Gewinn­rea­li­sie­rung bei HOAI-Abschlags­zah­lun­gen

Die Gewinn­rea­li­sie­rung tritt bei Pla­nungs­leis­tun­gen eines Inge­nieurs nicht erst mit der Abnah­me oder Stel­lung der Hono­rar­schluss­rech­nung ein, son­dern bereits dann, wenn der Anspruch auf Abschlags­zah­lung nach § 8 Abs. 2 HOAI ent­stan­den ist. Abschlags­zah­lun­gen nach § 8 Abs. 2 HOAI sind nicht wie Anzah­lun­gen auf schwe­ben­de Geschäf­te zu bilan­zie­ren.

Gewinn­rea­li­sie­rung bei HOAI-Abschlags­zah­lun­gen

Der Zeit­punkt der Akti­vie­rung von For­de­run­gen bestimmt sich auch bei der Gewinn­ermitt­lung gemäß § 4 Abs. 1 EStG nach den han­dels­recht­li­chen Grund­sät­zen ord­nungs­mä­ßi­ger Buch­füh­rung ‑GoB- 1. Zu die­sen GoB gehört das in § 252 Abs. 1 Nr. 4 2. Halb­satz des Han­dels­ge­setz­buchs gere­gel­te Rea­li­sa­ti­ons­prin­zip, dem­zu­fol­ge Gewin­ne nur dann zu berück­sich­ti­gen sind, wenn sie am Abschluss­stich­tag rea­li­siert sind 2. Bei Lie­fe­run­gen und ande­ren Leis­tun­gen wird Gewinn rea­li­siert, wenn der Leis­tungs­ver­pflich­te­te die von ihm geschul­de­ten Erfül­lungs­hand­lun­gen "wirt­schaft­lich erfüllt" hat und ihm die For­de­rung auf die Gegen­leis­tung (die Zah­lung) ‑von den mit jeder For­de­rung ver­bun­de­nen Risi­ken abge­se­hen- so gut wie sicher ist 3. In die­sem Fall redu­ziert sich das Zah­lungs­ri­si­ko des Leis­ten­den dar­auf, dass der Emp­fän­ger Gewähr­leis­tungs­an­sprü­che gel­tend macht oder sich als zah­lungs­un­fä­hig erweist. Ohne Bedeu­tung ist hin­ge­gen, ob am Bilanz­stich­tag die Rech­nung bereits erteilt ist, ob die gel­tend gemach­ten Ansprü­che noch abge­rech­net wer­den müs­sen oder ob die For­de­rung erst nach dem Bilanz­stich­tag fäl­lig wird 4.

Eine Dienst- oder Werk­leis­tung ist "wirt­schaft­lich erfüllt", wenn sie ‑abge­se­hen von unwe­sent­li­chen Neben­leis­tun­gen- erbracht wor­den ist 5. Zwar bedarf es bei Werk­ver­trä­gen i.S. des § 631 des Bür­ger­li­chen Gesetz­buchs (BGB) grund­sätz­lich der Über­ga­be und der Abnah­me des Werks durch den Bestel­ler (§ 640 BGB), um die han­dels- und steu­er­recht­li­che Gewinn­rea­li­sie­rung her­bei­zu­füh­ren 6. Dies kann unein­ge­schränkt jedoch nur dann gel­ten, wenn die Wir­kun­gen der Abnah­me für das Ent­ste­hen des Ent­gelt­an­spruchs des Unter­neh­mers nicht durch Son­der­re­ge­lun­gen, wie etwa eine Gebüh­ren­ord­nung, modi­fi­ziert wer­den 7.

Dies ist bei den von der Inge­nieur­ge­sell­schaft erbrach­ten Pla­nungs­leis­tun­gen der Fall, da für deren Abrech­nung die Bestim­mun­gen der Hono­rar­ord­nung für Archi­tek­ten und Inge­nieu­re (HOAI) gel­ten. Nach § 8 Abs. 2 HOAI in der im Streit­jahr gel­ten­den Fas­sung vom 21.09.1995 8 hat der Werk­un­ter­neh­mer in ange­mes­se­nen zeit­li­chen Abstän­den für bereits nach­ge­wie­se­ne Leis­tun­gen einen Anspruch auf Abschlags­zah­lun­gen. Die­ser setzt weder vor­aus, dass eine Teil­ab­nah­me ver­ein­bart wor­den ist, noch, dass eine sol­che tat­säch­lich erfolgt ist. Erfor­der­lich ist ledig­lich, dass der Auf­trag­neh­mer die (Teil-)Leis­tung abnah­me­fä­hig erbracht und eine prüf­ba­re Rech­nung wie bei der Schluss­rech­nung vor­ge­legt hat. Zweck der Rege­lung ist es, dem Auf­trag­neh­mer die Nach­tei­le der bestehen­den Vor­leis­tungs­pflicht zu neh­men, da es sach­lich nicht gerecht­fer­tigt ist, dem Auf­trag­neh­mer einen beträcht­li­chen Teil des Hono­rars für eine län­ge­re Zeit vor­zu­ent­hal­ten, wenn die zu ver­gü­ten­de Leis­tung bereits erbracht wor­den ist 9.

Da weder die Abnah­me der Pla­nungs­leis­tung noch die Stel­lung einer Hono­rar­schluss­rech­nung für die Ent­ste­hung des Hono­rar­an­spruchs nach § 8 Abs. 2 HOAI von Bedeu­tung sind, ist mit der auf­trags­ge­mä­ßen Erbrin­gung der Pla­nungs­leis­tung die Abschlags­zah­lung bereits ver­dient 10. Sie ist dem Leis­ten­den auch "so gut wie sicher", da eine Rück­for­de­rung geleis­te­ter Abschlags­zah­lun­gen aus­ge­schlos­sen ist, wenn der Auf­trag­neh­mer durch Über­rei­chung einer prüf­ba­ren Hono­rar­schluss­rech­nung nach­weist, dass der Hono­rar­an­spruch in der bereits abge­rech­ne­ten Höhe ent­stan­den ist 11. Der Auf­trag­neh­mer hat es danach ‑unab­hän­gig von der Abnah­me des Wer­kes- selbst in der Hand, ob er das bereits ver­dien­te Ent­gelt behal­ten kann. Es besteht somit kein Grund, Abschlags­zah­lun­gen nach § 8 Abs. 2 HOAI wie Anzah­lun­gen auf schwe­ben­de Geschäf­te zu bilan­zie­ren.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 14. Mai 2014 – VIII R 25/​11

  1. BFH, Urtei­le vom 10.09.1998 – IV R 80/​96, BFHE 186, 429, BSt­Bl II 1999, 21; vom 06.12 1983 – VIII R 110/​79, BFHE 140, 74, BSt­Bl II 1984, 227; Schmidt/​Heinicke, EStG, 33. Aufl., § 4 Rz 44[]
  2. BFH, Urteil vom 17.03.2010 – X R 28/​08, BFH/​NV 2010, 2033[]
  3. vgl. BFH, Urtei­le vom 20.03.2013 – X R 15/​11, BFH/​NV 2013, 1548; vom 03.08.2005 – I R 94/​03, BFHE 210, 398, BSt­Bl II 2006, 20; vom 12.05.1993 – XI R 1/​93, BFHE 171, 448, BSt­Bl II 1993, 786; vom 28.01.1960 – IV 226/​58 S, BFHE 71, 111, BSt­Bl III 1960, 291, jeweils m.w.N.[]
  4. vgl. BFH, Urteil in BFHE 210, 398, BSt­Bl II 2006, 20, m.w.N.[]
  5. vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 71, 111, BSt­Bl III 1960, 291[]
  6. vgl. BFH, Urtei­le vom 24.01.2008 – IV R 87/​06, BFHE 220, 385, BSt­Bl II 2008, 428; vom 08.09.2005 – IV R 40/​04, BFHE 211, 206, BSt­Bl II 2006, 26, jeweils m.w.N.[]
  7. vgl. BFH, Urteil vom 13.12 1979 – IV R 69/​74, BFHE 129, 380, BSt­Bl II 1980, 239[]
  8. BGBl I 1995, 1174[]
  9. Beschluss des Bun­des­ge­richts­hofs ‑BGH- vom 22.12 2005 – VII ZB 84/​05, BGHZ 165, 332, m.w.N.; Korbion/​Mantscheff/​Vygen, HOAI, 7. Aufl., § 8 Rz 22, 54; Locher/​Koeble/​Frik, Kom­men­tar zur HOAI, 7. Aufl., § 8 Rz 58 ff.; Pott/​Dahlhoff, HOAI, 5. Aufl., § 8 Rz 10[]
  10. vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 129, 390, BSt­Bl II 1980, 239; vom 29.11.2007 – IV R 62/​05, BFHE 220, 85, BSt­Bl II 2008, 557; in BFHE 71, 111, BSt­Bl III 1960, 291[]
  11. BGH, Urteil vom 22.11.2007 – VII ZR 130/​06, NJW-RR 2008, 328, m.w.N.; Korbion/​Mantscheff/​Vygen, a.a.O., § 8 Rz 61[]