Ergänzungsbilanz bei einer KGaA

Leistet ein persönlich haftender Gesellschafter einer KGaA bei Übernahme der Beteiligung neben der Sondereinlage ein Aufgeld, ist die KGaA nicht nach § 24 Abs. 2 UmwStG a.F. berechtigt, die bereits vorhandenen Wirtschaftsgüter mit den Buchwerten oder mit einem höheren Wert anzusetzen.

Ergänzungsbilanz bei einer KGaA

Weder die Zahlung eines Aufgeldes im Rahmen der Übernahme einer Beteiligung als persönlich haftender Gesellschafter einer KGaA noch der Erwerb und die Einziehung eigener Kommanditaktien durch die KGaA führen zum Ansatz zusätzlicher, in einer Ergänzungsbilanz auszuweisender Anschaffungskosten des persönlich haftenden Gesellschafters.

Derartige Umstrukturierungsvorgänge führen mithin nicht zum Ansatz nachträglicher und in einer Ergänzungsbilanz auszuweisender Anschaffungskosten.

Im Interesse einer zutreffenden Besteuerung des einzelnen Mitunternehmers i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG sind Ergänzungsbilanzen zu bilden, wenn es einer Korrektur der sich aus der Gesamthandsbilanz ergebenden Wertansätze für die Wirtschaftsgüter des Gesellschaftsvermögens und damit des Werts der Beteiligung eines Mitunternehmers bedarf1. Insbesondere ist eine Ergänzungsbilanz bei einem entgeltlichen Erwerb eines Gesellschaftsanteils erforderlich, um das Kapitalkonto des Veräußerers in der Gesellschaftsbilanz auf den Anschaffungspreis zu berichtigen. Da der Erwerber eines Mitunternehmeranteils die bestehenden Vermögensrechte aus der Beteiligung und damit auch das Kapitalkonto seines Vorgängers übernimmt, erfordert der bilanzielle Ausweis des Anschaffungspreises des Erwerbers für seinen Anteil an der Personengesellschaft, dass in einer für ihn aufzustellenden Ergänzungsrechnung (Ergänzungsbilanz) das Kapitalkonto des Veräußerers in der Gesellschaftsbilanz auf den Anschaffungspreis berichtigt wird2. Einer solchen Berichtigung bedarf es auch, wenn ein weiterer Gesellschafter in eine bereits bestehende Gesellschaft gegen eine Einlage in das Gesellschaftsvermögen eintritt und die sich daraus ergebenden Anschaffungskosten bilanziell nicht vollständig in dessen Kapitalkonto ausgewiesen werden3. Bezugsgrößen sind einerseits das anteilige Eigenkapital an der Mitunternehmerschaft und andererseits die Anschaffungskosten bzw. der Wert der in die Mitunternehmerschaft eingebrachten Wirtschaftsgüter4. Die auf den Gesellschafter entfallenden Buchwerte der Wirtschaftsgüter des Gesellschaftsvermögens werden entsprechend in der Ergänzungsbilanz durch Korrekturen herauf- oder herabgesetzt, die in der Folge entsprechend dem Verbrauch der Wirtschaftsgüter gewinnmindernd oder gewinnerhöhend aufgelöst werden5.

Die persönlich haftenden Gesellschafter einer KGaA sind zwar -anders als die persönlich haftenden Gesellschafter einer KG- im Gesetz nicht als Mitunternehmer bezeichnet. Sie sind aber nach der BFH-Rechtsprechung „wie Mitunternehmer zu behandeln“6. Ob vor diesem Hintergrund auch die Grundsätze zur Erstellung von Ergänzungsbilanzen auf die persönlich haftenden Gesellschafter einer KGaA zu erstrecken sind, wird unterschiedlich beurteilt7. Die Frage bedarf im Streitfall jedoch keiner Entscheidung.

Denn auch, wenn man den Gewinnanteil des persönlich haftendenden Gesellschafters einer KGaA unter Berücksichtigung ergänzender Bilanzansätze ermittelt, sind im Streitfall weder die Zahlung eines Aufgeldes durch die persönlich haftende Gesellschafterin im Rahmen der Übernahme der Beteiligung als persönlich haftende Gesellschafterin noch der Erwerb und die Einziehung der Kommanditaktien durch die KGaA mit dem Ansatz zusätzlicher Anschaffungskosten sowie entsprechender AfA verbunden.

Bei Eintritt eines persönlich haftenden Gesellschafters in eine KGaA sind die auf die Wirtschaftsgüter der KGaA entfallenden stillen Reserven nicht gemäß § 24 Abs. 2 des Umwandlungssteuergesetzes in der im Streitfall anwendbaren Fassung des Gesetzes zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts (Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz -UntStFG-) vom 20.12 20018 -UmwStG a.F.- aufzudecken. Tritt ein weiterer Gesellschafter in eine bestehende Personengesellschaft ein, kann die Gesellschaft aus diesem Anlass gemäß § 24 Abs. 2 UmwStG a.F. die (bereits vorhandenen) Wirtschaftsgüter mit den Buchwerten oder mit einem höheren Wert -höchstens mit dem Teilwert- ansetzen und damit die stillen Reserven auflösen. Die Aufnahme eines weiteren Gesellschafters in eine bereits bestehende Personengesellschaft steht der Neugründung einer weiteren, die bisherigen und den zusätzlichen Gesellschafter umfassenden Personengesellschaft und der -vom Wortlaut des § 24 Abs. 1 UmwStG a.F. erfassten- Übertragung des Gesellschaftsvermögens der bisherigen Personengesellschaft auf diese neue Personengesellschaft gleich9. Bei einem Buchwertansatz in der Gesamthandsbilanz kann für den Gesellschafter, der eine Bareinlage leistet, eine positive -in der Folge korrespondierend zur Veränderung der entsprechenden Bilanzposten in der Gesellschaftsbilanz gewinnwirksam aufzulösende- Ergänzungsbilanz erstellt werden, um die von ihm geleisteten Anschaffungskosten der Beteiligung wertgerecht abzubilden10.

Diese Grundsätze sind im Fall des Eintritts eines persönlich haftenden Gesellschafters in eine KGaA jedoch nicht anwendbar. Die anteilige Aufdeckung der auf die Wirtschaftsgüter der KGaA entfallenden stillen Reserven in einer Ergänzungsbilanz des persönlich haftenden Gesellschafters bedeutete, nicht nur den persönlich haftenden Gesellschafter, sondern auch die Beteiligung der Kommanditaktionäre -als einbringende Mitunternehmer i.S. des § 24 Abs. 1 UmwStG a.F.- einer mitunternehmerischen Beteiligung gleichzustellen und damit die KGaA -entgegen der insbesondere in § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG und § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG zum Ausdruck gebrachten gesetzgeberischen Grundentscheidung- insgesamt als Personengesellschaft i.S. des § 24 Abs. 1 UmwStG a.F. zu behandeln11.

Ein Anlass für die Bildung einer Ergänzungsbilanz ergibt sich ferner im Einklang mit der Ansicht der persönlich haftenden Gesellschafterin nicht daraus, dass sie im Zusammenhang mit dem Eintritt als persönlich haftende Gesellschafterin in die KGaA ein Aufgeld geleistet hat. Unerheblich ist hierbei, ob ein solches Aufgeld -buchhalterisch getrennt von der Sondereinlage i.S. des § 281 Abs. 2 AktG- als Teil des Kapitalkontos des persönlich haftenden Gesellschafters zu erfassen ist (Variante 1)12, oder ob es (Variante 2) -wie im Streitfall geschehen- als Kapitalrücklage i.S. des § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB behandelt werden darf13.

Während es bei einer Erfassung des Aufgeldes im Rahmen des Kapitalkontos (Variante 1) schon von vornherein an einem Auseinanderfallen des auf den persönlich haftenden Gesellschafter entfallenden Eigenkapitals der KGaA einerseits und dessen Anschaffungskosten andererseits fehlt, entfällt die Kapitalrücklage im Rahmen der Variante 2 (auch) auf die Kommanditaktionäre. Wird -wie im Streitfall- keine Sonderregelung getroffen und die Kapitalrücklage im Falle der Auflösung der KGaA nach dem Anteil am Gesamtkapital, d.h. anteilig auf den persönlich haftenden Gesellschafter und die Kommanditaktionäre verteilt, steht dem persönlich haftenden Gesellschafter zwar allenfalls der sich aus dem Verhältnis der Nominalwerte des Grundkapitals und der Sondereinlage ergebende Anteil zu14. Gleichwohl ist auch in dieser Sachverhaltskonstellation ein Ergänzungsbilanzausweis in Höhe der auf die Kommanditaktionäre entfallenden Kapitalrücklage ausgeschlossen, da hierdurch ein überhöhtes, d.h. nicht aufgebrachtes Eigenkapital der KGaA ausgewiesen würde.

Hinzu tritt im Streitfall der Umstand, dass die persönlich haftende Gesellschafterin neben ihrer Stellung als persönlich haftende Gesellschafterin auch als (alleinige) Kommanditaktionärin an der KGaA beteiligt war. Die auf die persönlich haftende Gesellschafterin als Kommanditaktionärin entfallende Zuführung zur Kapitalrücklage hat -ungeachtet der äußeren Gestaltung als Aufgeld zur Sondereinlage als persönlich haftende Gesellschafterin- ihre Veranlassung in der Gesellschafterstellung der persönlich haftenden Gesellschafterin als Kommanditaktionärin15. Dementsprechend entfallen die Aufwendungen der persönlich haftenden Gesellschafterin16 im vorbezeichneten Umfang auf die von ihr gehaltenen Kommanditaktien; einer Korrektur des auf die persönlich haftende Gesellschafterin als persönlich haftende Gesellschafterin entfallenden Teils des Eigenkapitals durch eine Ergänzungsbilanz bedarf es mithin nicht17.

Schließlich lässt sich auch aus der zweiten Stufe der Umstrukturierung (Kauf eigener Aktien zur Einziehung durch die KGaA unter Auflösung der Kapitalrücklage) keine Rechtfertigung für die Bildung einer Ergänzungsbilanz ableiten.

Werden -wie im Streitfall- eigene Aktien, auf die der Ausgabebetrag voll geleistet ist, entgeltlich zur Einziehung erworben, brauchen nach § 237 Abs. 3 Nr. 2 AktG die Vorschriften über die ordentliche Kapitalherabsetzung nicht befolgt werden, wenn die Aktien zu Lasten des Bilanzgewinns oder einer anderen Gewinnrücklage, soweit sie zu diesem Zweck verwandt werden können, eingezogen werden (vereinfachtes Einziehungsverfahren). Gemäß § 272 Abs. 1 Satz 4 HGB in der im Streitfall anwendbaren Fassung des Gesetzes zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich (KonTraG) vom 27.04.199818 -HGB a.F.- ist der Nennbetrag zur Einziehung erworbener Aktien in der Bilanz der Kapitalgesellschaft offen von dem Posten „Gezeichnetes Kapital“ als Kapitalrückzahlung abzusetzen. Der Unterschiedsbetrag zwischen dem Nennbetrag und dem Kaufpreis ist mit den anderen Gewinnrücklagen zu verrechnen (§ 272 Abs. 1 Satz 6 HGB a.F.).

Für Zwecke der steuerlichen Gewinnermittlung kann dahinstehen, ob -über den Wortlaut von § 237 Abs. 3 Nr. 2 AktG und § 272 Abs. 1 Satz 6 HGB a.F. hinausgehend- die Einziehung eigener Aktien im vereinfachten Einziehungsverfahren zu Lasten der Kapitalrücklage zulässig ist19. Denn bei der durch die Einziehung ergebenden Minderung des Eigenkapitals handelt es sich um eine durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasste Vermögensänderung20, die sich nicht auf den steuerlichen Gewinn auswirkt. Es bedarf keiner weiteren Erläuterung, dass dieses Abzugsverbot nicht durch den gegenläufigen Ansatz einer Ergänzungsbilanz -und einer hierauf fußenden erfolgswirksamen Abschreibung- unterlaufen werden darf.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 7. September 2016 – I R 57/14

  1. BFH, Urteile vom 22.10.2015 – IV R 37/13, BFHE 252, 68; vom 28.09.1995 – IV R 57/94, BFHE 179, 84, BStBl II 1996, 68[]
  2. BFH, Urteile vom 19.02.1981 – IV R 41/78, BFHE 133, 510, BStBl II 1981, 730; vom 30.03.1993 – VIII R 63/91, BFHE 171, 213, BStBl II 1993, 706; vom 12.12 1996 – IV R 77/93, BFHE 183, 379, BStBl II 1998, 180; vgl. auch BFH, Urteil vom 30.04.2003 – I R 102/01, BFHE 202, 455, BStBl II 2004, 804[]
  3. BFH, Urteile vom 25.04.1985 – IV R 83/83, BFHE 144, 25, BStBl II 1986, 350; vom 25.04.2006 – VIII R 52/04, BFHE 214, 40, BStBl II 2006, 847[]
  4. BFH, Urteile vom 12.07.2012 – IV R 39/09, BFHE 238, 353, BStBl II 2012, 728; – IV R 12/11, BFH/NV 2013, 200[]
  5. BFH, Urteil vom 29.10.1991 – VIII R 148/85, BFHE 167, 309, BStBl II 1992, 647[]
  6. BFH, Urteile vom 04.05.1965 – I 186/64 U, BFHE 82, 471, BStBl III 1965, 418; in BFHE 140, 465, BStBl II 1984, 381; vom 23.10.1985 – I R 235/81, BFHE 145, 76, BStBl II 1986, 72; BFH, Urteil vom 21.06.1989 – X R 14/88, BFHE 157, 382, BStBl II 1989, 881; vgl. auch BFH, Beschluss in BFH/NV 2013, 589; BFH, Urteil vom 13.04.1994 – II R 57/90, BFHE 174, 177, BStBl II 1994, 505[]
  7. bejahend z.B. Drüen in Herrmann/Heuer/Raupach, § 9 KStG Rz 27; Witt in Herrmann/Heuer/Raupach, § 15 EStG Rz 905; Kempf, Deutsches Steuerrecht -DStR- 2015, 1905; Hoppe, Die Besteuerung der Kommanditgesellschaft auf Aktien zwischen Trennungs- und Transparenzprinzip, 2014, S. 126; Bielinis, Die Besteuerung der KGaA, 2013, S. 258 f.; Hageböke, Das „KGaA-Modell“, 2008, S. 232 f.; derselbe in Rödder/Herlinghaus/Neumann, a.a.O., § 9 Rz 166, 172; derselbe/Koetz, DStR 2006, 293; Blümich/Brandl, § 9 KStG Rz 11; Reiß in Kirchhof, EStG, 15. Aufl., § 15 Rz 407; derselbe in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 16 Rz D 6; verneinend demgegenüber Finanzgericht München, Urteil vom 10.07.2003 5 K 2681/97, Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG- 2003, 1691; Hessisches Finanzgericht, Urteil vom 31.05.2016 4 K 1879/13, EFG 2016, 1517; Gosch/Märtens, KStG, 3. Aufl., § 9 Rz 15; Mai in Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 9 KStG Rz 15; Boochs in Lademann, Körperschaftsteuergesetz, § 9 Rz 4; Lühn in Mössner/Seeger, Körperschaftsteuergesetz, 2. Aufl., § 9 Rz 145; Kollruss, FR 2016, 203; derselbe, Die Wirtschaftsprüfung -WPg- 2016, 586; so auch für § 8 Nr. 4 GewStG Roser in Lenski/Steinberg, a.a.O., § 8 Nr. 4 Rz 10; Schnitter in Frotscher/Drüen, a.a.O., § 8 GewStG Rz 317[]
  8. BGBl I 2001, 3858, BStBl I 2002, 35[]
  9. BFH, Urteile vom 10.07.1980 – IV R 136/77, BFHE 131, 313, BStBl II 1981, 84; vom 23.05.1985 – IV R 210/83, BFHE 144, 220, BStBl II 1985, 695; vom 08.12 1994 – IV R 82/92, BFHE 176, 392, BStBl II 1995, 599; vom 06.07.1999 – VIII R 17/95, BFH/NV 2000, 34[]
  10. BFH, Urteil in BFHE 214, 40, BStBl II 2006, 847; vgl. auch BFH, Urteil in BFHE 179, 84, BStBl II 1996, 68[]
  11. vgl. Berg, JbFfSt 2002/2003, 232, 239 f.; Schütz/Dümischen, DB 2000, 2446, 2450; Rasche in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2. Aufl., § 24 Rz 49; anders Fuhrmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 24 UmwStG Rz 136; Widmann, JbFfSt 2002/2003, 243; Schaumburg, DStZ 1998, 525, 542; Farnschläder/Dörschmidt, DB 1999, 1923, 1925[]
  12. so Reger in Bürgers/Fett, Die Kommanditgesellschaft auf Aktien, 2. Aufl., § 5 Rz 253; vgl. auch MünchKommAktG/Perlitt, a.a.O., § 281 Rz 27; K. Schmidt in K. Schmidt/Lutter, AktG, 3. Aufl., § 286 Rz 5; Hartel, DB 1992, 2329, 2335[]
  13. so Hageböke, a.a.O., S. 169; vgl. für eine Behandlung als Gewinnrücklage Berg, a.a.O., 232, 234; Beinert in Beinert/van Lishaut, FR 2001, 1137, 1150; s.a. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl., AktG § 286 Rz 30; Mü nchHdb.GesR IV/Herfs, 4. Aufl., § 81 Rz 4; Assmann/Sethe in Hopt/Wiedemann, Großkommentar zum Aktiengesetz, Bd. 8, 4. Aufl., § 286 Rz 40, § 288 Rz 3, 27; Gail, WPg 1966, 425, 427[]
  14. s. für ein vollständiges Entfallen auf die Kommanditaktionäre MünchKommAktG/Perlitt, a.a.O., § 286 Rz 33[]
  15. vgl. für den umgekehrten Fall der verdeckten Gewinnausschüttung an einen auch als Kommanditaktionär beteiligten persönlich haftenden Gesellschafter Engel in Bürgers/Fett, a.a.O., § 9 Rz 41 f.; Drüen in Herrmann/Heuer/Raupach, § 9 KStG Rz 28 ff.; Schaumburg/Schulte, Die KGaA, 2000, S. 70 f.[]
  16. BFH, Urteil vom 27.04.2000 – I R 58/99, BFHE 192, 428, BStBl II 2001, 168[]
  17. a.A. Hageböke, a.a.O., S. 171 f.; vgl. auch Berg, a.a.O., 232, 238[]
  18. BGBl I 1998, 786[]
  19. bejahend Hageböke, a.a.O., S. 141; vgl. für die nunmehr geltende Rechtslage nach § 272 Abs. 1a HGB Oberlandesgericht München, Beschluss vom 08.05.2012 31 Wx 155/12; Veil in K. Schmidt/Lutter, a.a.O., § 237 Rz 39; Marsch-Barner in Spindler/Stilz, AktG, 3. Aufl., § 237 Rz 31; Haberstock/Greitemann in Hölters, AktG, 2. Aufl., § 237 Rz 72[]
  20. BFH, Urteile vom 06.12 1995 – I R 51/95, BFHE 179, 326, BStBl II 1998, 781; vom 29.07.1992 – I R 31/91, BFHE 169, 407, BStBl II 1993, 369; BFH, Beschluss vom 03.03.2009 – I B 51/08, BFH/NV 2009, 1280; ebenso Hohage, DB 2009, 1033; Gosch, KStG, 3. Aufl., § 8 Rz 577; Klingebiel in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, Anh. zu § 8 Abs. 3 „Eigene Anteile“ Rz 8; BMF, Schreiben vom 02.12 1998, BStBl I 1998, 1509, Rz 22; vgl. zu § 272 Abs. 1a HGB: BMF, Schreiben vom 27.11.2013, BStBl I 2013, 1615[]