Dyna­mik in der betrieb­li­chen Alters­ver­sor­gung – und die Betriebs­aus­ga­ben­kür­zung

Fest zuge­sag­te pro­zen­tua­le Ren­ten- oder Anwart­schafts­er­hö­hun­gen sind zwar kei­ne unge­wis­sen Erhö­hun­gen i.S. des § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 4 EStG. Hier­aus folgt jedoch nicht, dass jed­we­de Ren­ten- oder Anwart­schafts­dy­na­mi­sie­run­gen bei der Prü­fung einer sog. Über­ver­sor­gung unbe­acht­lich sind. Eine über 3 % lie­gen­de jähr­li­che Stei­ge­rungs­ra­te kann bei der Prü­fung der Über­ver­sor­gung beacht­lich sein.

Dyna­mik in der betrieb­li­chen Alters­ver­sor­gung – und die Betriebs­aus­ga­ben­kür­zung

Zuwen­dun­gen an eine Unter­stüt­zungs­kas­se dür­fen von dem Trä­ger­un­ter­neh­men als Betriebs­aus­ga­ben abge­zo­gen wer­den, soweit die Leis­tun­gen der Kas­se, wenn sie vom Trä­ger­un­ter­neh­men unmit­tel­bar erbracht wür­den, bei die­sem betrieb­lich ver­an­lasst wären (§ 4d Abs. 1 Satz 1 EStG). Ent­spre­chen­de Zuwen­dun­gen an eine Unter­stüt­zungs­kas­se kön­nen von dem die Zuwen­dung leis­ten­den Trä­ger­un­ter­neh­men aber der Höhe nach nur nach Maß­ga­be der Nrn. 1 und 2 des § 4d Abs. 1 EStG begrenzt als Betriebs­aus­ga­ben abge­zo­gen wer­den 1.

So dür­fen gemäß § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Dop­pel­buchst. bb EStG auch Zuwen­dun­gen des Trä­ger­un­ter­neh­mens an eine Unter­stüt­zungs­kas­se, die ‑wie im hier ent­schie­de­nen Streit­fall- lebens­läng­lich lau­fen­de Leis­tun­gen gewährt, nur begrenzt abge­zo­gen wer­den. Dabei ist der als Betriebs­aus­ga­ben abzieh­ba­re Betrag der Zuwen­dun­gen an die Unter­stüt­zungs­kas­se auf der Grund­la­ge der anzu­set­zen­den Ver­sor­gungs­leis­tun­gen nach den Ver­hält­nis­sen am jewei­li­gen Bilanz­stich­tag zu ermit­teln. Mit dem danach im Wort­laut des § 4d EStG aus­drück­lich ver­an­ker­ten Stich­tags­prin­zip unter­schei­det sich die Rechts­la­ge nicht von der­je­ni­gen im Fall einer unmit­tel­ba­ren Ver­sor­gungs­zu­sa­ge, für die nach Maß­ga­be des § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Sät­ze 2 und 4 EStG eine Rück­stel­lung gebil­det wer­den darf 2. Dem­entspre­chend dür­fen mit Blick auf das auch im Rah­men des 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Dop­pel­buchst. bb EStG gel­ten­de Stich­tags­prin­zip mög­li­che oder wahr­schein­li­che Ände­run­gen der Bemes­sungs­grund­la­ge der Anwart­schaft steu­er­lich nicht berück­sich­tigt wer­den. Die zu § 6a EStG ent­wi­ckel­ten Maß­stä­be ein­schließ­lich der sog. Über­ver­sor­gungs­grund­sät­ze gel­ten ent­spre­chend 3.

Die Rück­stel­lung für eine Pen­si­ons­ver­pflich­tung (Pen­si­ons­rück­stel­lung) ist nach Maß­ga­be des § 6a EStG höchs­tens mit dem Teil­wert der Pen­si­ons­ver­pflich­tung anzu­set­zen (§ 6a Abs. 3 Satz 1 EStG); der Wert ist in § 6a Abs. 3 Satz 2 EStG gere­gelt. Dabei sind nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 4 EStG Erhö­hun­gen oder Ver­min­de­run­gen der Pen­si­ons­leis­tun­gen nach dem Schluss des Wirt­schafts­jahrs, die hin­sicht­lich des Zeit­punkts ihres Wirk­sam­wer­dens oder ihres Umfan­ges unge­wiss sind, bei der Berech­nung des Bar­werts der künf­ti­gen Pen­si­ons­leis­tun­gen und der Jah­res­be­trä­ge erst zu berück­sich­ti­gen, wenn sie ein­ge­tre­ten sind. Ent­spre­chen­des gilt für die Zeit nach Been­di­gung des Dienst­ver­hält­nis­ses des Pen­si­ons­be­rech­tig­ten (§ 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 Halb­satz 2 EStG).

Die sich hier­aus erge­ben­de Berech­nung des Teil­werts nach dem sog. Stich­tags­prin­zip lässt sich im Fal­le einer Zusa­ge von Ver­sor­gungs­be­zü­gen in Höhe fes­ter Beträ­ge nicht durch eine ent­spre­chend höher bemes­se­ne Ver­sor­gung umge­hen 4. Eine sol­che Höher­be­mes­sung, die als Vor­weg­nah­me künf­ti­ger Ent­wick­lun­gen anzu­se­hen sein kann, führt als sog. Über­ver­sor­gung zur antei­li­gen Kür­zung der Pen­si­ons­rück­stel­lung, und zwar typi­sie­rend dann, wenn die Ver­sor­gungs­an­wart­schaft zusam­men mit der Ren­ten­an­wart­schaft aus der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung 75 % der am Bilanz­stich­tag bezo­ge­nen Aktiv­be­zü­ge über­steigt. Das Über­schrei­ten die­ser Gren­ze deu­tet regel­mä­ßig auf einen Ver­stoß gegen § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 4 EStG hin 5.

Fest zuge­sag­te pro­zen­tua­le Ren­ten- oder Anwart­schafts­er­hö­hun­gen sind zwar kei­ne unge­wis­sen Erhö­hun­gen i.S. des § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 4 EStG 6. Hier­aus folgt indes nicht, dass jed­we­de Anwart­schafts- bzw. Ren­ten­dy­na­mik bei der Prü­fung der 75 % Gren­ze steu­er­lich unbe­acht­lich wäre 7. Andern­falls könn­ten die Über­ver­sor­gungs­gren­zen mit­tels fest zuge­sag­ter jähr­li­cher pro­zen­tua­ler Stei­ge­run­gen unbe­grenzt nach oben ver­scho­ben wer­den 8.

Ent­spre­chend die­ser Grund­sät­ze gilt für die im Zusam­men­hang mit der Ermitt­lung der als Betriebs­aus­ga­ben abzieh­ba­ren Zuwen­dun­gen gemäß § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Dop­pel­buchst. bb EStG:

Liegt die zuge­sag­te Ver­sor­gung bereits ohne Berück­sich­ti­gung der Dyna­mi­sie­rung deut­lich über 75 % des letz­ten Aktiv­ge­halts am Bilanz­stich­tag, kann ein zusätz­li­cher Aus­gleich künf­tig anstei­gen­der säku­la­rer Ein­kom­men­s­trends um einen fes­ten Pro­zent­satz nur in einem mode­ra­ten Umfang aner­kannt wer­den. Er darf die Über­ver­sor­gung rech­ne­risch nur unwe­sent­lich beein­flus­sen und des­halb in Grenz­be­rei­chen jeden­falls nicht mehr als 3 % jähr­lich betra­gen 9. Dem­entspre­chend neh­men Ren­ten- bzw. Anwart­schafts­dy­na­mi­sie­run­gen im Rah­men ange­mes­se­ner jähr­li­cher Stei­ge­run­gen von regel­mä­ßig max. 3 % kei­nen Ein­fluss auf das Vor­lie­gen einer Über­ver­sor­gung 10.

Dem­ge­gen­über kann eine über 3 % lie­gen­de jähr­li­che Stei­ge­rungs­ra­te bei der Prü­fung einer Über­ver­sor­gung zu berück­sich­ti­gen sein. Dies ist nicht nur dann der Fall, wenn die zuge­sag­te Ver­sor­gung bereits ohne Berück­sich­ti­gung der Dyna­mi­sie­rung deut­lich über 75 % des letz­ten Aktiv­ge­hal­tes am Bilanz­stich­tag liegt 8, son­dern auch dann, wenn die zuge­sag­te Ver­sor­gung ohne Berück­sich­ti­gung der Dyna­mi­sie­rung ledig­lich im Grenz­be­reich von 75 % liegt. Auch hier kann ein zusätz­li­cher Aus­gleich künf­tig anstei­gen­der säku­la­rer Ein­kom­men­s­trends um einen fes­ten Pro­zent­satz nicht unbe­schränkt aner­kannt wer­den, da andern­falls die Über­ver­sor­gungs­gren­ze mit­tels fest ver­ein­bar­ter pro­zen­tua­ler Erhö­hun­gen von Ren­ten bzw. Ren­ten­an­wart­schaf­ten unbe­grenzt nach oben ver­scho­ben wer­den könn­te. Zudem wider­sprä­che die unbe­schränk­te Aner­ken­nung ver­ein­bar­ter Dyna­mi­sie­run­gen in die­sen Fäl­len dem Zweck der Begren­zung des Betriebs­aus­ga­ben­ab­zu­ges in § 4d EStG, der Gewinn­ver­la­ge­run­gen und Gewinn­ab­sau­gun­gen sei­tens des Trä­ger­un­ter­neh­mens vor­beu­gen soll 11.

Daher ist jeden­falls dann, wenn sich die zuge­sag­te Ver­sor­gung ohne Berück­sich­ti­gung der Dyna­mi­sie­rung im Grenz­be­reich von 75 % bewegt, die Dyna­mi­sie­rung deut­lich über 3 % liegt, sie das Ver­sor­gungs­ni­veau rech­ne­risch nicht nur unwe­sent­lich beein­flusst und sich unter Ein­be­zie­hung der Dyna­mi­sie­rung ins­ge­samt ein Ver­sor­gungs­ni­veau von deut­lich über 75 % ergibt, typi­sie­rend davon aus­zu­ge­hen, dass auch der Dyna­mi­sie­rungs­be­trag einen Aus­gleich für künf­tig stei­gen­de Ein­kom­men­s­trends dar­stellt und die­ser ins­ge­samt in die Ermitt­lung der Über­ver­sor­gung ein­zu­be­zie­hen ist.

Im hier ent­schie­de­nen Fall hat­te das Finanz­ge­richt in der Vor­in­stanz zwar den Betriebs­aus­ga­ben­ab­zug zutref­fend unter Berück­sich­ti­gung der Recht­spre­chung zur sog. Über­ver­sor­gung gekürzt. Dabei hat es jedoch in unzu­tref­fen­der Wei­se die ver­ein­bar­te Anwart­schafts­dy­na­mi­sie­rung von 5 % ins­ge­samt außer Acht gelas­sen, obgleich deren Ein­be­zie­hung in die Prü­fung einer Über­ver­sor­gung nach Maß­ga­be der dar­ge­stell­ten Grund­sät­ze gebo­ten gewe­sen wäre.

Nach den den Bun­des­fi­nanz­hof bin­den­den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt ergab sich bereits ohne Berück­sich­ti­gung der Anwart­schafts­dy­na­mi­sie­rung für die B in sämt­li­chen Streit­jah­ren sowie für die C im Streit­jahr 2006 eine Über­ver­sor­gung. Aus­ge­hend von den zwi­schen den Betei­lig­ten unstrei­ti­gen Berech­nun­gen ergibt sich für die C ein Ver­sor­gungs­ni­veau ohne Berück­sich­ti­gung der Anwart­schafts­dy­na­mi­sie­rung für die Jah­re 2003 bis 2005 von je rund 71, 01 % sowie für das Jahr 2006 von 76, 10 %. Das Ver­sor­gungs­ni­veau der B lag in den Jah­ren 2003 bis 2005 bei rund 85, 41 % und im Jahr 2006 bei 91, 24 %. Unter Ein­be­zie­hung der zuge­sag­ten Anwart­schafts­dy­na­mi­sie­rung von 5 % pro Dienst­jahr ergab sich für C in den Streit­jah­ren 2003 bis 2005 ein Ver­sor­gungs­ni­veau von rund 139, 69 %, für das Jahr 2006 von 142, 08 %. Das Ver­sor­gungs­ni­veau der B lag in den Jah­ren 2003 bis 2005 bei Ein­be­zie­hung der Dyna­mi­sie­rung bei rund 203, 40 %, im Jahr 2006 bei 202, 43 %.

Damit lag das Ver­sor­gungs­ni­veau der B in den Streit­jah­ren bereits ohne Berück­sich­ti­gung der Dyna­mi­sie­rung deut­lich über 75 %. Da sich die Dyna­mi­sie­rung zudem erheb­lich auf das Ver­sor­gungs­ni­veau aus­wirk­te, kann sie bei der Ermitt­lung der Über­ver­sor­gung der B ‑und damit der Ermitt­lung der Höhe des Betriebs­aus­ga­ben­ab­zu­ges- nicht unbe­rück­sich­tigt blei­ben. Die Dyna­mi­sie­rung ist viel­mehr in vol­ler Höhe ein­zu­be­zie­hen.

Auch in Bezug auf die C war die Dyna­mi­sie­rung in die Berech­nung der Über­ver­sor­gung ein­zu­be­zie­hen. Zwar lag das Ver­sor­gungs­ni­veau ohne Dyna­mi­sie­rung nicht deut­lich über 75 %. Es lag jedoch mit einer Höhe von rund 71 % bzw. 76 % im Grenz­be­reich einer Über­ver­sor­gung. Zudem lag die zuge­sag­te Dyna­mi­sie­rung mit 5 % pro Dienst­jahr deut­lich über 3 % und sie wirk­te sich rech­ne­risch kei­nes­falls nur unbe­deu­tend auf das Ver­sor­gungs­ni­veau der C aus.

Der ent­spre­chen­den Berück­sich­ti­gung der Dyna­mi­sie­rung bei der Prü­fung der Über­ver­sor­gung steht nicht ent­ge­gen, dass die Ver­sor­gungs­zu­sa­ge im Streit­fall nach dem Vor­trag der Arbeit­ge­be­rin auf einem stan­dar­di­sier­ten Kon­zept beruh­te, das ‑unab­hän­gig von Alter, Gehalt und Betriebs­zu­ge­hö­rig­keit eines Arbeit­neh­mers- eine Grund­ren­te von 353, 11 EUR und eine jähr­li­che Anwart­schafts­dy­na­mi­sie­rung von 5 % vor­sah und die­se Beträ­ge nicht auf­grund einer (unter­stell­ten) unge­wis­sen Ein­kom­mens­stei­ge­rung, son­dern als steu­er­lich zuläs­si­ger Maxi­mal­be­trag ermit­telt wor­den waren. Dass die Höhe der Ver­sor­gungs­zu­sa­ge ein­schließ­lich der Höhe der Anwart­schafts­dy­na­mi­sie­rung unter Berück­sich­ti­gung steu­er­li­cher Höchst­sät­ze erfolgt ist, schließt nicht aus, dass die Ver­sor­gungs­zu­sa­ge die Vor­weg­nah­me künf­ti­ger Ent­wick­lun­gen umfasst.

Ob im vor­lie­gen­den Fall dar­über hin­aus wegen eines Ver­sto­ßes gegen das Schrift­form­erfor­der­nis des § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG eine voll­stän­di­ge Kür­zung des Betriebs­aus­ga­ben­ab­zu­ges gebo­ten gewe­sen wäre, weil es an der Unter­schrift der Arbeit­neh­me­rin­nen unter die Ver­sor­gungs­zu­sa­ge fehlt 12, konn­te für den Bun­des­fi­nanz­hof dahin­ste­hen. Eine wei­ter­ge­hen­de Kür­zung der Betriebs­aus­ga­ben zum Nach­teil der Arbeit­ge­be­rin ist im Rah­men des Revi­si­ons­ver­fah­rens unter Beach­tung der vom Finanz­amt gestell­ten Anträ­ge sowie unter Berück­sich­ti­gung des Ver­bo­tes der refor­ma­tio in pei­us nicht zuläs­sig.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 31. Juli 2018 – VIII R 6/​15

  1. vgl. auch BFH, Urteil vom 30.11.2004 – VIII R 98/​02, BFH/​NV 2005, 1768[]
  2. vgl. hier­zu BFH, Urteil vom 19.06.2007 – VIII R 100/​04, BFHE 218, 236, BSt­Bl II 2007, 930[]
  3. vgl. BFH, Urteil in BFHE 218, 236, BSt­Bl II 2007, 930[]
  4. stän­di­ge Recht­spre­chung, z.B. BFH, Urteil vom 31.05.2017 – I R 91/​15, BFH/​NV 2018, 16, m.w.N.; vgl. auch Gosch in Kirch­hof, EStG, 17. Aufl., § 6a Rz 19[]
  5. stän­di­ge Recht­spre­chung seit dem BFH, Urteil vom 13.11.1975 – IV R 170/​73, BFHE 117, 367, BSt­Bl II 1976, 142; vgl. zuletzt BFH, Urteil vom 20.12 2016 – I R 4/​15, BFHE 256, 483, BSt­Bl II 2017, 678, das aus­drück­lich an der Recht­spre­chung fest­hält – mit umfas­sen­den Nach­wei­sen; vgl. auch BFH, Urteil in BFH/​NV 2018, 16[]
  6. vgl. BFH, Urteil vom 25.10.1995 – I R 34/​95, BFHE 179, 274, BSt­Bl II 1996, 403; zur Ren­ten­er­hö­hung: BFH, Urteil vom 31.03.2004 – I R 79/​03, BFHE 206, 52, BSt­Bl II 2004, 940, auch BFH, Urteil vom 15.09.2004 – I R 62/​03, BFHE 207, 443, BSt­Bl II 2005, 176[]
  7. vgl. BFH, Beschluss vom 12.12 2013 – III B 55/​12, BFH/​NV 2014, 575, und vor­ge­hend Säch­si­sches Finanz­ge­richt, Urteil vom 26.10.2011 8 K 2103/​09, Deut­sches Steu­er­recht/​Entscheidungsdienst 2012, 1497; vgl. auch Höfer in Höfer/​Veit/​Verhuven, Betriebs­ren­ten­recht ‑BetrAVG‑, Band II, Kap. 2 Rz 428 f.; a.A. wohl Dom­mer­muth in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 6a EStG Rz 114 f.[]
  8. vgl. BFH, Urteil in BFHE 206, 52, BSt­Bl II 2004, 940[][]
  9. vgl. BFH, Urteil in BFHE 206, 52, BSt­Bl II 2004, 940 zu § 6a EStG betref­fend Ren­ten­dy­na­mi­sie­rung unter Ver­weis auf BFH, Urteil in BFHE 179, 274, BSt­Bl II 1996, 403[]
  10. vgl. BFH, Urteil in BFHE 206, 52, BSt­Bl II 2004, 940 zur Ren­ten­dy­na­mi­sie­rung; vgl. auch Lang in Ernst & Young, KStG, § 8 Rz 1208.11; Harle/​Kulemann, Lexi­kon des Steu­er­rechts, Pen­si­ons­zu­sa­ge Rz 30 f.; Keil/​Prost, Pen­si­ons- und Unter­stüt­zungs­kas­sen­zu­sa­gen an Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer von Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten, S. 26, Rz 91; vgl. auch Ucker­mann in Uckermann/​Fuhrmanns/​Ostermayer/​Doetsch, Das Recht der betrieb­li­chen Alters­ver­sor­gung, Kap. 21 Rz 49; vgl. auch BMF, Schrei­ben vom 03.11.2004 – IV B 2 – S 2176 – 13/​04, BSt­Bl I 2004, 1045, Rz 12[]
  11. vgl. zum Zweck von § 4d EStG BFH, Urteil in BFHE 218, 236, BSt­Bl II 2007, 930[]
  12. vgl. hier­zu ins­be­son­de­re BFH, Urteil vom 14.05.2013 – I R 6/​12, BFH/​NV 2013, 1817[]