, der eine höhere Verlustfeststellung erreichen will, grundsätzlich den Gewerbesteuermessbescheid anfechten, und zwar auch dann, wenn der Messbetrag auf Null festgesetzt ist2.

Besteuerungsgrundlagen im Sinne des § 35b Abs. 2 Satz 2 GewStG sind der „Gewerbeertrag“ im Sinne des § 6 GewStG und der abziehbare Fehlbetrag nach § 10a Satz 1 GewStG, mithin solche Berechnungsgrundlagen, die sich auf die Höhe der Messbetragsfestsetzung auswirken3. Dies gilt auch im Fall einer geänderten rechtlichen Zurechnung des vortragsfähigen Fehlbetrags4.

Der abziehbare Fehlbetrag nach § 10a Satz 1 GewStG ist der Teil des vortragsfähigen Fehlbetrags des Vorjahres, der tatsächlich vom maßgebenden positiven Gewerbeertrag des Erhebungszeitraums abgezogen wird. § 10a Satz 1 GewStG sieht dementsprechend die „Kürzung“ des maßgebenden Gewerbeertrags um nicht verbrauchte Fehlbeträge der Vorjahre vor. Ergibt sich im Erhebungszeitraum kein positiver Gewerbeertrag, kann kein vorgetragener Fehlbetrag abgezogen beziehungsweise kein Gewerbeertrag gekürzt werden. Ein abziehbarer Fehlbetrag ist in diesem Fall nicht zu ermitteln. Im entsprechenden Gewerbesteuermessbescheid wird somit lediglich der negative Gewerbeertrag des Erhebungszeitraums mit Bindungswirkung ausgewiesen. Dies hat zur Folge, dass über einen (etwaigen) anteiligen Verlustwegfall wegen eines Mitunternehmerwechsels im Verlustfeststellungsbescheid auf den 31.12. des entsprechenden Erhebungszeitraums zu entscheiden ist. Ausgangspunkt ist dabei der im Gewerbesteuermessbescheid des Erhebungszeitraums mit bindender Wirkung ermittelte negative Gewerbeertrag sowie ein (etwaiger) mit bindender Wirkung im Verlustfeststellungsbescheid auf den 31.12. des Vorjahres festgestellter vortragsfähiger Verlust. Anders wäre dies, wenn sich im Erhebungszeitraum ein positiver Gewerbeertrag ergäbe. In diesem Fall wäre der auf den 31.12. des Vorjahres festgestellte Verlustvortrag mit dem positiven Gewerbeertrag des Erhebungszeitraums zu verrechnen, das heißt, der positive Gewerbeertrag wäre entsprechend zu kürzen5. Der abziehbare Fehlbetrag wäre im Gewerbesteuermessbescheid des Erhebungszeitraums mit bindender Wirkung auszuweisen. Ein mit einem Mitunternehmerwechsel im Erhebungszeitraum verbundener anteiliger Wegfall des auf den 31.12. des Vorjahres festgestellten Verlustes hätte dementsprechend Einfluss auf den im Gewerbesteuermessbescheid des Erhebungszeitraums zu ermittelnden Gewerbeertrag und den abziehbaren Fehlbetrag, sodass in diesem Fall ein Streit über den anteiligen Verlustwegfall infolge des Ausscheidens eines Mitunternehmers in einem gegen den Gewerbesteuermessbescheid gerichteten Einspruchs- beziehungsweise Klageverfahren auszutragen wäre. Soweit sich aus dem Urteil vom 12.11.20206 etwas anderes ergeben sollte, hält der Bundesfinanzhof hieran nicht mehr fest.

Hiervon ausgehend war über den anteiligen Verlustwegfall infolge des Todes des Gesellschafters im Verlustfeststellungsbescheid auf den 31.12.2019 zu entscheiden, da sich im Streitjahr ein negativer Gewerbeertrag ergeben hat.

Das Finanzgericht hat zu Recht entschieden, dass der vortragsfähige Gewerbeverlust auf den 31.12.2019 im Verlustfeststellungsbescheid vom 16.06.2021 zutreffend in Höhe von 362.283 € festgestellt ist. Er war unter Berücksichtigung des im Gewerbesteuermessbescheid 2019 festgestellten negativen Gewerbeertrags von 388.653 €, des Verlustvortrags auf den 31.12.2018 in Höhe von 58.616 € sowie der durch den Tod des Gesellschafters wegfallenden Verlustanteile in Höhe von insgesamt 84.986 € zu ermitteln7. Weder der auf den 31.12.2018 festgestellte anteilige Verlustvortrag des Gesellschafters in Höhe von 17.584, 80 € noch der unterjährig bis zum Todestag entstandene, auf Gesellschafter entfallende Fehlbetrag in Höhe von 67.402, 01 € ist auf dessen Erben übergegangen.

Die Inanspruchnahme des Verlustabzugs nach § 10a GewStG setzt neben Unternehmensidentität auch Unternehmeridentität voraus. Letzteres bedeutet, dass der Steuerpflichtige, der den Verlustabzug in Anspruch nimmt, den Gewerbeverlust zuvor in eigener Person erlitten haben muss8.

Bei einer Personengesellschaft sind die Gesellschafter, die unternehmerisches Risiko tragen und unternehmerische Initiative ausüben können, die (Mit-)Unternehmer des Betriebs (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG). Als Mitunternehmer einer gewerblichen Personengesellschaft erzielen sie auf der Grundlage ihrer gesellschaftsrechtlichen Verbindung nicht nur -strukturell gleich einem Einzelunternehmer- in eigener Person gewerbliche Einkünfte, sondern sind auch gewerbesteuerrechtlich Träger des Verlustabzugs9. Dementsprechend geht beim Ausscheiden von Gesellschaftern aus einer Personengesellschaft der Verlustabzug gemäß § 10a GewStG verloren, soweit er anteilig auf die ausgeschiedenen Gesellschafter entfällt10. Unerheblich hierfür ist, ob das Ausscheiden auf einem Austritt des Gesellschafters mit der Folge der Anwachsung (§ 738 BGB a.F.; vgl. §§ 712, 712a BGB n.F.) oder auf einer Anteilsübertragung beruht, ob der bisherige Gesellschafter auf der Grundlage eines entgeltlichen Rechtsgeschäfts aus der Gesellschaft ausscheidet oder ob der Anteil -wie beispielsweise bei vorweggenommener Erbfolge oder im Erbfall- unentgeltlich übergeht11.

Hiervon ausgehend hat der durch den Tod des Gesellschafters veranlasste Gesellschafterwechsel zum Wegfall des anteilig auf diesen entfallenden Gewerbeverlustes in Höhe von insgesamt 84.986 € geführt. Es fehlt an der für eine Verlustfortführung erforderlichen Unternehmeridentität.

Die hiergegen erhobenen Einwendungen der Klägerin greifen nicht durch.

Entgegen der Auffassung der Klägerin ist § 10a GewStG nicht teleologisch dahin zu reduzieren, dass die Regelung in den Fällen eines unentgeltlichen Übergangs des Mitunternehmeranteils im Wege der Gesamtrechtsnachfolge durch Erbfall keine Anwendung findet. Es fehlt an einer verdeckten Regelungslücke.

Die teleologische Reduktion setzt eine Divergenz zwischen Gesetzeswortlaut und Gesetzeszweck voraus. Sie zielt darauf ab, den Geltungsbereich einer Norm mit Rücksicht auf ihren Gesetzeszweck gegenüber dem zu weit gefassten Wortlaut einzuschränken. Sie kommt nur in Betracht, wenn die auf den Wortlaut abstellende Auslegung zu einem sinnwidrigen Ergebnis führen würde. Es bedarf demnach einer verdeckten Regelungslücke12.

Maßgeblich für den Verlustabzug gemäß § 10a GewStG ist unter anderem, dass der Gewerbetreibende den Verlust in eigener Person erlitten hat. Bei Personengesellschaften erfolgt die Verlustverrechnung mitunternehmerbezogen, denn Träger des gewerbesteuerlichen Verlustabzugs ist der Mitunternehmer. Die zunächst von der Rechtsprechung entwickelten Grundsätze zur mitunternehmerbezogenen Verlustverrechnung hat der Gesetzgeber mit den Regelungen in § 10a Satz 4 und 5 GewStG13 bestätigt14. Folge der mitunternehmerbezogenen Verlustverrechnung ist, dass beim Ausscheiden eines Mitunternehmers der Verlustabzug gemäß § 10a GewStG verlorengeht, soweit der Fehlbetrag anteilig auf den ausgeschiedenen Mitunternehmer entfällt15.

Dass die Anwendung der Grundsätze zur mitunternehmerbezogenen Verlustverrechnung im Fall eines durch den Tod des Mitunternehmers veranlassten unentgeltlichen Übergangs des Mitunternehmeranteils -entgegen der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs16- zu einem sinnwidrigen Ergebnis führt, kann der Bundesfinanzhof nicht erkennen. Denn auch hier kommt es zu einem Wechsel in der Person des Unternehmers. Weder der Umstand, dass die Erben als Gesamtrechtsnachfolger unentgeltlich in die Mitunternehmerstellung des verstorbenen Mitunternehmers einrücken, noch die Tatsache, dass die Gesamtrechtsnachfolge ihre Ursache in einem unfreiwilligen Ereignis hat, ändert etwas daran, dass derjenige, der den Verlust erlitten hat (Erblasser) nicht identisch ist mit den Personen, die den Verlust bei einer Fortschreibung und Zurechnung künftig in Anspruch nehmen könnten (Erben). Somit ist auch in diesem Fall der Untergang der Fehlbeträge vom Normzweck des § 10a GewStG gedeckt.

Vor diesem Hintergrund kann auch der Einwand der Klägerin, der Untergang der Fehlbeträge sei nur akzeptabel, wenn dieser Folge einer aktiven Entscheidung der Gesellschaft beziehungsweise der Gesellschafter sei, da ansonsten allein durch den Erbfall eine ungerechtfertigte zusätzliche steuerliche Belastung eintrete, kein anderes Ergebnis begründen. Dies gilt auch in Anbetracht der Tatsache, dass aktive Entscheidungen der Gesellschaft beziehungsweise der Gesellschafter ebenfalls durch zwingende (wirtschaftliche) Gründe veranlasst und damit letztlich unfreiwillig sein können.

Der Verweis der Klägerin auf die Ungleichbehandlung im Vergleich zu den Fällen der Rechtsnachfolge bei Körperschaften rechtfertigt ebenfalls keine andere Gesetzesauslegung.

Zwar trifft es zu, dass bei Personengesellschaften die Unternehmeridentität von der Identität der Gesellschafter abhängt, während bei einer Kapitalgesellschaft die Unternehmeridentität gewahrt ist, wenn sie trotz eines Umwandlungsvorgangs ihre rechtliche Identität bewahrt hat17. Letzteres ist indes dem Umstand geschuldet, dass die Kapitalgesellschaft -anders als die Personengesellschaft- selbst Trägerin des Gewerbebetriebs sowie des Rechts auf Verlustabzug ist. Hieran zeigt sich, dass Kapitalgesellschaften und Personengesellschaften auch in Bezug auf die Verlustnutzung gemäß § 10a GewStG wegen der Verschiedenheit der Rechtsformen steuerrechtlich unterschiedlich behandelt werden, ohne dass darin eine gegen Art. 3 Abs. 1 GG verstoßende Ungleichbehandlung zu sehen ist18.

Auch der Verweis auf das BFH-Urteil vom 01.03.201819 kann kein anderes Ergebnis begründen. Die Entscheidung betrifft die Zuordnung des verrechenbaren Verlustes im Sinne des § 15a EStG bei einer unentgeltlichen Übertragung des Kommanditanteils und damit eine mit dem Streitfall nicht vergleichbare Fragestellung. Dies zeigt sich unter anderem darin, dass der Verlustverrechnung nach § 15a Abs. 2 Satz 1 EStG eine „streng beteiligungsbezogene Betrachtungsweise“ zugrunde liegt, das heißt die Verlustverrechnung allein mit einem Gewinn aus der nämlichen Beteiligung, bei der auch die Verluste angefallen sind, gestattet ist20. Sie ist damit an die Kommanditbeteiligung geknüpft, während § 10a GewStG -wie dargestellt- voraussetzt, dass der Steuerpflichtige, der den Verlustabzug in Anspruch nimmt, den Gewerbeverlust zuvor in eigener Person erlitten haben muss. Entscheidend ist danach, ob der jeweilige Mitunternehmer sowohl zur Zeit der Verlustentstehung als auch im Jahr der Entstehung des positiven Gewerbeertrags Unternehmensinhaber war21.

Das Finanzgericht hat auch zutreffend angenommen, dass § 8c Abs. 1 Satz 4 KStG (sogenannte Konzernklausel) bzw. § 8c Abs. 1 Satz 5 bis 8 KStG (sogenannte Stille-Reserven-Klausel) weder aufgrund des Verweises in § 10a Satz 10 GewStG noch analog anwendbar sind.

Nach § 10a Satz 10 Halbsatz 1 GewStG ist § 8c KStG auf die Fehlbeträge entsprechend anzuwenden. Dies gilt nach § 10a Satz 10 Halbsatz 2 GewStG auch für den Fehlbetrag einer Mitunternehmerschaft, soweit dieser einer Körperschaft unmittelbar zuzurechnen ist (Nr. 1) oder einer Mitunternehmerschaft zuzurechnen ist, soweit an dieser eine Körperschaft unmittelbar oder mittelbar über eine oder mehrere Personengesellschaften beteiligt ist (Nr. 2).

§ 10a Satz 10 Halbsatz 1 GewStG ist allerdings nicht rechtsformneutral ausgestaltet. Er gilt nur für Fehlbeträge von Körperschaften, nicht für Fehlbeträge von Mitunternehmerschaften. Die sogenannte Konzernklausel des § 8c Abs. 1 Satz 4 KStG findet folglich keine Anwendung auf die Übertragung von Anteilen an einer Mitunternehmerschaft22. Gleiches gilt für die sogenannte Stille-Reserven-Klausel in § 8c Abs. 1 Satz 5 bis 8 KStG.

Auch aus dem Verweis auf § 8c KStG in § 10a Satz 10 Halbsatz 2 GewStG kann eine Übertragung des Fehlbetrags im Streitfall nicht hergeleitet werden, denn diese Vorschrift betrifft allein den Gesellschafterwechsel auf Ebene einer Körperschaft, die an einer Mitunternehmerschaft beteiligt ist23. Ein solcher Fall liegt indes nicht vor.

Entgegen der Auffassung der Klägerin scheidet auch die analoge Anwendung der Regelungen in § 8c Abs. 1 Satz 4 ff. KStG auf die Übertragung von Anteilen an einer Mitunternehmerschaft aus24.

Eine für eine Analogie erforderliche, erkennbar planwidrige Regelungslücke liegt nur vor, wenn das Gesetz, gemessen an seiner eigenen Absicht und der ihm immanenten Teleologie, unvollständig und somit ergänzungsbedürftig ist und seine Ergänzung nicht einer gesetzlich gewollten Beschränkung auf bestimmte Tatbestände widerspricht. Hiervon zu unterscheiden ist der sogenannte rechtspolitische Fehler, der gegeben ist, wenn sich eine gesetzliche Regelung zwar als rechtspolitisch verbesserungsbedürftig, aber doch nicht -gemessen an der dem Gesetz immanenten Teleologie- als planwidrig unvollständig und ergänzungsbedürftig erweist25.

Eine solche planwidrige Gesetzeslücke kann der Bundesfinanzhof nicht erkennen.

Dies gilt für die sogenannte Konzernklausel des § 8c Abs. 1 Satz 4 KStG (vormals § 8c Abs. 1 Satz 5 KStG a.F.), mit der der Gesetzgeber lediglich den Verlustabzug bei Körperschaften im Fall konzerninterner Umstrukturierungen erhalten wollte26.

Entsprechendes gilt für die sogenannte Stille-Reserven-Klausel in § 8c Abs. 1 Satz 5 bis 8 KStG (vormals § 8c Abs. 1 Satz 6 bis 9 KStG a.F.). Diese „Verschonungsregelung“ zielt darauf, dass im Umfang der stillen Reserven des im Inland steuerpflichtigen Betriebsvermögens der Körperschaft die nicht genutzten Verluste erhalten bleiben27. Der Verlustvortrag soll „verschont“ werden, soweit in Höhe der stillen Reserven kein zusätzliches Verlustverrechnungspotential übergeht28. Demnach findet die Verschonungsregelung erst dann Anwendung, wenn ein schädlicher Beteiligungserwerb vorliegt und der Verlust -auch nach Prüfung der Konzernklausel- grundsätzlich nicht mehr abziehbar wäre29. Dies zeigt auch in Bezug auf die sogenannte Stille-Reserven-Klausel, dass der Gesetzgeber lediglich eine Regelung zum Verlustabzug bei Körperschaften treffen wollte. Daher widerspräche das von der Klägerin präferierte Normverständnis (auch insoweit) der gesetzlich gewollten Beschränkung der Regelung auf den Verlustabzug bei Körperschaften.

Mit Blick auf die bestehenden Unterschiede zwischen Körperschaften und Mitunternehmerschaften kann auch der Gleichheitssatz keine rechtsformunabhängige Besteuerung begründen18.

Der Klägerin steht auch kein Anspruch auf Feststellung eines verbleibenden fortführungsgebundenen Verlustvortrags gemäß § 8d KStG zu. Das Finanzgericht hat den Hilfsantrag der Klägerin zutreffend als unbegründet angesehen. Auch § 8d KStG ist weder gemäß § 10a Satz 10 (jetzt Satz 10 und 11) GewStG noch analog auf den Streitfall anwendbar.

Mit der Einführung von § 8d KStG hat der Gesetzgeber die steuerliche Verlustverrechnung bei Körperschaften neu ausgerichtet. Die Neuausrichtung zielte darauf, dass nicht genutzte Verluste trotz eines qualifizierten Anteilseignerwechsels weiterhin genutzt werden können, wenn der Geschäftsbetrieb der Körperschaft nach dem Anteilseignerwechsel erhalten bleibt und wenn eine anderweitige Verlustnutzung ausgeschlossen ist30. Damit eröffnet § 8d KStG einer Körperschaft nunmehr die Möglichkeit, die Verluste unabhängig von einem schädlichen Anteilseignerwechsel nutzen zu können, solange sie den (näher bestimmten) Geschäftsbetrieb fortführt31. Demnach ist § 8d KStG -wie das Finanzgericht zutreffend erkannt hat- als Ausnahmeregelung zu § 8c KStG konzipiert. Der persönliche Geltungsbereich des § 8d KStG ist folglich mit dem des § 8c KStG identisch, zumal auch § 8d KStG ausdrücklich Bezug auf die Anwendbarkeit bei „Körperschaften“ nimmt32.

Auch § 10a Satz 10 (jetzt Satz 10 und 11) GewStG ist nicht rechtsformneutral ausgestaltet. Der dortige Verweis auf § 8d KStG kann nicht -abweichend von dem Verweis auf § 8c KStG- dahin verstanden werden, dass Fehlbeträge von Mitunternehmerschaften erfasst sein sollen.

Eine analoge Anwendung des auf den Verlustabzug von Körperschaften zugeschnittenen § 8d KStG auf den Streitfall scheidet -mangels planwidriger Regelungslücke- ebenfalls aus.

Dies ergibt sich -wie in Bezug auf eine analoge Anwendung des § 8c KStG- bereits aus den systematischen Unterschieden, die hinsichtlich der Berücksichtigung von Fehlbeträgen in Mitunternehmerschaften und Kapitalgesellschaften bestehen. Der gewerbesteuerliche Verlustabzug steht dem Unternehmer des Betriebs zu. Dies ist bei der Personengesellschaft der Mitunternehmer, während die Kapitalgesellschaft selbst Unternehmerin des Betriebs ist. Hieran knüpft letztlich auch § 8d KStG an, der -wie dargelegt- darauf abzielt, dass bei einem qualifizierten Anteilseignerwechsel nicht genutzte Verluste weiterhin genutzt werden können, wenn der Geschäftsbetrieb der Körperschaft nach dem Anteilseignerwechsel erhalten bleibt. In Anbetracht dieser systematischen Unterschiede kann der Hinweis der Klägerin, Sach- und Interessenlage seien die gleichen wie bei einer Körperschaft, keine analoge Anwendung des § 8d KStG auf den Streitfall begründen. Auch der Einwand, § 10a GewStG enthalte „eine nahezu vollständige Verweisung“ auf die §§ 8c und 8d KStG, führt zu keinem anderen Ergebnis.

Schließlich kann der Bundesfinanzhof keine Verpflichtung des Gesetzgebers zur Erstreckung des § 8d KStG auf Mitunternehmerschaften erkennen. Angesichts der bestehenden Unterschiede zwischen Körperschaften und Mitunternehmerschaften gebietet der Gleichheitssatz keine rechtsformunabhängige Besteuerung33.

Bedeutung für die Praxis:

Die Entscheidung verdeutlicht ein erhebliches steuerliches Risiko bei der Nachfolgeplanung für Personengesellschaften: Mit dem Tod eines Mitunternehmers gehen die ihm zuzurechnenden gewerbesteuerlichen Fehlbeträge endgültig verloren, auch wenn die Erben den Betrieb unverändert fortführen. Weder vorhandene stille Reserven noch die Fortführung des Geschäftsbetriebs sichern den Verlustvortrag, da die Konzern- und Stille-Reserven-Klauseln des § 8c KStG sowie der fortführungsgebundene Verlustvortrag nach § 8d KStG ausschließlich auf Körperschaften zugeschnitten sind. Bei Personengesellschaften mit hohen gewerbesteuerlichen Verlustvorträgen sollte deshalb frühzeitig ermittelt werden, welchem Mitunternehmer die Verluste zuzurechnen sind und welche Auswirkungen ein geplanter oder erbfallbedingter Gesellschafterwechsel hätte. Zudem ist verfahrensrechtlich zu beachten: Entsteht im betreffenden Jahr ein negativer Gewerbeertrag, ist über den anteiligen Verlustwegfall im Verlustfeststellungsbescheid zu entscheiden; bei einem positiven Gewerbeertrag ist grundsätzlich der Gewerbesteuermessbescheid anzugreifen.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 10. Juni 2026 – IV R 14/24

  1. Nds. FG, Urteil vom 04.07.2024 – 9 K 309/21[↩]
  2. vgl. hierzu z.B. BFH, Urteil vom 17.03.2021 – IV R 7/20, Rz 17, m.w.N.[↩]
  3. vgl. BFH, Urteile vom 07.09.2016 – IV R 31/13, BFHE 255, 266, BStBl II 2017, 482, Rz 30; vom 11.01.2024 – IV R 25/21, Rz 20[↩]
  4. BFH, Urteil vom 28.02.2001 – I R 77/00, BFH/NV 2001, 1293, unter II. 1.b[↩]
  5. zur Berücksichtigung des Freibetrags nach § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG vgl. BFH, Urteil vom 25.09.2025 – IV R 31/23, BFHE 289, 191, BStBl II 2026, 68, Rz 60[↩]
  6. BFH, Urteil vom 12.11.2020 – IV R 29/18, BFHE 270, 538, BStBl II 2021, 722[↩]
  7. vgl. auch BFH Urteil vom 16.06.2011 – IV R 11/08, BFHE 234, 353, BStBl II 2011, 903, Rz 17 ff.[↩]
  8. ständige Rechtsprechung, z.B. BFH, Urteile vom 11.10.2012 – IV R 3/09, BFHE 239, 130, BStBl II 2013, 176, Rz 14; vom 12.11.2020 – IV R 29/18, BFHE 270, 538, BStBl II 2021, 722, Rz 13, m.w.N.[↩]
  9. vgl. BFH, Beschluss vom 03.05.1993 – GrS 3/92, BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616, unter C.III. 6.a und b und C.III. 9.; vgl. auch § 10a Satz 4 GewStG[↩]
  10. ständige Rechtsprechung, z.B. BFH, Urteile vom 12.11.2020 – IV R 29/18, BFHE 270, 538, BStBl II 2021, 722, Rz 14; vom 01.02.2024 – IV R 26/21, BFHE 283, 374, BStBl II 2025, 51, Rz 27[↩]
  11. vgl. BFH, Urteil vom 03.02.2010 – IV R 59/07, Rz 10, m.w.N.[↩]
  12. z.B. BFH, Urteil vom 09.03.2023 – IV R 11/20, BFHE 279, 531, BStBl II 2023, 830, Rz 29[↩]
  13. eingefügt durch das Jahressteuergesetz 2007 vom 13.12.2006, BGBl I 2006, 2878[↩]
  14. vgl. BFH, Urteil vom 24.04.2014 – IV R 34/10, BFHE 245, 253, BStBl II 2017, 233, Rz 27, m.w.N.; vgl. auch Güroff in Glanegger/Güroff, GewStG, 11. Aufl., § 10a Rz 120[↩]
  15. vgl. z.B. BFH, Urteile vom 24.04.2014 – IV R 34/10, BFHE 245, 253, BStBl II 2017, 233, Rz 28; vom 01.02.2024 – IV R 26/21, BFHE 283, 374, BStBl II 2025, 51, Rz 27[↩]
  16. z.B. BFH, Urteil vom 03.02.2010 – IV R 59/07, Rz 10, m.w.N.; vgl. auch Suchanek/Hesse in Wendt/Suchanek/Möllmann/Heinemann, GewStG, 3. Aufl., § 10a Rz 109, m.w.N.[↩]
  17. vgl. BFH, Urteil vom 01.02.2024 – IV R 26/21, BFHE 283, 374, BStBl II 2025, 51, Rz 27[↩]
  18. vgl. BFH, Urteil vom 12.11.2020 – IV R 29/18, BFHE 270, 538, BStBl II 2021, 722, Rz 36[↩][↩]
  19. BFH, Urteil vom 01.03.2018 – IV R 16/15, BFHE 261, 101, BStBl II 2018, 527[↩]
  20. vgl. BFH, Urteil vom 01.03.2018 – IV R 16/15, BFHE 261, 101, BStBl II 2018, 527, Rz 27[↩]
  21. BFH, Urteil vom 03.02.2010 – IV R 59/07, Rz 9[↩]
  22. im Einzelnen hierzu BFH, Urteil vom 12.11.2020 – IV R 29/18, BFHE 270, 538, BStBl II 2021, 722, Rz 24 ff.[↩]
  23. vgl. BFH, Urteil vom 12.11.2020 – IV R 29/18, BFHE 270, 538, BStBl II 2021, 722, Rz 32[↩]
  24. vgl. BFH, Urteil vom 12.11.2020 – IV R 29/18, BFHE 270, 538, BStBl II 2021, 722, Rz 33 ff., zur sogenannten Konzernklausel[↩]
  25. z.B. BFH, Urteile vom 17.11.2020 – VIII R 20/18, BFHE 271, 233, BStBl II 2021, 378; vom 26.08.2021 – V R 11/20, BFHE 273, 415, BStBl II 2022, 202[↩]
  26. BT-Drs. 17/15, S. 1, 19; vgl. BFH, Urteil vom 12.11.2020 – IV R 29/18, BFHE 270, 538, BStBl II 2021, 722, Rz 34[↩]
  27. vgl. z.B. Neumann in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, 2. Aufl., § 8c Rz 231[↩]
  28. vgl. BT-Drs. 17/15, S.19[↩]
  29. z.B. Neumann in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, 2. Aufl., § 8c Rz 235[↩]
  30. BT-Drs. 18/9986, S. 1[↩]
  31. vgl. BVerfG, Beschluss vom 29.03.2017 – 2 BvL 6/11, BVerfGE 145, 106, BStBl II 2017, 1082, Rz 28[↩]
  32. z.B. Höffer in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, 2. Aufl., § 8d Rz 27, m.w.N.[↩]
  33. vgl. BFH, Urteil vom 12.11.2020 – IV R 29/18, BFHE 270, 538, BStBl II 2021, 722, Rz 36, zu § 8c KStG[↩]

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