Grund­stücks­ver­äu­ße­rung – und die rück­wir­ken­de Rück­la­gen­bil­dung

Der Steu­er­pflich­ti­ge kann die Rück­la­ge nach § 6c Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 6b Abs. 3 EStG rück­wir­kend bil­den, wenn sich der Ver­äu­ße­rungs­preis in einem spä­te­ren Ver­an­la­gungs­zeit­raum erhöht und dadurch erst­mals ein Ver­äu­ße­rungs­ge­winn ent­steht.

Grund­stücks­ver­äu­ße­rung – und die rück­wir­ken­de Rück­la­gen­bil­dung

Steu­er­pflich­ti­ge, die Grund und Boden ver­äu­ßern, kön­nen nach § 6b Abs. 1 EStG und bei Vor­lie­gen der in § 6b Abs. 4 EStG genann­ten, im Streit­fall nicht strei­ti­gen Vor­aus­set­zun­gen im Wirt­schafts­jahr der Ver­äu­ße­rung einen Betrag bis zur Höhe des bei der Ver­äu­ße­rung ent­stan­de­nen Gewinns von Anschaf­fungs- und Her­stel­lungs­kos­ten bestimm­ter ande­rer Wirt­schafts­gü­ter abzie­hen. Soweit die­ser Abzug nicht vor­ge­nom­men wird, kann im Wirt­schafts­jahr der Ver­äu­ße­rung eine den Gewinn min­dern­de Rück­la­ge gebil­det wer­den (§ 6b Abs. 3 Satz 1 EStG). Ermit­telt der Steu­er­pflich­ti­ge wie im Streit­fall der Grund­stücks­ver­käu­fer- sei­nen Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG, ist § 6b EStG mit Aus­nah­me des § 6b Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG ent­spre­chend anzu­wen­den. Soweit nach § 6b Abs. 3 EStG eine Rück­la­ge gebil­det wer­den kann, ist ihre Bil­dung als Betriebs­aus­ga­be (Abzug) und ihre Auf­lö­sung als Betriebs­ein­nah­me (Zuschlag) zu behan­deln; der Zeit­raum zwi­schen Abzug und Zuschlag gilt als Zeit­raum, in dem die Rück­la­ge bestan­den hat (§ 6c Abs. 1 Satz 2 EStG). Soweit eine nach § 6b Abs. 3 Satz 1 EStG gebil­de­te Rück­la­ge gewinn­er­hö­hend auf­ge­löst wird, ohne dass ein ent­spre­chen­der Betrag nach Abs. 3 abge­zo­gen wird, ist nach § 6b Abs. 7 EStG der Gewinn des Wirt­schafts­jah­res, in dem die Rück­la­ge auf­ge­löst wird, für jedes vol­le Wirt­schafts­jahr, in dem die Rück­la­ge bestan­den hat, um 6 % des auf­ge­lös­ten Rück­la­gen­be­trags zu erhö­hen.

§ 6b Abs. 1 EStG begüns­tigt nur die Ver­äu­ße­rung des "nack­ten" Grund und Bodens. Der Begriff "Grund und Boden" wird daher enger gefasst als der Begriff "Grund­stück" nach bür­ger­li­chem Recht (§ 94 BGB). Ein Grund­stück im bür­ger­lich­recht­li­chen Sin­ne kann ein­kom­men­steu­er­recht­lich aus meh­re­ren Wirt­schafts­gü­tern bestehen, näm­lich einer­seits aus dem Grund und Boden und ande­rer­seits bei­spiels­wei­se aus dem auf­ste­hen­den Gebäu­de, Anla­gen auf oder im Grund und Boden, aber auch einem im Grund und Boden ruhen­den, aber bereits ent­deck­ten und in den wirt­schaft­li­chen Ver­kehr gebrach­ten Boden­schatz 1. Bei der Ver­äu­ße­rung eines Grund­stücks, wel­ches ein­kom­men­steu­er­recht­lich aus zwei oder mehr selb­stän­di­gen Wirt­schafts­gü­tern besteht, muss dann der auf den Grund und Boden ent­fal­len­de Anteil am Ver­äu­ße­rungs­ge­winn ggf. geson­dert ermit­telt wer­den, da z.B. die nach § 6b Abs. 1 Satz 1 EStG bestehen­den Über­tra­gungs­mög­lich­kei­ten bei den ein­zel­nen ver­äu­ßer­ten Wirt­schafts­gü­tern unter­schied­lich sind oder, wie bei der Ver­äu­ße­rung eines Boden­schat­zes, gar kei­ne Über­tra­gungs­mög­lich­keit besteht 2.

Der Bun­des­ge­richts­hof folgt nicht der Auf­fas­sung des Nie­der­säch­si­schen Finanz­ge­richts 3, dass der Grund­stücks­ver­käu­fer im vor­lie­gen­den Fall neben dem "nack­ten" Grund und Boden noch ein selb­stän­di­ges Wirt­schafts­gut "Nut­zungs­recht" ver­äu­ßert hat und mit­hin der Ver­äu­ße­rungs­er­lös in Höhe von 114.000 EUR auf den Grund und Boden einer­seits und in Höhe von 123.780, 35 EUR auf das Nut­zungs­recht ande­rer­seits auf­zu­tei­len ist. Viel­mehr betrug der Gesamt­kauf­preis für den ver­äu­ßer­ten Grund­be­sitz 237.780, 35 EUR, weil die Mög­lich­keit, auf der streit­be­fan­ge­nen Land­wirt­schafts­flä­che eine Wind­ener­gie­an­la­ge zu betrei­ben, ledig­lich einen wert­bil­den­den Fak­tor dar­stellt.

Der Begriff des Wirt­schafts­guts ist weit gespannt. Nach der Recht­spre­chung gehö­ren dazu Sachen, Rech­te oder tat­säch­li­che Zustän­de, kon­kre­te Mög­lich­kei­ten oder Vor­tei­le für den Betrieb, deren Erlan­gung der Kauf­mann sich etwas kos­ten lässt, die einer selb­stän­di­gen Bewer­tung zugäng­lich sind, in der Regel eine Nut­zung für meh­re­re Wirt­schafts­jah­re erbrin­gen und zumin­dest mit dem Betrieb über­tra­gen wer­den kön­nen 4. Von den selb­stän­di­gen Wirt­schafts­gü­tern abzu­gren­zen sind die unselb­stän­di­gen Tei­le, die wert­bil­den­den Fak­to­ren, wie z.B. geschäfts­wert­bil­den­de Rechts­re­fle­xe oder Nut­zungs­vor­tei­le eines Wirt­schafts­guts.

Aus­ge­hend von die­ser Defi­ni­ti­on hat der BFH etwa in dem durch die Milch-Garan­tie­men­gen-Ver­ord­nung geschaf­fe­nen Milch­an­lie­fe­rungs­recht, das dem Berech­tig­ten Vor­tei­le gewährt, weil er für wei­ter gehen­de Anlie­fe­run­gen Abga­ben zu zah­len hat, ein eigen­stän­di­ges; vom Grund und Boden abge­spal­te­nes, imma­te­ri­el­les Wirt­schafts­gut gese­hen 5. Eben­so hat der Bun­des­ge­richts­hof ent­schie­den, dass das betriebs­ge­bun­de­ne Zucker­rü­ben­lie­fer­recht ein selb­stän­di­ges imma­te­ri­el­les Wirt­schafts­gut und nicht Bestand­teil des Grund und Bodens ist 6. Auch Boden­schät­ze wie Salz, Kies, Stein- und Sand­vor­kom­men wer­den danach, sobald sie zur nach­hal­ti­gen Nut­zung in den Ver­kehr gebracht wer­den, als selb­stän­di­ge, neben dem Grund und Boden bestehen­de Wirt­schafts­gü­ter bewer­tet 7. Die glei­che Beur­tei­lung als geson­der­tes Wirt­schafts­gut gilt auch für die durch die Aus­so­lung eines Salz­sto­ckes ent­ste­hen­den Hohl­räu­me, wenn sie in einem ande­ren Nut­zungs- und Funk­ti­ons­zu­sam­men­hang ste­hen als die Ober­flä­che des Grund und Bodens 8.

In Abgren­zung dazu hat der Bun­des­ge­richts­hof ein vom Grund und Boden ver­selb­stän­dig­tes Wirt­schafts­gut "Auf­füll­recht für die Ver­brin­gung von Klär­schlamm auf ein Grund­stück" ver­neint. Das Auf­füll­recht am Grund­stück sei als Nut­zungs­be­rech­ti­gung von der erteil­ten Bau­ge­neh­mi­gung zur Errich­tung eines Klär­schlamm­zwi­schen­la­gers erfasst. Die Mög­lich­keit, ein Grund­stück unter Beach­tung der öffent­lich­recht­li­chen Bau­vor­schrif­ten für ein kon­kre­tes Bau­vor­ha­ben zu nut­zen, sei untrenn­bar mit dem Grund und Boden ver­bun­den und habe nicht zur Fol­ge, dass die­se Nut­zungs­mög­lich­keit als beson­de­res Wirt­schafts­gut neben dem Grund und Boden anzu­se­hen sei. Erst die Errich­tung der von der Bau­ge­neh­mi­gung erfass­ten bau­li­chen Anla­ge füh­re zur Ent­ste­hung eines wei­te­ren, gegen­über dem Grund und Boden selb­stän­di­gen Wirt­schafts­guts "bau­li­che Anla­ge". Eine Ver­selb­stän­di­gung des Auf­füll­rechts kom­me auch nicht des­halb in Betracht, weil die Kauf­ver­trags­par­tei­en dem Auf­füll­recht bei der Kauf­preis­ge­stal­tung einen eige­nen Wert bei­gemes­sen hät­ten. Die blo­ße Mög­lich­keit der Nut­zung des Grund­stücks für die kon­kre­ten betrieb­li­chen Zwe­cke des Käu­fers stel­le für die­sen ledig­lich einen wert­bil­den­den Fak­tor des Grund­stücks dar, dem allein für die grund­sätz­li­che Kauf­ent­schei­dung und für die Kauf­preis­ge­stal­tung Bedeu­tung zukom­me 9.

Unter Her­an­zie­hung die­ser Recht­spre­chung ist die Mög­lich­keit, auf der streit­be­fan­ge­nen Land­wirt­schafts­flä­che eine Wind­ener­gie­an­la­ge zu betrei­ben, nicht als selb­stän­di­ges imma­te­ri­el­les Wirt­schafts­gut, son­dern als wert­bil­den­der Fak­tor anzu­se­hen.

Die Mög­lich­keit des Grund­stücks­käu­fers B, Erträ­ge, hier in Form von Nut­zungs­ent­gel­ten, mit dem Grund­be­sitz zu erzie­len, lässt noch kein selb­stän­di­ges Wirt­schafts­gut "Nut­zungs­recht" ent­ste­hen, das einer selb­stän­di­gen Bewer­tung zugäng­lich ist. Der Mög­lich­keit, auf der Land­wirt­schafts­flä­che eine Wind­ener­gie­an­la­ge zu errich­ten, zu unter­hal­ten und zu betrei­ben sowie die Zuwe­gun­gen zu errich­ten und zu benut­zen und Anschlüs­se an das öffent­li­che Strom­lei­tungs­netz zu ver­le­gen, kann kei­ne ande­re Bedeu­tung bei­gemes­sen wer­den als der Bebau­ungs­mög­lich­keit einer Land­wirt­schafts­flä­che. Zwar weist ein bis­her etwa als Acker­flä­che genutz­tes Grund­stück, wel­ches auf­grund der öffent­lich­recht­li­chen Bau­vor­schrif­ten bebaut wer­den kann, gegen­über einer nicht bebau­ba­ren Acker­flä­che einen erheb­lich höhe­ren Ver­kehrs­wert auf. Gleich­wohl folgt aus der bau­recht­li­chen Geneh­mi­gungs­fä­hig­keit eines grund­stücks­be­zo­ge­nen Bau­vor­ha­bens nicht, dass im Fall des Grund­stücks­ver­kaufs der Kauf­preis auf den Grund und Boden und die Bebau­ungs­be­rech­ti­gung auf­ge­spal­ten wer­den könn­te. Die bau­recht­li­che Nut­zungs­mög­lich­keit ist viel­mehr ledig­lich eine dem Grund­stück anhaf­ten­de wert­bil­den­de Eigen­schaft, die regel­mä­ßig in die Kauf­preis­fin­dung ein­flie­ßen wird 10.

Nichts ande­res kann für die immis­si­ons­schutz­recht­li­che Geneh­mi­gungs­fä­hig­keit der Errich­tung und des Betriebs eines Wind­parks gel­ten, da auch sie nur an eine bestimm­te Nut­zungs­mög­lich­keit für das Grund­stück anknüpft. Die Mög­lich­keit, ein Grund­stück unter Beach­tung der öffent­lich­recht­li­chen Vor­schrif­ten für die Errich­tung und den Betrieb einer kon­kre­ten Anla­ge zu nut­zen, ist untrenn­bar mit dem Grund und Boden ver­bun­den und hat nicht zur Fol­ge, dass die­se Nut­zungs­mög­lich­keit als beson­de­res Wirt­schafts­gut neben dem Grund und Boden anzu­se­hen wäre. Die immis­si­ons­schutz­recht­li­che Geneh­mi­gung des Wind­park-Gesamt­vor­ha­bens ist ein vor­ha­ben- oder anla­gen­be­zo­ge­ner und stand­ort­be­zo­ge­ner Ver­wal­tungs­akt, der in sei­nem Umfang auch ande­re die Anla­ge betref­fen­de Geneh­mi­gun­gen, ins­be­son­de­re eine Bau­ge­neh­mi­gung, ein­schließt 11. Von der Geneh­mi­gung zur Errich­tung und zum Betrieb des Wind­parks ist damit gleich­zei­tig die Nut­zung des betref­fen­den Grund und Bodens als Stand­ort der ein­zel­nen Wind­ener­gie­an­la­ge im Rah­men des Gesamt­vor­ha­bens umfasst. Die Nut­zung hängt daher untrenn­bar mit dem Recht auf Errich­tung und Betrieb der Anla­ge zusam­men und ist kei­ner iso­lier­ten recht­li­chen Betrach­tung und Bewer­tung zugäng­lich. Erst die Errich­tung der von der immis­si­ons­schutz­recht­li­chen Geneh­mi­gung erfass­ten Wind­ener­gie­an­la­ge und der Zuwe­gung führt zur Ent­ste­hung von wei­te­ren, gegen­über Grund und Boden selb­stän­di­gen Wirt­schafts­gü­tern 12.

Dar­über hin­aus konn­te der Grund­stücks­ver­käu­fer ein "Nut­zungs­recht" schon des­halb nicht ver­äu­ßern, weil die­ses auf­grund der vor der Ver­äu­ße­rung abge­schlos­se­nen Nut­zungs­ver­ein­ba­rung nur dem Anla­gen­be­trei­ber zustand. Der Grund­stücks­käu­fer hat mit dem Kauf­ver­trag (§ 3 Buchst. b) nur die dem Grund­stücks­ver­käu­fer gegen­über dem Anla­gen­be­trei­ber aus der Nut­zungs­ver­ein­ba­rung oblie­gen­den Pflich­ten über­nom­men und damit die gesetz­li­che Rechts­fol­ge "Kauf bricht nicht Mie­te" (s. § 593b BGB i.V.m. § 567a BGB i.V.m. § 566 BGB) aus­ge­löst. Mit dem Grund­stück wur­de daher nicht ein Nut­zungs­recht, son­dern des­sen abs­trak­te Nut­zungs­mög­lich­keit erwor­ben. Die­se an den bau­recht­li­chen Gege­ben­hei­ten ori­en­tier­te Nut­zungs­mög­lich­keit ist aber wie oben dar­ge­legt- ein wert­bil­den­der Fak­tor des Grund­stücks und kein selb­stän­di­ges Wirt­schafts­gut. Anders als das FG und das FA mei­nen, konn­te ein selb­stän­di­ges Wirt­schafts­gut "Nut­zungs­recht" des­halb auch nicht dadurch ent­ste­hen, dass die Par­tei­en des Kauf­ver­trags der Bebau­ung des Grund­be­sit­zes mit Wind­ener­gie­an­la­gen durch die KG und der damit ver­bun­de­nen Pacht­zah­lung durch den Ener­gie­an­la­gen­be­trei­ber bei der Kauf­preis­ge­stal­tung einen eige­nen Wert bei­gemes­sen haben. Tat­säch­lich konn­te der Grund­stücks­ver­käu­fer nur Grund­stü­cke an B ver­kau­fen, wel­che auf­grund ihrer Eigen­schaf­ten und Lage dem Erwer­ber die Ver­pach­tung an Ener­gie­an­la­gen­be­trei­ber ermög­lich­ten, weil die­se dort unter Beach­tung der öffent­lich­recht­li­chen Vor­schrif­ten Wind­ener­gie­an­la­gen im Rah­men eines Wind­park-Gesamt­vor­ha­bens errich­ten und betrei­ben konn­ten. Die­se Mög­lich­keit des B, Nut­zungs­ent­gel­te mit dem Grund­be­sitz zu erzie­len, stellt für die­sen einen wert­bil­den­den Fak­tor des Grund und Bodens dar, dem allein für die grund­sätz­li­che Kauf­ent­schei­dung und für die Kauf­preis­ge­stal­tung Bedeu­tung zukommt.

Wur­de vom Grund­stücks­ver­käu­fer somit ledig­lich Grund und Boden ver­äu­ßert, so konn­te der Grund­stücks­ver­käu­fer die Rück­la­ge nach § 6c Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 6b Abs. 3 EStG rück­wir­kend für das Wirt­schafts­jahr der Ver­äu­ße­rung 2007/​2008 in Höhe von 117.000, 56 EUR bil­den und daher im Wirt­schafts­jahr 2009/​2010 als Betriebs­ein­nah­me in Höhe von 17.650 EUR zuzüg­lich Zin­sen in Höhe von 2.118 EUR auf­lö­sen.

Da eine den Gewinn min­dern­de Rück­la­ge in Höhe des Ver­äu­ße­rungs­ge­winns nach § 6b Abs. 3 Satz 1 EStG nur im Wirt­schafts­jahr der Ver­äu­ße­rung im Streit­fall mit­hin im Wirt­schafts­jahr 2007/​2008, in dem der Über­gang des wirt­schaft­li­chen Eigen­tums auf den Erwer­ber statt­fand- gebil­det wer­den darf und der Ver­äu­ße­rungs­ge­winn gemäß § 6b Abs. 3 Sät­ze 2 und 3 EStG ledig­lich auf Ersatz­wirt­schafts­gü­ter über­trag­bar ist, die inner­halb eines bestimm­ten Zeit­raums nach der Ver­äu­ße­rung ange­schafft oder her­ge­stellt wer­den, hat der Bun­des­fi­nanz­hof 13 zur Gewinn­ermitt­lung durch Bestands­ver­gleich ent­schie­den, dass bei einer nach­träg­li­chen Erhö­hung des Kauf­prei­ses der Ver­äu­ße­rungs­ge­winn nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abga­ben­ord­nung rück­wir­kend auf den Zeit­punkt der Ver­äu­ße­rung zu kor­ri­gie­ren ist. Eine nach § 6b EStG begüns­tig­te Ver­äu­ße­rung wird nach der gesetz­li­chen Rege­lung als ein­heit­li­cher, in sich geschlos­se­ner Vor­gang ange­se­hen, der vom lau­fen­den Gewinn zu tren­nen ist und beson­de­ren Regeln unter­liegt. Ange­sichts des Grund­sat­zes der Gleich­be­hand­lung der Gewinn­ermitt­lungs­ar­ten gel­ten die­se Rechts­grund­sät­ze ent­spre­chend bei der im Streit­fall vor­lie­gen­den Gewinn­ermitt­lung nach § 4 Abs. 3 EStG.

Der Ver­äu­ße­rungs­ge­winn muss zudem auch dann rück­wir­kend auf den Zeit­punkt der Ver­äu­ße­rung kor­ri­giert wer­den, wenn wie hier- die nach­träg­li­che Erhö­hung des Kauf­prei­ses vom Ein­tritt einer auf­schie­ben­den Bedin­gung abhängt. Der Bun­des­ge­richts­hof kann dabei dahin­ste­hen las­sen, ob bei einem Steu­er­pflich­ti­gen, der sei­nen Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermit­telt, die Rück­la­ge gemäß § 6c EStG im Wirt­schafts­jahr der Ver­äu­ße­rung oder nach dem bei der Ein­nah­men­Über­schuss­rech­nung gel­ten­den Zufluss­prin­zip im Wirt­schafts­jahr des Zuflus­ses des gesam­ten bzw. des ers­ten Teils des ratier­lich zu zah­len­den Ver­äu­ße­rungs­er­lö­ses zu bil­den ist, weil im Streit­fall bei­de genann­ten Alter­na­ti­ven zu dem­sel­ben Ergeb­nis ‑Bil­dung der Rück­la­ge im Wirt­schafts­jahr 2007/2008- füh­ren.

Aus dem Wesen der Bedin­gung und dem Wort­laut des § 158 Abs. 1 BGB folgt zivil­recht­lich, dass das auf­schie­bend beding­te Rechts­ge­schäft tat­be­stand­lich mit sei­ner Vor­nah­me hier: am 18.12 2007- voll­endet und voll gül­tig ist die Par­tei­en daher fort­an bin­det- und sei­ne Wirk­sam­keit mit dem Bedin­gungs­fall ipso iure ein­tritt; nur die Rechts­wir­kun­gen des beding­ten Rechts­ge­schäfts befin­den sich bis zum Bedin­gungs­ein­tritt in der Schwe­be 14.

Durch die Bebau­ung des Grund­be­sit­zes mit Wind­ener­gie­an­la­gen im Wirt­schafts­jahr 2009/​2010 ist die in § 3 Buchst. a des Kauf­ver­tra­ges ver­ein­bar­te auf­schie­ben­de Bedin­gung ein­ge­tre­ten, die die Erhö­hung des Kauf­prei­ses für den Grund und Boden um 123.780, 35 EUR bewirk­te. Die­ses Ent­gelt ist als zusätz­li­cher Kauf­preis für die Über­tra­gung des Grund­be­sit­zes zu wer­ten. Ent­spre­chend dem Zweck des Begüns­ti­gungs­tat­be­stands des § 6b EStG, den durch eine Ver­äu­ße­rung von Anla­ge­ver­mö­gen ent­stan­de­nen Gewinn zu Reinves­ti­ti­ons­zwe­cken zu neu­tra­li­sie­ren und bestimm­te Reinves­ti­tio­nen zu erleich­tern 15, muss auch der auf­grund des Ein­tritts der auf­schie­ben­den Bedin­gung ipso iure ent­ste­hen­de Ver­äu­ße­rungs­ge­winn auf Ersatz­wirt­schafts­gü­ter über­tra­gen wer­den kön­nen. Dies ist aber nur gewähr­leis­tet, wenn die durch den Ein­tritt der auf­schie­ben­den Bedin­gung bewirk­te Erhö­hung des Ver­äu­ße­rungs­prei­ses steu­er­recht­lich auf den Zeit­punkt der Ver­äu­ße­rung zurück­be­zo­gen wird.

Über die Zuläs­sig­keit der rück­wir­ken­den Bil­dung der Rück­la­ge nach § 6c Abs. 1 Satz 2 EStG i.V.m. § 6b Abs. 3 EStG im Wirt­schafts­jahr 2007/​2008 wird ver­bind­lich in dem streit­ge­gen­ständ­li­chen Ein­kom­men­steu­er­be­scheid ent­schie­den, da sich eine Gewinn­aus­wir­kung erst­mals im Streit­jahr durch die teil­wei­se Auf­lö­sung der Rück­la­ge und den damit ein­her­ge­hen­den Ansatz einer fik­ti­ven Betriebs­ein­nah­me ergibt.

Zwar fal­len die Ver­äu­ße­rung des Grund und Bodens im Wirt­schafts­jahr 2007/​2008 und der im Wirt­schafts­jahr 2010/​2011 erfolg­te Zufluss der Ent­schä­di­gungs­pro­vi­si­on, die zu einer Erhö­hung des Kauf­prei­ses für den Grund und Boden und damit erst­mals zu einem Ver­äu­ße­rungs­ge­winn führ­te, in unter­schied­li­che Wirt­schafts­jah­re bzw. Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me. Die Bil­dung der Rück­la­ge ist jedoch gemäß § 6c Abs. 1 Satz 2 EStG als Betriebs­aus­ga­be im Wirt­schafts­jahr 2007/​2008, dem Jahr der Ver­äu­ße­rung bzw. des Zuflus­ses des ers­ten Teils des Kauf­prei­ses, zu behan­deln. Aus der in § 6c Abs. 1 Satz 1 EStG für die Ermitt­lung des nach § 6c EStG begüns­tig­ten Gewinns nor­mier­ten ent­spre­chen­den Anwen­dung des § 6b Abs. 2 EStG und dem oben genann­ten Zweck des Begüns­ti­gungs­tat­be­stands des § 6b EStG folgt, dass der Ver­äu­ße­rungs­ge­winn durch den Ansatz einer fik­ti­ven Betriebs­ein­nah­me in Höhe des vol­len Ver­äu­ße­rungs­er­lö­ses in das Jahr der Ver­äu­ße­rung ohne Rück­sicht auf den Zeit­punkt des tat­säch­li­chen Zuflie­ßens der Ent­schä­di­gungs­pro­vi­si­on mit­hin ent­ge­gen dem Zufluss­prin­zip in § 11 Abs. 1 EStG- vor­ver­legt wird (eben­so R 6c Abs. 1 Sät­ze 2 und 3 EStR 2012 und H 6c der Hin­wei­se zu den EStR 2014). Im Ergeb­nis ist daher die Bil­dung der Rück­la­ge im Wirt­schafts­jahr 2007/​2008 gewinn­neu­tral.

Ver­fah­rens­recht­lich hat die­ser Befund zur Fol­ge, dass eine Ände­rung des Ein­kom­men­steu­er­be­scheids des Ver­äu­ße­rungs­jah­res man­gels Ände­rung der fest­ge­setz­ten Steu­er bzw. bei einem Gewinn­fest­stel­lungs­be­scheid des fest­ge­stell­ten Gewinns nicht in Betracht kommt. Im Streit­fall fehlt es inso­weit an dem Rechts­schutz­be­dürf­nis für eine Anfech­tung des Ein­kom­men­steu­er­be­scheids des Ver­äu­ße­rungs­jah­res, da sich die Ent­schei­dung über die Bil­dung der Rück­la­ge nicht auf die fest­ge­setz­te Ein­kom­men­steu­er aus­wirkt. Es ist daher in sol­chen Fäl­len gebo­ten, dass über die Fra­ge, ob und in wel­chem Umfang eine Rück­la­ge im Wirt­schafts­jahr der Ver­äu­ße­rung wirk­sam gebil­det wor­den ist, erst­mals und aus­schließ­lich in dem Ein­kom­men­steu­er­be­scheid ver­bind­lich ent­schie­den wird, in dem sich die Bil­dung, Auf­lö­sung oder teil­wei­se Über­tra­gung der Rück­la­ge auf ein Reinves­ti­ti­ons­ob­jekt erst­ma­lig gewinn­wirk­sam aus­wirkt. Dies ist hier der Ein­kom­men­steu­er­be­scheid des Streit­jah­res.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 10. März 2016 – IV R 41/​13

  1. BFH, Urteil vom 24.08.1989 – IV R 38/​88, BFHE 158, 250, BSt­Bl – II 1989, 1016, m.w.N.[]
  2. BFH, Urteil vom 20.03.2003 – IV R 27/​01, BFHE 202, 256, BSt­Bl – II 2003, 878[]
  3. Nds. FG; Urteil vom 30.10.2013 – 3 K 487/​12[]
  4. vgl. BFH, Urteil in BFHE 202, 256, BSt­Bl – II 2003, 878, m.w.N.; das Erfor­der­nis der Mehr­jäh­rig­keit des Vor­teils ver­nei­nend BFH, Urteil vom 26.11.2014 – X R 20/​12, BFHE 248, 34, BSt­Bl – II 2015, 325, Rz 32[]
  5. Urtei­le vom 05.03.1998 – IV R 23/​96, BFHE 185, 435, BSt­Bl – II 2003, 56; vom 24.08.2000 – IV R 11/​00, BFHE 192, 547, BSt­Bl – II 2003, 64; vgl. auch Urteil vom 10.06.2010 – IV R 32/​08, BFHE 230, 332, BSt­Bl – II 2012, 551[]
  6. BFH, Urtei­le vom 24.06.1999 – IV R 33/​98, BFHE 189, 132, BSt­Bl – II 2003, 58; vom 11.09.2003 – IV R 53/​02, BFHE 203, 454, BSt­Bl – II 2010, 184; vom 09.09.2010 – IV R 2/​10, BFHE 230, 453, BSt­Bl – II 2011, 171[]
  7. BFH, Urtei­le vom 04.09.1997 – IV R 88/​96, BFHE 184, 400, BSt­Bl – II 1998, 657; vom 24.01.2008 – IV R 45/​05, BFHE 220, 366, BSt­Bl – II 2009, 449; vgl. aber auch BFH, Urteil vom 13.07.2006 – IV R 51/​05, BFH/​NV 2006, 2064; zur "Acker­prä­mi­en­be­rech­ti­gung" s. BFH, Urteil vom 30.09.2010 – IV R 28/​08, BFHE 231, 144, BSt­Bl – II 2011, 406[]
  8. BFH, Urteil vom 14.10.1982 – IV R 19/​79, BFHE 137, 255, BSt­Bl – II 1983, 203[]
  9. BFH, Urteil in BFHE 202, 256, BSt­Bl – II 2003, 878[]
  10. BFH, Urteil in BFHE 231, 144, BSt­Bl – II 2011, 406, Rz 22[]
  11. vgl. BVerwG, Urteil vom 30.06.2004 4 C 9/​03, BVerw­GE 121, 182[]
  12. s. dazu BFH, Urteil vom 06.02.2014 – IV R 41/​10, BFH/​NV 2014, 847, m.w.N.[]
  13. BFH, Urteil vom 13.09.2000 – X R 148/​97, BFHE 193, 129, BSt­Bl – II 2001, 641[]
  14. ein­hel­li­ge Auf­fas­sung; vgl. BGH, Urteil vom 21.09.1994 – VIII ZR 257/​93, BGHZ 127, 129; BFH, Urtei­le vom 08.02.2000 – II R 51/​98, BFHE 191, 411, BSt­Bl – II 2000, 318; vom 10.02.2015 – IX R 23/​13, BFHE 249, 149, BSt­Bl – II 2015, 487[]
  15. BFH, Urteil vom 19.03.1981 – IV R 167/​80, BFHE 133, 54, BSt­Bl II 1981, 527[]