Inves­ti­ti­ons­zu­la­ge für ein Hotel – und das ein­heit­li­che Erst­in­ves­ti­ti­ons­vor­ha­ben

Ein Erst­in­ves­ti­ti­ons­vor­ha­ben kann sich auf eine oder meh­re­re Ein­zel­in­ves­ti­tio­nen erstre­cken. Es ist die Sum­me der räum­lich, zeit­lich und sach­lich mit einem der in § 2 Abs. 3 InvZulG 2007 genann­ten Vor­ha­ben zusam­men­hän­gen­den Maß­nah­men. Ein Erst­in­ves­ti­ti­ons­vor­ha­ben wird mit der ers­ten hier­zu gehö­ren­den Ein­zel­in­ves­ti­ti­on begon­nen. Im Fal­le der Errich­tung einer neu­en Betriebs­stät­te durch den Bau eines Hotels hän­gen die Her­stel­lung des Gebäu­des und die Innen­ein­rich­tung auch dann räum­lich und sach­lich zusam­men, wenn wesent­li­che Ent­schei­dun­gen über die Innen­ein­rich­tung nach dem Bau­be­ginn getrof­fen oder abge­än­dert wer­den. Der die Bemes­sungs­grund­la­ge betref­fen­de § 4 InvZulG 2007 setzt ein begüns­tig­tes Erst­in­ves­ti­ti­ons­vor­ha­ben vor­aus und begrün­det kei­nen Zula­gen­an­spruch für Ein­zel­in­ves­ti­tio­nen.

Inves­ti­ti­ons­zu­la­ge für ein Hotel – und das ein­heit­li­che Erst­in­ves­ti­ti­ons­vor­ha­ben

Als begüns­tig­te Inves­ti­tio­nen nach dem InvZulG 2007 kom­men grund­sätz­lich sowohl die Anschaf­fung und Her­stel­lung von neu­en abnutz­ba­ren beweg­li­chen Wirt­schafts­gü­tern des Anla­ge­ver­mö­gens (§ 2 Abs. 1 InvZulG 2007) als auch die Anschaf­fung neu­er Gebäu­de bis zum Ende des Jah­res der Fer­tig­stel­lung sowie die Her­stel­lung neu­er Gebäu­de (§ 2 Abs. 2 InvZulG 2007) in Betracht. Vor­aus­set­zung ist jeweils u.a., dass sie zu einem Erst­in­ves­ti­ti­ons­vor­ha­ben i.S. des § 2 Abs. 3 InvZulG 2007 gehö­ren (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bzw. Abs. 2 Satz 1 InvZulG 2007). Nach § 2 Abs. 3 InvZulG 2007 sind Erst­in­ves­ti­tio­nen die Anschaf­fung und Her­stel­lung von Wirt­schafts­gü­tern, ins­be­son­de­re bei der Errich­tung einer neu­en Betriebs­stät­te (§ 2 Abs. 3 Nr. 1 InvZulG 2007), der Erwei­te­rung einer bestehen­den Betriebs­stät­te (§ 2 Abs. 3 Nr. 2 InvZulG 2007) und der Diver­si­fi­zie­rung der Pro­duk­ti­on einer Betriebs­stät­te in neue, zusätz­li­che Pro­duk­te (§ 2 Abs. 3 Nr. 3 InvZulG 2007).

Der Anspruchs­be­rech­tig­te muss mit dem Erst­in­ves­ti­ti­ons­vor­ha­ben in die­sem Sin­ne fer­ner ‑von hier nicht ein­schlä­gi­gen Aus­nah­men (§ 3 Abs. 1 Satz 2 InvZulG 2007) abge­se­hen- in der Zeit vom 21.07.2006 bis 31.12 2009 begon­nen haben (§ 3 Abs. 1 Satz 1 InvZulG 2007). Für davor begon­ne­ne Vor­ha­ben kommt nur eine För­de­rung nach dem InvZulG 2005 in Betracht. Danach wer­den aber nur Betrie­be des ver­ar­bei­ten­den Gewer­bes oder der pro­duk­ti­ons­na­hen Dienst­leis­tun­gen geför­dert (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 InvZulG 2005), nicht hin­ge­gen Betrie­be des Beher­ber­gungs­ge­wer­bes.

Erst­in­ves­ti­ti­ons­vor­ha­ben im vor­ge­nann­ten Sin­ne sind die in § 2 Abs. 3 Nrn. 1 bis 5 InvZulG 2007 genann­ten Maß­nah­men 1.

Dies folgt schon dar­aus, dass § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 InvZulG 2007 und § 2 Abs. 2 Satz 1 InvZulG 2007 für die Defi­ni­ti­on des Erst­in­ves­ti­ti­ons­vor­ha­bens aus­drück­lich auf § 2 Abs. 3 InvZulG 2007 ver­wei­sen. Das wird bestä­tigt durch die Ent­wurfs­be­grün­dung zum InvZulG 2007, nach der durch § 2 Abs. 3 InvZulG 2007 der Begriff des Erst­in­ves­ti­ti­ons­vor­ha­bens bestimmt wer­den soll­te 2. Im Übri­gen ent­spricht die­ses Ver­ständ­nis auch der Rechts­la­ge nach § 2 Abs. 3 InvZulG 2010, wo die in § 2 Abs. 3 InvZulG 2007 genann­ten Maß­nah­men als Erst­in­ves­ti­ti­ons­vor­ha­ben bezeich­net wer­den, ohne dass damit ersicht­lich eine sach­li­che Ände­rung ver­bun­den sein soll­te 3.

Ein Erst­in­ves­ti­ti­ons­vor­ha­ben kann sich auf eine oder meh­re­re Ein­zel­in­ves­ti­tio­nen erstre­cken 4. Es ist die Sum­me der räum­lich, zeit­lich und sach­lich (funk­tio­nal, stra­te­gisch, tech­nisch) mit einem der in § 2 Abs. 3 InvZulG 2007 genann­ten Vor­ha­ben zusam­men­hän­gen­den Maß­nah­men. Inves­ti­tio­nen, bei denen tech­nisch oder wirt­schaft­lich durch ande­re Inves­ti­tio­nen vor­ent­schie­den wor­den ist, dass sie vor­ge­nom­men wer­den, kön­nen kein von die­sen Inves­ti­tio­nen getrenn­tes Inves­ti­ti­ons­vor­ha­ben bil­den 5.

Ein Erst­in­ves­ti­ti­ons­vor­ha­ben ist begon­nen, wenn mit der ers­ten hier­zu gehö­ren­den Ein­zel­in­ves­ti­ti­on begon­nen wor­den ist (§ 3 Abs. 2 Satz 1 InvZulG 2007). Die Ein­zel­in­ves­ti­ti­on ist in dem Zeit­punkt begon­nen, in dem das Wirt­schafts­gut bestellt oder sei­ne Her­stel­lung begon­nen wor­den ist. Gebäu­de gel­ten in dem Zeit­punkt als bestellt, in dem über ihre Anschaf­fung ein rechts­wirk­sam abge­schlos­se­ner obli­ga­to­ri­scher Ver­trag oder ein gleich­ste­hen­der Rechts­akt vor­liegt. Als Beginn der Her­stel­lung gilt bei Gebäu­den der Abschluss eines der Aus­füh­rung zuzu­rech­nen­den Lie­fe­rungs- oder Leis­tungs­ver­tra­ges oder die Auf­nah­me von Bau­ar­bei­ten (§ 3 Abs. 2 Sät­ze 3 bis 5 InvZulG 2007).

Im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall hat die Unter­neh­me­rin im begüns­tig­ten Inves­ti­ti­ons­zeit­raum nicht mit der Errich­tung einer neu­en Betriebs­stät­te (§ 2 Abs. 3 Nr. 1 InvZulG 2007) begon­nen.

Betriebs­stät­te ist jede fes­te Geschäfts­ein­rich­tung oder Anla­ge, die der Tätig­keit eines Unter­neh­mens dient (§ 12 Satz 1 der Abga­ben­ord­nung ‑AO-). Nach § 13 Satz 1 InvZulG 2007 sind die für Steu­er­ver­gü­tun­gen gel­ten­den Vor­schrif­ten der AO mit Aus­nah­me des § 163 AO für die Inves­ti­ti­ons­zu­la­ge ent­spre­chend anzu­wen­den. Dies schließt die Defi­ni­ti­on der Betriebs­stät­te (§ 12 AO) mit ein 6. Zu der Errich­tung einer neu­en Betriebs­stät­te i.S. von § 2 Abs. 3 Nr. 1 InvZulG 2007 gehö­ren alle Ein­zel­in­ves­ti­tio­nen, die für die Auf­nah­me der ursprüng­lich geplan­ten betrieb­li­chen Nut­zung erfor­der­lich sind 7.

Im Streit­fall wur­de durch Bau und Ein­rich­tung des Hotels eine neue Betriebs­stät­te errich­tet, die als ein­heit­li­ches Erst­in­ves­ti­ti­ons­vor­ha­ben anzu­se­hen ist. Gebäu­de und Innen­ein­rich­tung bil­den im Hotel­ge­wer­be grund­sätz­lich eine ein­heit­li­che Betriebs­stät­te. Sie hän­gen regel­mä­ßig ins­be­son­de­re räum­lich und sach­lich zusam­men. Das Gebäu­de kann nur im ein­ge­rich­te­ten Zustand zur Aus­übung des Hotel­ge­wer­bes genutzt wer­den und die Innen­ein­rich­tung nur bei Vor­han­den­sein eines Gebäu­des sinn­voll ver­wen­det wer­den.

Dem steht nicht ent­ge­gen, dass im Sep­tem­ber 2006 die Ein­rich­tung und Aus­stat­tung aus dem Gene­ral­über­neh­mer­ver­trag gelöst wur­den. Der räum­li­che, zeit­li­che und sach­li­che Zusam­men­hang zwi­schen Bau und Ein­rich­tung blieb davon unbe­rührt. Bei­de Maß­nah­men gehen wei­ter­hin auf eine ein­heit­li­che unter­neh­me­ri­sche Grund­ent­schei­dung zurück. Das InvZulG 2007 soll einen Anreiz für die Anschaf­fung bzw. Her­stel­lung von Wirt­schafts­gü­tern bie­ten 8. Die­ser Anreiz­zweck wür­de ver­fehlt, wenn Maß­nah­men, die bereits Gegen­stand einer ein­heit­li­chen Grund­ent­schei­dung waren und über deren Anschaf­fung oder Her­stel­lung bereits ent­schie­den wur­de, geson­dert för­der­fä­hig wären 9.

Die Errich­tung des Hotels wur­de vor dem 21.07.2006 begon­nen.

Die in den Gene­ral­über­neh­mer­ver­trä­gen ver­ein­bar­ten Maß­nah­men beinhal­te­ten u.a. die Errich­tung von Gebäu­den. Sie wur­den daher ent­we­der ‑sofern auf die Auf­nah­me von Bau­ar­bei­ten abzu­stel­len ist- mit Beginn der Abriss- bzw. Sanie­rungs­ar­bei­ten 2005 oder ‑sofern auf den Ver­trags­schluss abzu­stel­len ist- spä­tes­tens mit Ände­rung des Gene­ral­über­neh­mer­ver­trags im Mai 2006 begon­nen. Bei­de Zeit­punk­te lie­gen vor dem 21.07.2006, so dass dahin­ge­stellt blei­ben kann, ob im Streit­fall der Beginn der Bau­ar­bei­ten oder der Ver­trags­schluss maß­geb­lich ist.

Die Not­wen­dig­keit, unter­neh­me­ri­sche Ent­schei­dun­gen gege­be­nen­falls an ver­än­der­te Umstän­de anzu­pas­sen, recht­fer­tigt ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Unter­neh­me­rin kei­ne ande­re Beur­tei­lung. Im Streit­fall bestand zu kei­nem Zeit­punkt ein Anspruch auf Inves­ti­ti­ons­zu­la­ge, so dass nicht ersicht­lich ist, inwie­fern von der Inves­ti­ti­ons­zu­la­ge wirt­schaft­li­cher Druck zum Fest­hal­ten an über­hol­ten Ent­schei­dun­gen aus­ge­gan­gen sein soll­te.

Es kommt auch nicht dar­auf an, ob zumin­dest aus­ge­wähl­te Ein­zel­in­ves­ti­tio­nen im Zusam­men­hang mit der Errich­tung des Hotels, ins­be­son­de­re die Innen­ein­rich­tung, nach dem 21.07.2006 begon­nen wur­den. Nach § 3 Abs. 1 und Abs. 2 Satz 1 InvZulG 2007 rich­tet sich die Zuord­nung zum begüns­tig­ten Inves­ti­ti­ons­zeit­raum für alle zu einem Erst­in­ves­ti­ti­ons­vor­ha­ben gehö­ren­den Ein­zel­in­ves­ti­tio­nen ein­heit­lich nach dem Beginn der ers­ten Ein­zel­in­ves­ti­ti­on. Eine Ein­zel­in­ves­ti­ti­on, die zu einem Erst­in­ves­ti­ti­ons­vor­ha­ben gehört, das vor dem begüns­tig­ten Inves­ti­ti­ons­zeit­raum begon­nen wur­de, ist daher selbst dann nicht begüns­tigt, wenn sie für sich genom­men inner­halb des begüns­tig­ten Inves­ti­ti­ons­zeit­raums begon­nen wur­de 10.

Anders als die Unter­neh­me­rin meint, ergibt sich auch aus der die Bemes­sungs­grund­la­ge der Inves­ti­ti­ons­zu­la­ge betref­fen­den Rege­lung des § 4 InvZulG 2007 nicht, dass ein als sol­ches nicht begüns­tig­tes ein­heit­li­ches Erst­in­ves­ti­ti­ons­vor­ha­ben in einen ‑bei iso­lier­ter Betrach­tung- nicht begüns­tig­ten und begüns­tig­ten Teil auf­ge­teilt wer­den kann. Die Vor­schrift betrifft den Son­der­fall, dass grund­sätz­lich ein Anspruch sowohl nach dem InvZulG 2005 als auch nach dem InvZulG 2007 besteht, und soll eine mehr­fa­che Berück­sich­ti­gung der­sel­ben Auf­wen­dun­gen ver­hin­dern 11. Sie setzt ein begüns­tig­tes Erst­in­ves­ti­ti­ons­vor­ha­ben i.S. des InvZulG 2007 vor­aus und begrün­det kei­nen Zula­gen­an­spruch für Ein­zel­in­ves­ti­tio­nen.

Die Unter­neh­me­rin hat im begüns­tig­ten Inves­ti­ti­ons­zeit­raum auch kein Erst­in­ves­ti­ti­ons­vor­ha­ben i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. Abs. 3 Nr. 2 InvZulG 2007 ‑Erwei­te­rung einer Betriebs­stät­te- oder Abs. 3 Nr. 3 InvZulG 2007 (Diver­si­fi­zie­rung der Pro­duk­ti­on einer Betriebs­stät­te) begon­nen. Im Streit­fall muss nicht abschlie­ßend ent­schie­den wer­den, wann eine Erwei­te­rung in die­sem Sin­ne vor­liegt. Sie liegt jeden­falls dann nicht vor, wenn eine zusätz­li­che, eigen­stän­di­ge Betriebs­stät­te errich­tet wird.

Das Finanz­ge­richt ist vom zutref­fen­den Begriff der Betriebs­stät­te aus­ge­gan­gen und hat auf­grund sei­ner für den Bun­des­fi­nanz­hof bin­den­den (§ 118 Abs. 2 FGO) tat­säch­li­chen Fest­stel­lun­gen in revi­si­ons­recht­lich nicht zu bean­stan­den­der Wei­se ent­schie­den, dass das Hotel und das Apart­ment­haus unter­schied­li­che Betriebs­stät­ten sind.

Es begeg­net kei­nen recht­li­chen Beden­ken, dass das Finanz­ge­richt für die Annah­me unter­schied­li­cher Betriebs­stät­ten auch auf die räum­li­che Tren­nung von Hotel und Apart­ment­an­la­ge abge­stellt hat. Zwar setzt, wor­auf die Unter­neh­me­rin hin­weist, die im Gesetz vor­ge­se­he­ne Zer­le­gung bei mehr­ge­meind­li­chen Betriebs­stät­ten (§ 30 des Gewer­be­steu­er­ge­set­zes) die Mög­lich­keit vor­aus, dass sich eine Betriebs­stät­te auf meh­re­re Gemein­den erstreckt. Gleich­wohl erfor­dert auch die Annah­me einer ein­heit­li­chen mehr­ge­meind­li­chen Betriebs­stät­te grund­sätz­lich einen räum­li­chen und betrieb­li­chen Zusam­men­hang der betrof­fe­nen Betriebs­an­la­gen oder Geschäfts­ein­rich­tun­gen 12. Aus der Mög­lich­keit mehr­ge­meind­li­cher Betriebs­stät­ten kann daher nicht gefol­gert wer­den, dass der räum­li­che Zusam­men­hang für die Annah­me einer ein­heit­li­chen Betriebs­stät­te uner­heb­lich wäre.

Für die Fra­ge, ob es sich bei Hotel und Apart­ment­haus um unter­schied­li­che Betriebs­stät­ten i.S. des § 12 AO und des Inves­ti­ti­ons­zu­la­gen­rechts han­delt, ist es auch uner­heb­lich, ob das Finanz­amt, wie die Unter­neh­me­rin gel­tend macht, von einer ein­heit­li­chen Betriebs­stät­te im Sin­ne des Lohn­steu­er­rechts aus­geht. Im Lohn­steu­er­recht gilt ein von § 12 AO abwei­chen­der Betriebs­stät­ten­be­griff (§ 41 Abs. 2 EStG; Schmidt/​Krüger, EStG, 34. Aufl., § 41 Rz 2).

Selbst wenn es sich bei der Errich­tung des Hotels um eine Erwei­te­rung des Apart­ment­hau­ses gehan­delt haben soll­te, bestün­de kein Anspruch auf Inves­ti­ti­ons­zu­la­ge nach dem InvZulG 2007. Erst der Ver­bund von Gebäu­de und Ein­rich­tung ermög­licht die Nut­zung zu Beher­ber­gungs­zwe­cken. Gebäu­de und Innen­ein­rich­tung wür­den daher auch als Erwei­te­rung des Apart­ment­hau­ses ein ein­heit­li­ches Erst­in­ves­ti­ti­ons­vor­ha­ben bil­den. Auch mit einer Erwei­te­rung wäre also bereits mit dem Ver­trag über die Her­stel­lung des Gebäu­des bzw. dem Beginn der Abriss- und Sanie­rungs­ar­bei­ten, mit­hin vor dem 21.07.2006 begon­nen wor­den.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 17. Sep­tem­ber 2015 – III R 2/​14

  1. so auch BMF, Schrei­ben vom 23.07.2009, BSt­Bl I 2009, 810, Tz. 14; Fleischmann/​Ludolph in Herrmann/​Heuer/​Raupach, Anhang zu § 7a EStG Rz 6; Uhl­mann, BB 2007, 854, 855[]
  2. BT-Drs. 16/​1409, S. 12[]
  3. vgl. BT-Drs. 16/​10291, S. 16[]
  4. vgl. BFH, Urteil vom 18.12 2013 – III R 56/​12, BFHE 244, 474, BSt­Bl II 2014, 899, Rz 12[]
  5. so zutref­fend Thü­rin­ger FG, Urteil vom 11.08.2010 – 3 K 31/​09, EFG 2010, 2115, 2116; s. auch BMF, Schrei­ben in BSt­Bl I 2009, 810, Tz. 14 f.; Blümich/​Selder, § 2 InvZulG 2007 Rz 15, § 2 InvZulG 2010 Rz 62; im Ergeb­nis eben­so Sönksen/​Rosarius, Inves­ti­ti­ons­för­de­rung, § 2 InvZulG 2007 Rz 12; Kroschel/​Petersohn, BB 2006, 1415, 1417[]
  6. Blümich/​Selder, § 2 InvZulG 2007, Rz 41, § 2 InvZulG 2010, Rz 65; Klein/​Gersch, AO, 12. Aufl., § 12 Rz 1; Uhl­mann, BB 2007, 854, 856; vgl. BFH, Beschluss vom 31.10.2011 – III B 7/​11, BFH/​NV 2012, 267, zum InvZulG 1999; Sönksen/​Rosarius, a.a.O., § 2 InvZulG 2010 Rz 228 f., zum InvZulG 2010[]
  7. so auch BMF, Schrei­ben in BSt­Bl I 2009, 810, Tz.19[]
  8. BT-Drs. 16/​1409, S. 8, 13[]
  9. vgl. Thü­rin­ger FG, Urteil in EFG 2010, 2115, 2117[]
  10. so auch BT-Drs. 16/​1409, S. 13[]
  11. BT-Drs. 16/​1409, S. 13[]
  12. BFH, Urteil vom 16.12 2009 – I R 56/​08, BFHE 228, 356, BSt­Bl II 2010, 492, unter B.II. 2.a.[]