Geld­ein­wurf­au­to­ma­ten als Kas­sen

Geld­spei­cher von Geld­ein­wurf­au­to­ma­ten sind Kas­sen. Daher ist bei ihrer Lee­rung der Bestand zu zäh­len und das Ergeb­nis auf­zu­zeich­nen, um die Kas­sen­sturz­fä­hig­keit zu gewähr­leis­ten.

Geld­ein­wurf­au­to­ma­ten als Kas­sen

Gemäß § 146 Abs. 1 Satz 2 AO "sol­len" Kas­sen­ein­nah­men und Kas­sen­aus­ga­ben täg­lich fest­ge­hal­ten wer­den. Hier­durch wird ver­sucht, im sen­si­blen Bereich der Abwick­lung von Vor­gän­gen, die Bewe­gun­gen von Bar­geld ein­schlie­ßen, ein dich­tes Kon­troll­ge­fü­ge ein­zu­rich­ten 1. Die Anfor­de­run­gen an ein sol­ches Kon­troll­ge­fü­ge sind dabei an die Art und Wei­se der Kas­sen­füh­rung anzu­pas­sen.

Ein­nah­men wie Aus­ga­ben kön­nen zu Kon­troll­zwe­cken nicht nur durch schrift­li­che Auf­zeich­nun­gen, son­dern auch durch jede ande­re Maß­nah­me fest­ge­hal­ten wer­den, die es ermög­licht, die Daten abruf­be­reit zu kon­ser­vie­ren 2. Es besteht kei­ne gesetz­li­che Vor­ga­be, wie (Kassen-)Aufzeichnungen zu füh­ren sind. So kön­nen die­se grund­sätz­lich auch in der geord­ne­ten Abla­ge von Bele­gen bestehen oder auf Daten­trä­gern geführt wer­den. Der Steu­er­pflich­ti­ge ist in der Wahl des Auf­zeich­nungs­mit­tels frei und kann ent­schei­den, ob er sei­ne Waren­ver­käu­fe manu­ell oder unter Zuhil­fe­nah­me tech­ni­scher Hilfs­mit­tel ‑wie einer elek­tro­ni­schen Regis­trier- oder PC-Kas­se- erfasst 3.

Dabei bestimmt die Kas­sen­ei­gen­schaft und im Fall von Geld­au­to­ma­ten die Ent­lee­rungs­fre­quenz die Art der Auf­zeich­nung.

Wer­den die Bar­ein­nah­men einer offe­nen Laden­kas­se erfasst, so erfor­dert dies einen täg­li­chen Kas­sen­be­richt, der auf der Grund­la­ge eines tat­säch­li­chen Aus­zäh­lens der Bar­ein­nah­men erstellt wor­den ist. Dies ist die Fol­ge der jeder­zei­ti­gen Mög­lich­keit, die Kas­se bzw. die Kas­sen­ein­nah­men und ‑aus­ga­ben mani­pu­lie­ren zu kön­nen. Dabei ist kein "Zähl­pro­to­koll" erfor­der­lich. Erfor­der­lich, aber auch aus­rei­chend ist ein Kas­sen­be­richt, der auf der Grund­la­ge eines tat­säch­li­chen Aus­zäh­lens erstellt wor­den ist 4.

Die­ser Kas­sen­be­richt muss im Fall einer offe­nen Laden­kas­se so beschaf­fen sein, dass es einem Buch­sach­ver­stän­di­gen zumin­dest am Beginn und am Ende jedes Geschäfts­ta­ges ‑bei Ein­zel­auf­zeich­nung der Bar­ein­nah­men auch jeder­zeit im Lau­fe des Geschäfts­ta­ges- mög­lich ist, den durch Kas­sen­sturz fest­ge­stell­ten Ist-Bestand anhand der Kas­sen­auf­zeich­nun­gen zu über­prü­fen 5. Ermög­li­chen die Kas­sen­auf­zeich­nun­gen einen sol­chen Ver­gleich des Soll-Bestands laut Auf­zeich­nun­gen mit dem Ist-Bestand der Kas­se nicht, fehlt es jeden­falls inso­weit an der for­mel­len Ord­nungs­mä­ßig­keit der Buch­füh­rung. Dies gilt trotz der Aus­ge­stal­tung des § 146 Abs. 1 Satz 2 AO als Soll-Vor­schrift. Denn auch wenn hier­durch zum Aus­druck kommt, dass eine täg­li­che Auf­zeich­nung nicht in jedem Fal­le zwin­gend erfor­der­lich ist 6, muss die Ent­wick­lung des Kas­sen­be­stan­des zwei­fels­frei rekon­stru­ier­bar sein 7.

Im Fall der Auf­be­wah­rung der Kas­sen­ein­nah­men in einem ver­schlos­se­nen Behäl­ter wird eine täg­li­che Aus­zäh­lung dage­gen jeden­falls im Gel­tungs­be­reich der für das Streit­jahr anwend­ba­ren Fas­sung der AO nicht not­wen­dig sein. Erst im Augen­blick der Ent­lee­rung sind die Kas­sen­ein­nah­men zu zäh­len und auf­zu­zeich­nen, um so die Kas­sen­sturz­fä­hig­keit sicher­zu­stel­len. Dabei wird es für die Erfül­lung die­ser Kas­sen­sturz­fä­hig­keit in der Regel aus­rei­chen, wenn die Auf­zeich­nun­gen im Kas­sen­be­richt die Zäh­lung bei Ent­lee­rung und ihr Ergeb­nis doku­men­tie­ren.

Die­se Grund­sät­ze füh­ren im vor­lie­gen­den Fall dazu, dass schon man­gels Kas­sen­be­richts die Kas­sen­sturz­fä­hig­keit fehlt und damit kei­ne ord­nungs­ge­mä­ßen Kas­sen­auf­zeich­nun­gen i.S. des § 146 Abs. 1 Satz 2 AO im Bereich Video/​Kino vor­lie­gen.

Auch die Geld­spei­cher der dort ver­wen­de­ten Geld­ein­wurf­au­to­ma­ten sind Kas­sen, deren Geld­be­stän­de jeden­falls im Zeit­punkt der (erst­ma­li­gen) Ent­lee­rung zu zäh­len und fest­zu­hal­ten sind. Schließ­lich ver­steht man unter einer Kas­se schon von der Wort­be­deu­tung her einen Behäl­ter bzw. eine Kas­set­te, in dem Geld auf­be­wahrt wird 8. Gera­de Geld­spei­cher von Geld­ein­wurf­au­to­ma­ten sind sol­che Geld­be­häl­ter. Bei die­sen Auto­ma­ten gelangt das Geld mit dem Ein­wurf in den Ver­fü­gungs­be­reich des Klä­gers. Folg­lich ist der Geld­spei­cher eine Kas­se, wobei jeder Geld­spei­cher eine sepa­ra­te Kas­se ist.

Des­halb hat­te der Klä­ger nach den zu § 146 Abs. 1 Satz 2 AO ent­wi­ckel­ten Grund­sät­zen inso­weit eine Kas­sen­sturz­fä­hig­keit zu gewähr­leis­ten und damit zumin­dest eine Kon­trol­le, ob eine tat­säch­li­che Aus­zäh­lung statt­ge­fun­den hat, anhand der getä­tig­ten Auf­zeich­nun­gen mög­lich zu machen. Die­se Anfor­de­run­gen erfüll­te der Klä­ger nicht, da, was zwi­schen den Betei­lig­ten auch unstrei­tig ist, der Inhalt der Geld­spei­cher im Zeit­punkt der (erst­ma­li­gen) Ent­lee­rung nicht auf­ge­zeich­net wur­de. Viel­mehr ist der Bestand die­ser Kas­sen ledig­lich durch Rück­rech­nung, näm­lich durch Addi­ti­on der Bank­gut­schrif­ten und ver­aus­gab­ten Beträ­ge, ermit­telt wor­den. Kein Ersatz ist die zeit­lich spä­te­re Zäh­lung der Geld­be­trä­ge durch die Bank bei Ein­zah­lung auf dem Bank­kon­to. Denn wie in den Fäl­len einer ver­zö­ger­ten Ver­bu­chung stellt die­se nach­träg­li­che Zäh­lung und Auf­zeich­nung kei­nen wirk­sa­men Schutz gegen die bei sol­chen, den offe­nen Laden­kas­sen ähneln­den Geld­be­häl­tern bestehen­de Mani­pu­la­ti­ons­an­fäl­lig­keit dar. Die nur durch Rück­rech­nung ermit­tel­ten Kas­sen­be­stän­de beinhal­ten kei­ner­lei Ver­mu­tung der Rich­tig­keit. Etwas Ande­res könn­te im Fall einer Ver­plom­bung bis zur Ein­zah­lung bei der Bank gel­ten, was im Streit­fall jedoch nicht gege­ben war.

Folg­lich konn­ten in dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall die Buch­füh­rungs­er­geb­nis­se, soweit sie die Erlö­se aus dem Bereich Video/​Kino betref­fen, nicht der Besteue­rung zugrun­de gelegt wer­den. Das Finanz­amt und in der Vor­in­stanz das Thü­rin­ger Finanz­ge­richt 9 waren, soweit die Erlö­se aus dem Bereich Video/​Kino betrof­fen waren, zur Schät­zung ver­pflich­tet. § 96 Abs. 1 Satz 1 Halb­satz 2 FGO i.V.m. § 162 AO eröff­net dabei dem Finanz­ge­richt eine eige­ne Schät­zungs­be­fug­nis.

For­mel­le Buch­füh­rungs­män­gel ‑hier die feh­len­de Kas­sen­sturz­fä­hig­keit man­gels Auf­zeich­nung der gezähl­ten Bar­ein­nah­men aus den Geld­spei­chern- berech­ti­gen nach stän­di­ger höchst­rich­ter­li­cher Recht­spre­chung zwar nur inso­weit zur Schät­zung, als sie Anlass geben, die sach­li­che Rich­tig­keit des Buch­füh­rungs­er­geb­nis­ses anzu­zwei­feln 10. Soweit vor­wie­gend Bar­ge­schäf­te getä­tigt wer­den, kön­nen Män­gel der Kas­sen­füh­rung aber der gesam­ten Buch­füh­rung die Ord­nungs­mä­ßig­keit neh­men 11.

Die hier vor­lie­gen­den for­mel­len Buch­füh­rungs­män­gel füh­ren des­halb jeden­falls für den hier betrof­fe­nen Bereich zu einer sol­chen Schät­zungs­be­fug­nis nach § 162 Abs. 2 Satz 1 AO (i.V.m. § 96 Abs. 1 Satz 1 Halb­satz 2 FGO).

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 20. März 2017 – X R 11/​16

  1. vgl. nur Drüen in Tipke/​Kruse, Abga­ben­ord­nung, Finanz­ge­richts­ord­nung, § 146 AO Rz 27, m.w.N.[]
  2. so wohl auch Drüen in Tipke/​Kruse, a.a.O., § 146 AO Rz 27, m.w.N.[]
  3. vgl. im Hin­blick auf Waren­ver­käu­fe eines Kauf­manns auch BFH, Urteil vom 16.12 2014 – X R 47/​13, BFH/​NV 2015, 793, Rz 23[]
  4. so schon BFH, Beschluss vom 16.12 2016 – X B 41/​16, BFH/​NV 2017, 310, Rz 25 f., m.w.N.[]
  5. BFH, Urteil vom 31.07.1974 – I R 216/​72, BFHE 113, 400, BSt­Bl II 1975, 96, unter 1.[]
  6. BT-Drs. 7/​4292, 30[]
  7. so auch Gör­ke in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler, § 146 AO Rz 29[]
  8. vgl. Duden, Das Bedeu­tungs­wör­ter­buch, Mannheim/​Wien/​Zürich 1985, 370[]
  9. Thür. FG, Urteil vom 20.05.2015 – 3 K 553/​14[]
  10. BFH, Ent­schei­dun­gen vom 17.11.1981 – VIII R 174/​77, BFHE 135, 11, BSt­Bl II 1982, 430, unter 1.; vom 25.01.1990 – IV B 140/​88, BFH/​NV 1990, 484; und vom 14.12 2011 – XI R 5/​10, BFH/​NV 2012, 1921, Rz 22, mit zahl­rei­chen wei­te­ren Nach­wei­sen[]
  11. BFH, Urteil in BFH/​NV 2012, 1921, Rz 34[]