Der Forderungsverzicht des GmbH-Gesellschafters gegen Besserungsschein

Der Verlust aus einem auflösend bedingten Forderungsverzicht ist bereits im Zeitpunkt des Verzichts zu berücksichtigen und nicht erst, wenn feststeht, dass die auflösende Bedingung nicht mehr eintreten wird1. Die Anschaffungskosten der Darlehensforderung, auf die unter Besserungsvorbehalt verzichtet worden ist, sind nicht, auch nicht anteilig, der Besserungsanwartschaft zuzuordnen.

Der Forderungsverzicht des GmbH-Gesellschafters gegen Besserungsschein

Bei der Prüfung, ob die im Anwendungsbereich der Abgeltungsteuer anzunehmende Vermutung der Einkünfteerzielungsabsicht im Einzelfall widerlegt ist, ist eine Gesamtbetrachtung von Gesellschafterdarlehen und Gesellschafterbeteiligung vorzunehmen2. § 20 Abs. 8 Satz 1 EStG ist dahin auszulegen, dass § 20 Abs. 2 EStG von § 17 EStG nur verdrängt wird, wenn und soweit sich der Verlust im zu beurteilenden Zeitraum bei der Ermittlung der Einkünfte aus § 17 EStG auswirkt. Das setzt insbesondere voraus, dass die Tatbestände des § 20 Abs. 2 EStG und des § 17 Abs. 4 EStG im selben Veranlagungszeitraum verwirklicht werden.

In dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall war streitig, ob der Forderungsverzicht eines Gesellschafters einer Kapitalgesellschaft gegen Besserungsschein im Zeitpunkt des Verzichts zu berücksichtigen ist. Der klagende Gesellschafter gründeten gemeinsam die – X GmbH & Co. KG. An der G war der klagende Gesellschafter mit einem Kommanditanteil von 76.800 € bei einer Gesamteinlage von 600.000 €, also zu 12, 8 % beteiligt. Er war außerdem Geschäftsführer und Gesellschafter der Komplementär-GmbH, der Y Verwaltungs-GmbH. In den Jahren 2008 und 2009 geriet die KG in finanzielle Schwierigkeiten. Deshalb stellten die Gesellschafter der KG im Januar beziehungsweise Februar 2009 insgesamt 1.000.000 € als Darlehen nach dem Verhältnis ihrer Einlagen zur Verfügung. Der klagende Gesellschafter gewährte der KG im Februar 2009 ein nachrangiges Darlehen über 128.000 €. Ebenfalls im Jahr 2009 wurde die KG formwechselnd und rückwirkend zum 31.12.2008, 24:00 Uhr in die Z GmbH (GmbH) umgewandelt. Der klagende Gesellschafter war wie zuvor an der KG mit einem Geschäftsanteil von 12, 8 % am Stammkapital der GmbH (in Höhe von 600.000 €) beteiligt. Nach dem Gesellschaftsvertrag übte er zudem die Funktion eines Geschäftsführers der Gesellschaft kraft Sonderrechts aus. Eine Abberufung war nur aus wichtigem Grund möglich. Aufgrund dieser Tätigkeit bezog der klagende Gesellschafter in den Jahren 2009 bis 2012 Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit. Ebenso noch im Jahr 2009 verzichteten die Gesellschafter der GmbH dieser gegenüber auf alle Ansprüche aus den Darlehensverträgen vom Januar beziehungsweise Februar 2009 mit Ausnahme der bereits aufgelaufenen Zinsen. Der klagende Gesellschafter erklärte den Verzicht unter der auflösenden Bedingung, dass die GmbH wirtschaftlich und finanziell in der Lage sei, sämtliche Darlehen in vollständiger Höhe aus einem Bilanzgewinn oder einem Liquidationsüberschuss zurückzuzahlen („Besserungsschein“). Für den Fall, dass die auflösende Bedingung eintreten sollte, verpflichtete sich der klagende Gesellschafter, der GmbH von ihr zurückerhaltene Beträge unverzüglich durch Einzahlung als Einlage in die freie Rücklage wieder zur Verfügung zu stellen. Die GmbH behandelte den Darlehensverzicht in ihrem Jahresabschluss 2009 in vollem Umfang als sonstigen betrieblichen Ertrag. Ebenfalls 2009 erhöhten die Gesellschafter das Stammkapital der GmbH. Der neue Anteil wurde von einem anderen Gesellschafter übernommen. Der Anteil des Gesellschafters am Stammkapital der GmbH reduzierte sich dadurch auf 11, 16 %. In ihrem Jahresabschluss für das Streitjahr ermittelte die GmbH einen handelsrechtlichen Verlust von 4.354.765, 64 €. Die Bilanz auf den 31.12.2009 wies einen nicht durch Eigenkapital gedeckten Fehlbetrag von 2.517.003, 45 € aus. Auch in den Folgejahren erzielte die GmbH Verluste. Im Frühjahr 2012 beendete der klagende Gesellschafter seine Tätigkeit als Geschäftsführer der GmbH. Im Jahr 2013 wurde das Insolvenzverfahren über das Vermögen der GmbH eröffnet.

In ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr machten die Gesellschafter den Verlust aus dem Darlehensverzicht des Gesellschafters bei seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit als Werbungskosten geltend. Das Finanzamt vertrat demgegenüber die Auffassung, dass der Darlehensverzicht in voller Höhe eine verdeckte Einlage darstelle und berücksichtigte im Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr vom 21.03.2014 die erklärten Werbungskosten bei den Einkünften des Gesellschafters aus nichtselbständiger Arbeit nicht. Gegen diesen Bescheid legten die Gesellschafter Einspruch ein, der hinsichtlich der hier streitigen Behandlung des Darlehensverzichts erfolglos blieb. In der mündlichen Verhandlung vor dem Finanzgericht einigten sich die Beteiligten im Wege der tatsächlichen Verständigung darauf, dass der Darlehensrückzahlungsanspruch zum Zeitpunkt des Verzichts im Jahr 2009 noch zu 34 %, also in Höhe von 43.520 €, werthaltig gewesen sei.

Die Klage des Gesellschafters hatte vor dem Finanzgericht München teilweise Erfolg3. Der Verlust aus dem Darlehensverzicht habe nicht zu Werbungskosten bei den Einkünften des Gesellschafters aus nichtselbständiger Arbeit geführt. Sowohl die Darlehensgewährung als auch der spätere Verzicht des Gesellschafters seien vorrangig durch das Gesellschaftsverhältnis zur GmbH veranlasst gewesen. Soweit der Darlehensrückzahlungsanspruch im Verzichtszeitpunkt werthaltig gewesen sei, führe der Verzicht zu einer verdeckten Einlage in die GmbH. In Höhe des nicht mehr werthaltigen Teils der Forderung seien negative Einkünfte gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Abs. 2 Satz 2, Abs. 4 EStG entstanden. Diese seien im Streitjahr zu berücksichtigen. Die Einkünfteerzielungsabsicht des Gesellschafters liege vor. Er habe aus der Darlehensgewährung und der Beteiligung Einkünfte erzielen wollen. § 20 Abs. 8 Satz 1 EStG stehe nicht entgegen. Der Verzicht auf den nicht mehr werthaltigen Teil einer Forderung führe nicht zu nachträglichen Anschaffungskosten auf die Beteiligung.

Die hiergegen gerichtete Revision des Finanzamtes wies der Bundesfinanzhof als unbegründet zurück; ohne Rechtsfehler habe das Finanzgericht München erkannt, dass der Forderungsverzicht des Gesellschafters nicht zu Werbungskosten bei den Einkünften des Gesellschafters aus nichtselbständiger Arbeit geführt habe, sondern den tariflichen Einkünften des Gesellschafters aus Kapitalvermögen zuzuordnen und im Streitjahr zu berücksichtigen sei. § 20 Abs. 8 Satz 1 EStG stehe der Berücksichtigung des Verlusts aus dem Verzicht auf den nicht mehr werthaltigen Teil des Darlehensrückzahlungsanspruchs bei den Einkünften aus Kapitalvermögen nicht entgegen:

Der Forderungsverzicht des Gesellschafters hat nicht zu Werbungskosten bei den Einkünften des Gesellschafters aus nichtselbständiger Arbeit geführt. Die tatsächliche Würdigung des Finanzgerichtes, wonach sowohl die Gewährung des Darlehens gegenüber der KG als auch der nach dem Formwechsel erklärte Darlehensverzicht gegenüber der GmbH vorrangig durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst gewesen seien, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden und daher für den Bundesfinanzhof bindend (§ 118 Abs. 2 FGO). Der Bundesfinanzhof sieht insoweit von weiteren Ausführungen ab.

Rechtsfehlerfrei hat das Finanzgericht zudem erkannt, dass der klagende Gesellschafter mit dem Verzicht auf die Darlehensforderung einen gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Abs. 2 Satz 2, Abs. 4 Satz 1 EStG steuerbaren Verlust in Höhe des im Verzichtszeitpunkt nicht mehr werthaltigen Teils der Darlehensforderung erzielt hat, der im Streitjahr zu berücksichtigen ist, 84.480 € beträgt und nicht wegen fehlender Einkünfteerzielungsabsicht unbeachtlich ist.

Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehört auch der Gewinn aus der Veräußerung von sonstigen Kapitalforderungen jeder Art (§ 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG). Als Veräußerung gilt auch die Einlösung, Rückzahlung, Abtretung oder verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft (§ 20 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 1 EStG). Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ist beim Forderungsverzicht zwischen dem noch werthaltigen und dem nicht mehr werthaltigen Teil der Forderung zu unterscheiden. Insoweit werden unter Umständen jeweils unterschiedliche Besteuerungstatbestände verwirklicht.

Der Verzicht auf den werthaltigen Teil der Forderung führt zu einer verdeckten Einlage im Sinne des § 20 Abs. 2 Satz 2, Abs. 4 Satz 2 EStG4. Nach Maßgabe der tatsächlichen Verständigung war die Darlehensforderung im Verzichtszeitpunkt in Höhe von 43.520 € noch werthaltig. Auf diesen Teil der Forderung entfielen Anschaffungskosten in Höhe des anteiligen Nennwerts von 43.520 €, die gemäß § 20 Abs. 4 Satz 2 EStG mit dem gemeinen Wert der Darlehensforderung in derselben Höhe verrechnet werden, sodass ein Einlagegewinn in Höhe von 0 € entstanden ist. Hierüber besteht zwischen den Beteiligten kein Streit.

In Höhe des nicht mehr werthaltigen Teils der Forderung führt der Forderungsverzicht gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Abs. 2 Satz 2, Abs. 4 EStG zu einem Abtretungsverlust5. Dies beruht auf der Annahme, dass der Forderungsverzicht den Wegfall der Forderung bewirkt, der dem im Gesetz ausdrücklich erfassten Fall der Abtretung gleichsteht, denn auch wirtschaftlich macht es keinen Unterschied, ob der Gesellschafter eine Forderung an den Schuldner (die Gesellschaft) abtritt oder ob er auf sie verzichtet6. Davon ist auch das Finanzgericht ausgegangen.

§ 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 und § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG i.d.F. des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 vom 14.08.20077 sind im Streitfall anwendbar. Die Vorschriften kommen für private Darlehens- und Gesellschafterforderungen gemäß § 52 Abs. 28 Satz 16 EStG nur zur Anwendung, wenn die Forderung nach dem 31.12.2008 angeschafft oder begründet worden ist8. Der Darlehensvertrag zwischen dem Gesellschafter und der KG ist am 06.02.2009 zustande gekommen. Aus dem rückwirkenden Formwechsel der KG in die GmbH ergibt sich nichts anderes. Zum einen bewirkt die auch steuerlich beachtliche Rückbeziehung der Rechtsfolgen des Formwechsels nach § 25 Satz 2 i.V.m. § 9 Satz 3 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG 2006) nicht, dass Verträge, die die Gesellschaft im Rückwirkungszeitraum mit einem Gesellschafter abgeschlossen hat, als bereits im Zeitpunkt der Einbringung abgeschlossen gelten9. Zum anderen war steuerlicher Umwandlungsstichtag der 01.01.2009, 00:00 Uhr.

Der Verlust des Gesellschafters aus dem Verzicht auf den nicht mehr werthaltigen Teil der Forderung ist auch im Streitjahr zu berücksichtigen.

Wie der Bundesfinanzhof bereits entschieden hat, führt auch der Forderungsverzicht unter Besserungsvorbehalt zivilrechtlich zum sofortigen Wegfall der Forderung10. Tritt der Besserungsfall ein, lebt die ursprüngliche Forderung gemäß § 158 Abs. 2 des Bürgerlichen Gesetzbuchs wieder auf. Der Eintritt der Bedingung entfaltet keine Rückwirkung11.

Auf Ebene der Gesellschaft als Schuldnerin treten die Rechtsfolgen aus einem Forderungsverzicht gegen Besserungsschein im Zeitpunkt des Verzichts ein. Dann wird das Darlehen von Fremdkapital in Eigenkapital umqualifiziert12. Erst bei Eintritt des Besserungsfalls wird das wiederauflebende Gesellschafterdarlehen wieder zu Fremdkapital13. Dem hat sich die Finanzverwaltung angeschlossen14.

Für die Besteuerung des unter Besserungsvorbehalt verzichtenden Gesellschafters als Gläubiger gilt nichts anderes. Auch bei ihm ist der Verlust aus dem Verzicht auf den nicht mehr werthaltigen Teil seiner Forderung im Zeitpunkt des Verzichts entstanden und zu berücksichtigen. Der Besserungsvorbehalt ändert nichts daran, dass die Forderung, auf die verzichtet wird, im Zeitpunkt des Verzichts entfällt.

Dem steht nicht entgegen, dass der Steuerpflichtige mit dem Verzicht über die sonstige Kapitalforderung freiwillig disponiert, da § 20 Abs. 2 EStG nicht danach differenziert, ob Verluste zwangsläufig eintreten oder willentlich herbeigeführt werden15.

Der Auffassung des Finanzamtes, dass die steuerlichen Rechtsfolgen des bedingten Verzichts erst zu berücksichtigen seien, wenn und sobald feststehe, dass die Bedingung nicht mehr eintreten werde, ist nicht zu folgen.

Zwar entsteht der Verlust aus dem Ausfall einer Darlehensforderung grundsätzlich erst, wenn feststeht, dass mit der Zahlung nicht mehr zu rechnen ist. Der Verzicht unter Besserungsvorbehalt kann aber nicht mit einem Forderungsausfall gleichgesetzt werden. Während der Verfall einer Forderung bis zu ihrem endgültigen Ausfall eine fortschreitende Entwicklung sein kann, handelt es sich beim Verzicht um ein punktuelles Ereignis, dessen Rechtswirkungen durch die Verfügung des Steuerpflichtigen ohne zeitliche Verzögerung unmittelbar eintreten.

Etwas anderes ergibt sich schließlich auch nicht daraus, dass der verzichtende Gläubiger beim Verzicht unter Besserungsvorbehalt zivilrechtlich eine Besserungsanwartschaft erwirbt.

Verzichtet der Forderungsinhaber auf die Forderung gegen Besserungsschein, erlangt er bis zum Eintritt des Besserungsfalls eine Anwartschaft auf das Wiederaufleben seiner Forderung, die als gesicherte Rechtsposition anzusehen ist16. Dabei handelt es sich um ein von der Forderung zu unterscheidendes, eigenständiges, verkehrsfähiges Wirtschaftsgut. Die Anwartschaft ist insbesondere nicht mit der erloschenen Forderung teilidentisch, sondern sie stellt eine Vorstufe zum Neuerwerb der Forderung dar.

Der Forderungsverzicht des Gesellschafters hat zu einem im Streitjahr zu berücksichtigenden Verlust in Höhe von 84.480 € geführt.

Gemäß § 20 Abs. 4 Satz 1 EStG ist ein Gewinn beziehungsweise Verlust im Sinne des § 20 Abs. 2 EStG der Unterschied zwischen den Einnahmen aus der Veräußerung nach Abzug der Aufwendungen, die im unmittelbaren sachlichen Zusammenhang mit dem Veräußerungsgeschäft stehen, und den Anschaffungskosten. Hat der Gesellschafter seiner Gesellschaft ein Darlehen gewährt, belaufen sich seine Anschaffungskosten für den Darlehensrückzahlungsanspruch regelmäßig auf den Nennbetrag der ausgereichten Mittel. Sie sind im Ausgangspunkt der gesamten Forderung zuzuordnen17.

Verzichtet der Gesellschafter auf die Rückzahlung des Darlehens, verwirklicht er -wie bereits unter 2.a dargestellt- unter Umständen zwei verschiedene Besteuerungstatbestände. Die dadurch bei der Besteuerung des Gesellschafters aus Rechtsgründen zu beachtende Aufteilung der Forderung in einen werthaltigen und nicht mehr werthaltigen Teil hat zur Folge, dass auch die Anschaffungskosten den jeweils getrennt zu betrachtenden Teilen der ursprünglich einheitlichen Forderung anteilig zugeordnet werden18.

Auf den im Zeitpunkt des Verzichts nicht mehr werthaltigen Teil des Anspruchs auf Darlehensrückzahlung entfielen danach Anschaffungskosten von 84.480 €. In dieser Höhe ist dem Gesellschafter durch den Verzicht ein Verlust entstanden.

Entgegen der Auffassung des Finanzamtes sind die auf den nicht mehr werthaltigen Teil der Forderung entfallenden Anschaffungskosten nicht der vom Gesellschafter aufgrund des auflösend bedingten Verzichts erworbenen Besserungsanwartschaft zuzuordnen.

Eine Aufteilung beziehungsweise Abspaltung von Anschaffungskosten im Sinne des § 255 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs kommt entsprechend dem dieser Norm zugrunde liegenden Surrogationsgedanken in Betracht, wenn ein ursprünglich vom Steuerpflichtigen angeschaffter Vermögensgegenstand durch mehrere andere Vermögensgegenstände ersetzt wird und wenn sich die auf den ursprünglich angeschafften Vermögensgegenstand entfallenden Anschaffungskosten in mehreren Ersatzvermögensgegenständen fortsetzen19. Diese Voraussetzungen hat der Bundesfinanzhof zum Beispiel im Fall einer Grundstücksteilung20 oder im Fall der Ausgabe von Bezugsrechten oder von neuen Gesellschaftsrechten aufgrund einer Kapitalerhöhung, die wirtschaftlich zu einer Abspaltung der in den Stammaktien verkörperten Substanz führt, bejaht21.

Im Unterschied dazu fehlt es beim Verzicht auf eine wertlos gewordene Forderung gegen Besserungsschein und der Entstehung einer Besserungsanwartschaft an einer Substanzabspaltung. Die Besserungsanwartschaft ist -wie bereits dargelegt- ein eigenständiges Wirtschaftsgut und nicht als Surrogat des nicht mehr werthaltigen Teils der untergegangenen Forderung anzusehen. Die Besserungsanwartschaft ist auch keine Forderung. Sie verkörpert -wie ebenfalls bereits dargestellt- eine Vorstufe zum Vollrecht der Forderung, die erst bei Eintritt des Besserungsfalls mit Wirkung ex nunc wieder auflebt.

Die Besserungsanwartschaft ist damit eigenständig zu bewerten. Ihr Wert ist mit null anzusetzen, denn er entspricht dem, was der klagende Gesellschafter für ihren Erwerb aufgewendet hat. Das ist der nicht mehr werthaltige Teil der Forderung, auf die der klagende Gesellschafter verzichtet hat.

Der Verlust des Gesellschafters aus dem Forderungsverzicht ist auch nicht wegen fehlender Einkünfteerzielungsabsicht des Gesellschafters unbeachtlich.

Wie der Bundesfinanzhof bereits mehrfach entschieden hat, wird die Einkünfteerzielungsabsicht im Anwendungsbereich der Abgeltungsteuer widerlegbar vermutet22.

Ohne Rechtsfehler ist das Finanzgericht davon ausgegangen, dass die Vermutung im Streitfall nicht widerlegt ist. Weder war die Erzielung eines positiven Zinsüberschusses von vornherein ausgeschlossen noch, dass der klagende Gesellschafter aus der KG beziehungsweise der späteren GmbH mittel- bis langfristig positive Beteiligungserträge oder einen Veräußerungsgewinn erzielen konnte. Eine dahin gehende Gesamtbetrachtung von Gesellschafterdarlehen und Gesellschafterbeteiligung hat der Bundesfinanzhof bereits anerkannt23. Dem schließt sich der Bundesfinanzhof an.

Die Vermutung der Einkünfteerzielungsabsicht gilt unabhängig davon, ob die sich ergebenden negativen Einkünfte aus Kapitalvermögen (hier aus dem Verzicht auf den nicht mehr werthaltigen Teil der Darlehensforderung) in einem zweiten Schritt gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b und Satz 2 i.V.m. § 52 Abs. 33b EStG aus dem gesonderten Tarif ausgeschlossen werden24. Die Ausschlussregelung knüpft an die jeweiligen Einkünfte an. Sie wirkt nicht in die Einkünfteermittlung selbst hinein25.

§ 20 Abs. 8 Satz 1 EStG steht der Berücksichtigung des Verlusts nicht entgegen.

Gemäß § 20 Abs. 8 Satz 1 EStG findet § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Abs. 2 EStG nur Anwendung, soweit die betreffenden Einkünfte unter anderem nicht zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehören. Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb zählen auch die Einkünfte im Sinne des § 17 EStG. Nach der Rechtsprechung des IX. Senats des Bundesfinanzhofs ist § 20 Abs. 8 Satz 1 unter Berücksichtigung des Wortlauts („soweit“) dahin auszulegen, dass § 20 Abs. 2 EStG nur insoweit gesperrt ist, als sich der Verlust bei § 17 EStG auswirkt26. Wirkt sich der Verlust bei der Anwendung von § 17 EStG in Höhe von 0 € aus, kann er gleichwohl bei den Einkünften aus Kapitalvermögen geltend gemacht werden27.

Der Bundesfinanzhof schließt sich dieser Rechtsprechung mit der Maßgabe an, dass die Frage, ob sich der Verlust bei § 17 EStG auswirkt, auch zeitraumbezogen zu prüfen ist. § 20 Abs. 2 EStG wird danach von § 17 EStG nur verdrängt, wenn und soweit sich der Verlust im zu beurteilenden Zeitraum bei der Ermittlung der Einkünfte aus § 17 EStG auswirkt. Das setzt insbesondere voraus, dass die Tatbestände des § 20 Abs. 2 EStG und des § 17 Abs. 4 EStG im selben Veranlagungszeitraum verwirklicht werden28.

Bei Anwendung dieser Grundsätze wirkt sich der Verlust des Gesellschafters aus dem Verzicht auf den nicht mehr werthaltigen Teil der Forderung im Streitjahr nicht bei § 17 EStG aus, mit der Folge, dass § 20 Abs. 2 EStG anwendbar ist.

§ 17 Abs. 2a EStG i.d.F. des Gesetzes zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 12.12.201929 ist im Streitfall gemäß § 52 Abs. 25a Satz 1 EStG zeitlich noch nicht anwendbar.

Unerheblich ist, ob der Verzicht des Gesellschafters auf den nicht mehr werthaltigen Teil der Forderung zu nachträglichen Anschaffungskosten auf die Beteiligung führen könnte, weil der klagende Gesellschafter das Darlehen in der Krise der Gesellschaft gewährt hatte30, denn jedenfalls ist der Tatbestand des § 17 EStG im Streitjahr nicht erfüllt. Nach den Feststellungen des Finanzgerichtes hat der klagende Gesellschafter seine Beteiligung an der GmbH im Streitjahr nicht veräußert und wurde die GmbH im Streitjahr auch nicht aufgelöst. Der klagende Gesellschafter hat im Streitjahr auch keinen Verlust nach § 17 EStG geltend gemacht.

Der Bundesfinanzhof verkennt nicht, dass der im Streitjahr bei § 20 Abs. 2 EStG berücksichtigte Darlehensverzicht des Gesellschafters in einem späteren Veranlagungszeitraum (ganz oder zum Teil) auch bei der Ermittlung der Einkünfte aus § 17 EStG zu berücksichtigen sein könnte und dass die Berücksichtigung bei § 17 EStG nach Maßgabe des § 20 Abs. 8 Satz 1 EStG dann Vorrang gegenüber der Berücksichtigung bei § 20 Abs. 2 EStG hätte. Sollte es dadurch zu einer im Ergebnis nicht gerechtfertigten Doppelberücksichtigung ein und desselben Verlusts kommen, muss die Berücksichtigung bei § 20 Abs. 2 EStG auf verfahrensrechtlicher Grundlage korrigiert werden.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 19. November 2024 – VIII R 8/22

  1. Anschluss an BFH, Urteil vom 24.10.2017 – VIII R 19/16, BFHE 262, 1, BStBl II 2019, 34[↩]
  2. Anschluss an BFH, Urteil vom 20.06.2023 – IX R 2/22, BFHE 280, 531[↩]
  3. FG München, Urteil 17.02.2022, Az: 11 K 2371/18, EFG 2022, 1373[↩]
  4. BFH, Beschluss vom 09.06.1997 – GrS 1/94, BFHE 183, 187, BStBl II 1998, 307, unter C.II. 4.; BFH, Urteil vom 06.08.2019 – VIII R 18/16, BFHE 265, 531, BStBl II 2020, 833, Rz 15[↩]
  5. BFH, Urteile vom 18.06.2024 – VIII R 25/23, BStBl II 2024, 691, Rz 15; vom 06.08.2019 – VIII R 18/16, BFHE 265, 531, BStBl II 2020, 833[↩]
  6. BFH, Urteil vom 06.08.2019 – VIII R 18/16, BFHE 265, 531, BStBl II 2020, 833, Rz 21[↩]
  7. BGBl I 2007, 1912, BStBl 2007, 630[↩]
  8. BFH, Urteil vom 18.06.2024 – VIII R 25/23, BStBl II 2024, 691, Rz 17, m.w.N.[↩]
  9. vgl. zu § 20 UmwStG 2006 Herlinghaus in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 3. Aufl., § 20 Rz 466; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen -BMF- vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Tz.20.16[↩]
  10. z.B. BFH, Urteile vom 12.07.2012 – I R 23/11, BFHE 238, 344, Rz 15; vom 24.10.2017 – VIII R 19/16, BFHE 262, 1, BStBl II 2019, 34, Rz 29[↩]
  11. BFH, Urteile vom 24.10.2017 – VIII R 19/16, BFHE 262, 1, BStBl II 2019, 34, Rz 29; vom 12.07.2012 – I R 23/11, BFHE 238, 344, Rz 19[↩]
  12. BFH, Urteil vom 12.07.2012 – I R 23/11, BFHE 238, 344, Rz 16[↩]
  13. BFH, Urteil vom 24.10.2017 – VIII R 19/16, BFHE 262, 1, BStBl II 2019, 34, Rz 29[↩]
  14. BMF, Schreiben vom 02.12.2003, BStBl I 2003, 648[↩]
  15. BFH, Urteil vom 06.08.2019 – VIII R 18/16, BFHE 265, 531, BStBl II 2020, 833, Rz 22[↩]
  16. BFH, Urteil vom 12.07.2012 – I R 23/11, BFHE 238, 344, Rz 17; Jachmann-Michel, Steuer und Wirtschaft -StuW- 2018, 9, 19[↩]
  17. BFH, Urteil vom 06.08.2019 – VIII R 18/16, BFHE 265, 531, BStBl II 2020, 833, Rz 25; anders im Fall einer unterhalb des Nennwerts erworbenen Forderung, Rz 27[↩]
  18. vgl. zur abweichenden Zuordnung der Anschaffungskosten bei entgeltlichem Forderungserwerb unter Nennwert BFH, Urteil vom 06.08.2019 – VIII R 18/16, BFHE 265, 531, BStBl II 2020, 833, Rz 26[↩]
  19. BFH, Urteil vom 30.11.2022 – VIII R 30/20, BStBl II 2023, 638, Rz 31[↩]
  20. BFH, Urteil vom 19.07.1983 – VIII R 161/82, BFHE 139, 251, BStBl II 1984, 26[↩]
  21. BFH, Urteile vom 21.01.1999 – IV R 27/97, BFHE 188, 27, BStBl II 1999, 638; vom 22.05.2003 – IX R 9/00, BFHE 202, 309, BStBl II 2003, 712[↩]
  22. vgl. BFH, Urteile vom 14.03.2017 – VIII R 38/15, BFHE 258, 240, BStBl II 2017, 1040; vom 18.06.2024 – VIII R 32/20, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, Deutsches Steuerrecht 2024, 2571, Rz 35[↩]
  23. vgl. BFH, Urteil vom 20.06.2023 – IX R 2/22, BFHE 280, 531, Rz 32, m.w.N.[↩]
  24. vgl. auch BMF, Schreiben vom 07.06.2022, BStBl I 2022, 897, Tz. 30[↩]
  25. BFH, Urteil vom 30.11.2022 – VIII R 15/19, BFHE 279, 85, BStBl II 2023, 632, Rz 31[↩]
  26. BFH, Urteile vom 20.06.2023 – IX R 2/22, BFHE 280, 531, Rz 37; vom 14.11.2023 – IX R 3/23, BFH/NV 2024, 280, Rz 29[↩]
  27. vgl. BFH, Urteil vom 18.07.2023 – IX R 21/21, BFHE 281, 472, BStBl II 2024, 169, Rz 36[↩]
  28. vgl. Schmidt/Levedag, EStG, 38. Aufl., § 20 Rz 255; Jachmann-Michel, StuW 2018, 9, 18[↩]
  29. BGBl I 2019, 2451, BStBl I 2020, 17[↩]
  30. Fortgeltung der bisherigen Grundsätze zum normspezifischen Anschaffungskostenbegriff bei § 17 EStG gemäß BFH, Urteil vom 11.07.2017 – IX R 36/15, BFHE 258, 427, BStBl II 2019, 208; vgl. BFH, Beschluss vom 04.08.1999 – VIII B 68/99, BFH/NV 2000, 41, unter 1., m.w.N.[↩]

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