Die 1%-Regel für Fahrten zur Arbeitsstätte – und die Berechnung des Unterschiedsbetrags

11. Oktober 2018 | Einkommensteuer (Betrieb)
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Der positive Unterschiedsbetrag gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 3 Halbsatz 1 EStG ist bei Anwendung der 1 %-Regelung auch dann unter Ansatz von 0,03 % des inländischen Listenpreises des Fahrzeugs je Kalendermonat zu berechnen, wenn der Steuerpflichtige im Monat durchschnittlich weniger als 15 Fahrten zur Betriebsstätte unternommen hat.

Fahrten eines Gewinnermittlers zwischen Wohnung und Betriebsstätte zählen zu dessen betrieblichen Fahrten1. Die mit diesen Fahrten zusammenhängenden Aufwendungen sind gemäß § 4 Abs. 4 EStG grundsätzlich als Betriebsausgaben abzugsfähig.

Gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 1 EStG dürfen die Aufwendungen für die Wege des Steuerpflichtigen zwischen Wohnung und Betriebsstätte abweichend vom Grundsatz den Gewinn nicht mindern, soweit in den folgenden Sätzen der Vorschrift nichts anderes bestimmt ist.

Werden die Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte mit einem zu mehr als 50 % betrieblich genutzten Kfz zurückgelegt, dessen Privatnutzung pauschal nach der sog. 1 %-Regelung gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG zu besteuern ist, dürfen aufgrund der Rückausnahme des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 3 Halbsatz 1 EStG Aufwendungen für die Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte den Gewinn nicht mindern, soweit sich ein positiver Unterschiedsbetrag zwischen 0, 03 % des inländischen Listenpreises i.S. des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG des Kfz im Zeitpunkt der Erstzulassung je Kalendermonat für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG (der Entfernungspauschale) ergebenden Betrag ergibt. Ermittelt der Steuerpflichtige den Entnahmewert für die private Nutzung des Kfz nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 oder Satz 3 EStG nach der sog. Fahrtenbuchmethode, treten gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 3 Halbsatz 2 EStG an die Stelle des mit 0, 03 % des inländischen Listenpreises ermittelten Betrags für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte die auf diese Fahrten entfallenden tatsächlichen Aufwendungen.

Zweck dieser Gewinnzurechnungen gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 3 EStG ist, dass Gewinnermittler für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte nicht mehr als die nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG pro Entfernungskilometer zu berücksichtigenden Beträge abziehen können. Dies wird technisch über ein Betriebsausgabenabzugsverbot erreicht, das die Aufwendungen für die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte nicht zum Abzug zulässt, soweit diese die nach der Entfernungspauschale abzugsfähigen Beträge übersteigen2. Die Gewinnzurechnung tritt neben die mit der 1 %-Regelung nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG besteuerte Privatnutzung des Kfz3.

Der Bundesfinanzhof ging im hier entschiedenen Fall davon aus, dass ein positiver Unterschiedsbetrag gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 3 Halbsatz 1 EStG zu ermitteln ist: Die Fahrzeuge 1 und 2 wurden im Streitjahr jeweils zu mehr als 50 % betrieblich genutzt und gehörten zum (notwendigen) freiberuflichen Betriebsvermögen der Klägerin. Die Klägerin hat für ihre Privatfahrten zutreffend eine pauschale Betriebseinnahme (Entnahme) nach Maßgabe der sog. 1 %-Regelung gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG in Höhe von 4.428 € in der Gewinnermittlung erfasst4.

Entgegen der Auffassung des Finanzgerichts Düsseldorf5 ist im Streitfall der Hinzurechnungsbetrag gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 3 Halbsatz 1 EStG für jeden Kalendermonat so zu ermitteln, dass der gesetzliche Faktor von 0,03 % mit dem Listenpreis des Fahrzeugs und den Entfernungskilometern multipliziert und hiervon der Betrag der Entfernungspauschale abgezogen wird. Eine teleologische Reduktion der Regelung ist -auch im Hinblick auf die abweichende Auslegung des § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG durch den VI. Senat des Bundesfinanzhofs- nicht geboten.

Bei Arbeitnehmern gelten für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte mit einem betrieblichen Fahrzeug des Arbeitgebers die folgenden Grundsätze.

Gemäß § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG führt die Überlassung eines betrieblichen PKW des Arbeitgebers zur privaten Nutzung zu Arbeitslohn gemäß § 19 EStG, der nach § 8 Abs. 2 Sätze 2 bis 5 EStG i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG entweder nach der 1 %-Regelung oder nach der Fahrtenbuchmethode zu bewerten ist6.

Kann das Kfz auch für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte genutzt werden, erhöht sich der aufgrund der Überlassung des Fahrzeugs zur Privatnutzung anzusetzende Arbeitslohn gemäß § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG für jeden Kalendermonat um 0, 03 % des Listenpreises i.S. des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG für jeden Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und Arbeitsstätte. Der Zuschlag gemäß § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG stellt einen Korrekturposten für den pauschalen Werbungskostenabzug des Arbeitnehmers nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG dar7. Denn soweit vom Arbeitnehmer Werbungskosten für Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte abgezogen werden, handelt es sich wegen der Kostentragung des Arbeitgebers für den Dienstwagen um den Arbeitnehmer tatsächlich nicht belastende Aufwendungen. Ein -weiterer- geldwerter Vorteil für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte wird durch den Zuschlag nach § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG hingegen nicht erfasst, da eine private Nutzung des Dienstwagens mit unterschiedlicher Intensität (für reine Privatfahrten zum einen und für gemischt veranlasste Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte zum anderen) nicht vorstellbar ist8.

Die pauschale Ermittlung des Korrekturbetrags gemäß § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG mit dem Faktor 0, 03 % je Kalendermonat und Entfernungskilometer ist nach der gefestigten Rechtsprechung des VI. Senats des Bundesfinanzhofs aber nur gerechtfertigt, soweit sie die dem Werbungskostenabzug nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG zugrundeliegende Typisierung folgerichtig umsetzt und nachvollzieht. Der Faktor 0, 03 %, auf den § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG abstellt, geht von einer durchschnittlichen Anzahl von 15 Fahrten je Monat zur ersten Arbeitsstätte aus. Bei einer deutlich geringeren Anzahl von Fahrten steht nach der Rechtsprechung des VI. Senats des Bundesfinanzhofs die pauschalierende Ermittlung des Korrekturbetrags im Widerspruch zur Grundannahme der für die Ausgabenseite geltenden Pauschalierung des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG nach der Entfernungspauschale, die eine fahrtenbezogene Ermittlung des Werbungskostenabzugs vorsieht und durch den Zuschlag des § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG korrigiert werden soll. Wird der Dienstwagen in erheblich geringerem Umfang für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte genutzt, hängt die Höhe des Zuschlags gemäß § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG von der Anzahl der tatsächlich durchgeführten Fahrten ab. Zur Ermittlung des Korrekturbetrags ist in diesen Fällen eine Einzelbewertung der Fahrten mit 0, 002 % des Listenpreises i.S. des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG je Entfernungskilometer vorzunehmen. Eine taggenaue Ermittlung hat der VI. Senat des Bundesfinanzhofs bislang bejaht, wenn ein Arbeitnehmer ein dienstliches Kfz nur einmal pro Woche für Fahrten zur Arbeit nutzt9. Dem folgt die Finanzverwaltung mit einer noch weitergehenden Regelung10.

Eine Übertragung dieser Rechtsprechung des VI. Senats des BFH auf die Regelung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 3 Halbsatz 1 EStG kommt nicht in Betracht.

Nach dem unmissverständlichen Gesetzeswortlaut ist der Unterschiedsbetrag für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte unabhängig von der Anzahl der getätigten Fahrten mit dem Faktor “0,03 %” des Listenpreises je Kalendermonat und Entfernungskilometer zu ermitteln. Für eine fahrtenbezogene Ermittlung i.S. der Rechtsprechung des VI. Senats des Bundesfinanzhofs lässt das Gesetz keinen Raum. Es handelt sich bei der für Fahrzeuge des notwendigen Betriebsvermögens anzuwendenden 1 %-Regelung des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG um eine grundsätzlich zwingende, grob typisierende und pauschalierende Bewertungsregelung, die nur dann nicht gilt, wenn der Steuerpflichtige von dem in § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 EStG vorgesehenen Wahlrecht Gebrauch macht und die für das Kfz insgesamt entstehenden Aufwendungen durch Belege und das Verhältnis der privaten zu den übrigen Fahrten durch ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch nachweist11. Dies gilt auch für die Ermittlung des Kürzungsbetrags gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 3 Halbsatz 1 EStG, die gleichermaßen pauschalierend und typisierend ausgestaltet ist. Um die pauschale Ermittlung nichtabzugsfähiger Betriebsausgaben mit 0, 03 % des Listenpreises für Wegeaufwendungen zwischen Wohnung und Betriebsstätte zu vermeiden, räumt das Gesetz dem Steuerpflichtigen in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 3 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 EStG nur die Möglichkeit ein, ein Fahrtenbuch zu führen12.

Der Bundesfinanzhof hat auch keine verfassungsrechtlichen Bedenken hinsichtlich dieser Gesetzeslage. Der pauschalierenden Ermittlung des Hinzurechnungsbetrags in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 3 Halbsatz 1 EStG liegt die Annahme zugrunde, dass der Steuerpflichtige die Betriebsstätte durchschnittlich an mindestens 15 Tagen je Monat aufsucht. Der gesetzlichen Typisierung und Pauschalierung liegt damit als Leitbild kein atypischer Fall zugrunde, sondern die Regelung orientiert sich realitätsgerecht an einem typischen Fall. Angesichts der vielfältigen Lebenssachverhalte, die die Abzugsbeschränkung erfasst, des weiten Gestaltungsspielraums des Gesetzgebers und der Möglichkeit, Nachteile durch das Führen eines Fahrtenbuchs vermeiden zu können, erweist sich die Regelung damit als verfassungskonform13.

Eine teleologische Reduktion der Regelung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 3 Halbsatz 1 EStG nach dem Vorbild des § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG, wenn die Betriebsstätte an deutlich weniger als 15 Tagen im Monat aufgesucht wird, hält der Bundesfinanzhof angesichts dessen nicht für zulässig.

Eine teleologische Reduktion zielt darauf ab, den Geltungsbereich einer Norm mit Rücksicht auf ihren Gesetzeszweck gegenüber dem zu weit gefassten Wortlaut einzuschränken14. Gegenüber einer vom Wortlaut einer Rechtsnorm abweichenden Auslegung ist allerdings besondere Zurückhaltung geboten; sie kann nur in Betracht kommen, wenn die auf den Wortlaut abgestellte Auslegung zu einem sinnwidrigen Ergebnis führen würde. Dagegen ist es nicht Aufgabe einer lückenfüllenden Interpretation -zu der auch die teleologische Reduktion gehört-, rechtspolitische Fehler zu korrigieren, d.h. das Gesetz zu verbessern, obwohl es sich -gemessen an seinem Zweck- noch nicht als planwidrig unvollständig oder zu weitgehend erweist15.

Die Anwendung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 3 Halbsatz 1 EStG führt aber nicht zu sinnwidrigen Ergebnissen, wenn sie auch in Fällen angewendet wird, in denen der Steuerpflichtige die Betriebsstätte in einem Kalendermonat an deutlich weniger als 15 Tagen aufsucht.

Der Bundesfinanzhof verkennt nicht, dass es sich bei den Regelungen in § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG und § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 3 EStG im Kern um vergleichbare Werbungskosten- und Betriebsausgabenabzugsverbote handelt16. Schließlich wird -aufgrund der für den Unterhalt des Fahrzeugs unabhängig von der Laufleistung anfallenden Gesamtkosten- bei Ansatz des Faktors 0, 03 % die Differenz zwischen dem Betrag der Entfernungspauschale und dem Betrag der nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben umso größer, je weniger Fahrten im Monat unternommen werden; sie wird hingegen umso kleiner, je mehr Fahrten unternommen werden. Sachlich richtig wäre es aber, wenn der nichtabzugsfähige Teil der Kosten geringer würde, je weniger Fahrten unternommen werden17.

Gleichwohl sind die oben dargelegten Voraussetzungen für eine teleologische Reduktion nicht gegeben. Denn für Gewinnermittler, die ohnehin Aufzeichnungs- und Aufbewahrungspflichten unterliegen18, ist es weder unverhältnismäßig noch unzumutbar, die Führung eines Fahrtenbuches zu verlangen, um die Nachteile der pauschalen Betriebsausgabenkürzung in Höhe von 0, 03 % des Listenpreises pro Monat und Entfernungskilometer zu vermeiden, die sich bei weniger als 15 monatlichen Fahrten von der Wohnung zur Betriebsstätte ergeben. Dies gilt auch, obwohl in diesem Fall die Anforderungen an ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch insgesamt zu erfüllen sind und das Wahlrecht zur Fahrtenbuchmethode einheitlich auszuüben ist19. Da der Steuerpflichtige dieses gesetzliche Wahlrecht hat, stellen sich bei der Anwendung des Gesetzes keine sinnwidrigen Ergebnisse ein und es bedarf keiner lückenfüllenden Ergänzung des Gesetzes durch den Bundesfinanzhof.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 12. Juni 2018 – VIII R 14/15

  1. BFH, Beschluss vom 20.08.2015 – III B 108/14, BFH/NV 2015, 1575, Rz 11, m.w.N.
  2. BFH, Entscheidungen vom 12.06.2002 – XI R 55/01, BFHE 199, 342, BStBl II 2002, 751; vom 22.09.2010 – VI R 57/09, BFHE 231, 139, BStBl II 2011, 359, Rz 15; in BFH/NV 2015, 1575, Rz 12
  3. BFH, Beschluss in BFH/NV 2015, 1575, Rz 11, m.w.N.
  4. s. zur Anwendung und Rechtfertigung der 1 %-Regelung BFH, Urteil vom 09.11.2017 – III R 20/16, BFHE 260, 113, BStBl II 2018, 278, Rz 11 bis 14
  5. FG Düsseldorf, Urteil vom 27.08.2014 – 7 K 2207/14 F
  6. BFH, Urteil vom 30.11.2016 – VI R 2/15, BFHE 256, 116, BStBl II 2017, 1014, Rz 11, m.w.N.
  7. ständige Rechtsprechung, vgl. BFH, Urteile vom 04.04.2008 – VI R 68/05, BFHE 221, 17, BStBl II 2008, 890; in BFHE 231, 139, BStBl II 2011, 359
  8. BFH, Urteile in BFHE 221, 17, BStBl II 2008, 890; in BFHE 231, 139, BStBl II 2011, 359
  9. BFH, Entscheidungen vom 04.04.2008 – VI R 85/04, BFHE 221, 11, BStBl II 2008, 887; in BFHE 221, 17, BStBl II 2008, 890; vom 31.01.2011 – VI B 130/10, BFH/NV 2010, 792
  10. BMF, Schreiben vom 01.04.2011 – IV C 5–S 2334/08/10010, BStBl I 2011, 301, unter 2.2, für die Jahre ab 2011
  11. BFH, Urteil in BFHE 260, 113, BStBl II 2018, 278, Rz 11, 16
  12. s. FG Düsseldorf, Urteil vom 24.07.2014 – 11 K 1586/13 F, EFG 2014, 1770; BMF, Schreiben vom 18.11.2009 – IV C 6-S 2177/07/10004, BStBl I 2009, 1326, Rz 8; Blümich/Wied, § 4 EStG Rz 813; Schmidt/Loschelder, EStG, 37. Aufl., § 4 Rz 584; Meyer in Beck’scher Online-Kommentar EStG, § 4 Rz 2767.7; Spilker, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 4 Rz L 56; wohl auch Bode in Kirchhof, EStG, 17. Aufl., § 4 Rz 212; für eine taggenaue Ermittlung beim Gewinnermittler wie im Rahmen des § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG hingegen Schober in Herrmann/Heuer/Raupach, § 4 EStG Rz 1372; Schiffers/Köster/Rindelaub, eKommentar Stollfuß EStG, § 4 Rz 200; Seifert in Korn, § 4 EStG Rz 1037.1; Hallerbach in Kanzler/Kraft/Bäuml/Marx/Hechtner, EStG, 3. Aufl., § 4 Rz 711
  13. vgl. zu den verfassungsrechtlichen Maßstäben der Typisierungs- und Pauschalierungsbefugnis: BVerfG, Beschlüsse vom 29.03.2017 – 2 BvL 6/11, BVerfGE 145, 106, Rz 127; vom 06.07.2010 – 2 BvL 13/09, BVerfGE 126, 268, Rz 46 bis 48
  14. BFH, Urteile vom 20.03.2003 – IV R 42/00, BFHE 202, 438, BStBl II 2003, 798; vom 04.12 2001 – III R 47/00, BFHE 197, 233, BStBl II 2002, 195; vom 20.11.2006 – VIII R 47/05, BFHE 216, 103, BStBl II 2008, 69
  15. BFH, Urteil vom 07.04.1992 – VIII R 79/88, BFHE 168, 111, BStBl II 1992, 786, Rz 32, m.w.N.
  16. BFH, Urteil in BFHE 231, 139, BStBl II 2011, 359, Rz 14 ff.
  17. Frotscher/Watrin in Frotscher/Geurts, EStG, § 4 Rz 750
  18. vgl. z.B. zur Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 3 EStG BFH, Urteile vom 12.12 2017 – VIII R 5/14, BFH/NV 2018, 602; – VIII R 6/14, BFH/NV 2018, 606
  19. s. auch FG Düsseldorf, Urteil in EFG 2014, 1770, Rz 42; andere Auffassung zur Regelung des § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG für Arbeitnehmer: BFH, Urteil in BFHE 221, 17, BStBl II 2008, 890, unter 2.e

 
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