Lebens­ver­si­che­rung – statt Aus­gleichs­an­spruchs des Han­dels­ver­tre­ters

Wur­de in einem Ver­si­che­rungs­ver­tre­ter­ver­trag ver­ein­bart, dass eine mit Bei­trä­gen des Ver­si­che­rungs­un­ter­neh­mens auf­ge­bau­te Alters- und Hin­ter­blie­be­nen­ver­sor­gung (Lebens­ver­si­che­rung) auf den Aus­gleichs­an­spruch nach § 89b Abs. 1, Abs. 5 HGB ange­rech­net wer­den soll, rich­tet sich die steu­er­recht­li­che Behand­lung einer Kapi­tal­zah­lung, die auf­grund des Lebens­ver­si­che­rungs­ver­trags nach Errei­chen der Alters­gren­ze geleis­tet wird, nach den für die Ein­künf­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen gel­ten­den Vor­schrif­ten. Der Umstand, dass die Kapi­tal­zah­lung an die Stel­le des Aus­gleichs­an­spruchs nach § 89b HGB tritt, recht­fer­tigt es nicht, sie den Ein­künf­ten aus Gewer­be­be­trieb zuzu­ord­nen.

Lebens­ver­si­che­rung – statt Aus­gleichs­an­spruchs des Han­dels­ver­tre­ters

Der Ver­si­che­rungs­ver­tre­ter erzielt Ein­künf­te aus Gewer­be­be­trieb (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG). Zu die­sen Ein­künf­ten gehö­ren auch Aus­gleichs­zah­lun­gen nach § 89b Abs. 1 HGB, die ein Han­dels- oder Ver­si­che­rungs­ver­tre­ter nach Been­di­gung des Ver­trags­ver­hält­nis­ses erhält (§ 24 Nr. 1 Buchst. c EStG). Die Höhe die­ser Aus­gleichs­zah­lung belief sich im Streit­fall auf 4.063 EUR. Die dar­über hin­aus­ge­hen­den Zah­lun­gen, wel­che die bei­den Ver­si­che­rungs­un­ter­neh­men auf­grund der Lebens­ver­si­che­rungs­ver­trä­ge leis­te­ten, sind kei­ne sol­chen zur Erfül­lung eines Aus­gleichs­an­spruchs des Ver­si­che­rungs­ver­tre­ters. Dem­entspre­chend war kein wei­te­rer Aus­gleichs­an­spruch nach § 89b HGB in der Auf­ga­be­bi­lanz des Ver­si­che­rungs­ver­tre­ters zu akti­vie­ren.

Nach § 89b Abs. 1 i.V.m. Abs. 5 HGB hat ein Ver­si­che­rungs­ver­tre­ter nach Been­di­gung eines Ver­trags­ver­hält­nis­ses im Hin­blick auf die von ihm ver­mit­tel­ten und erwei­ter­ten Ver­si­che­rungs­ver­trä­ge einen Aus­gleichs­an­spruch. Die Zah­lung eines Aus­gleichs muss unter Berück­sich­ti­gung aller Umstän­de der Bil­lig­keit ent­spre­chen (§ 89b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 i.V.m. Abs. 5 HGB i.d.F. des Streit­jah­res 2007); er kann gemäß § 89b Abs. 4 Satz 1 HGB nicht im Vor­aus aus­ge­schlos­sen wer­den.

Die Vor­schrift des § 89b HGB ver­bie­tet nicht nur im Vor­aus getrof­fe­ne Abre­den, durch die der Aus­gleichs­an­spruch ganz aus­ge­schlos­sen wird, son­dern auch sol­che, durch die er im Ergeb­nis mehr oder weni­ger ein­ge­schränkt wird [1]. Die Fra­ge, ob eine mit Mit­teln des Unter­neh­mers auf­ge­brach­te Alters­ver­sor­gung bei der Bemes­sung des Aus­gleichs nach § 89b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 HGB aus Bil­lig­keits­grün­den zu berück­sich­ti­gen ist, kann nicht all­ge­mein, son­dern nur unter Berück­sich­ti­gung der Umstän­de des Ein­zel­falls beant­wor­tet wer­den [2]. Aller­dings wer­den nach­träg­lich getrof­fe­ne Ver­ein­ba­run­gen über eine Anrech­nung einer Alters­ver­sor­gung auf den Aus­gleichs­an­spruch vom Schutz­zweck des § 89b Abs. 4 HGB nicht erfasst [3].

Nach die­sen Rechts­grund­sät­zen konn­te es im hier ent­schie­de­nen Streit­fall dahin­ste­hen, ob der Ver­trags­zu­satz dazu führ­te, dass ein Aus­gleichs­an­spruch nach § 89b HGB von vorn­her­ein nicht ent­stand, soweit er die Ansprü­che des Ver­si­che­rungs­ver­tre­ters aus der Alters­ver­sor­gung über­stieg. Denn aus der tat­säch­li­chen Abwick­lung des Ver­tre­ter­ver­trags ist zu erse­hen, dass bei­de Ver­trags­par­tei­en über­ein­stim­mend der Ansicht waren, dass dem Ver­si­che­rungs­ver­tre­ter jeden­falls kein den Betrag von 4.063 EUR über­stei­gen­der Aus­gleichs­an­spruch zuste­hen soll­te. So hat­ten die bei­den Ver­si­che­rungs­ge­sell­schaf­ten in ihrer Abrech­nung zu Guns­ten des Ver­si­che­rungs­ver­tre­ters kei­nen ent­spre­chen­den Anspruch ange­setzt, der Ver­si­che­rungs­ver­tre­ter hat­te auch kei­nen höhe­ren Betrag gel­tend gemacht. Hier­zu hat­te er schließ­lich auch kei­nen Anlass, da er ansons­ten auf­grund des Ver­trags­zu­sat­zes damit hät­te rech­nen müs­sen, dass in die­sem Fall sein Anspruch auf Alters­ver­sor­gung ent­fal­len wür­de. Die Akti­vie­rung eines den Betrag von 4.063 EUR über­stei­gen­den Aus­gleichs­an­spruchs schied daher aus.

Der Anspruch des Ver­si­che­rungs­ver­tre­ters auf die Alters­ver­sor­gung ist steu­er­recht­lich als sol­cher zu behan­deln und kann im Streit­fall auch nicht allein des­halb, weil er im Wesent­li­chen an die Stel­le des Aus­gleichs­an­spruchs nach § 89b HGB getre­ten ist, den Ein­künf­ten aus Gewer­be­be­trieb i.S. des § 15 EStG zuge­rech­net wer­den.

Der Sur­ro­ga­ti­ons­cha­rak­ter der Alters­ver­sor­gung führt nicht dazu, dass die ent­spre­chen­den Ansprü­che des Ver­si­che­rungs­ver­tre­ters dem Betriebs­ver­mö­gen zuzu­ord­nen sind. Die von den bei­den Ver­si­che­rungs­ge­sell­schaf­ten geleis­te­ten Bei­trä­ge zur Alters­ver­sor­gung waren eine Gegen­leis­tung für die Tätig­keit des Ver­si­che­rungs­ver­tre­ters als Ver­si­che­rungs­ver­tre­ter und von ihm als Betriebs­ein­nah­men erfasst. Dies hat jedoch nicht zur Fol­ge, dass die Ansprü­che aus den Lebens­ver­si­che­rungs­ver­trä­gen des­halb dem Betriebs- und nicht dem Pri­vat­ver­mö­gen des Ver­si­che­rungs­ver­tre­ters zuzu­ord­nen waren. Denn für die Fra­ge der Zuord­nung ist viel­mehr grund­sätz­lich auf die Natur des ver­si­cher­ten Risi­kos abzu­stel­len [4]. Der Abschluss einer Lebens­ver­si­che­rung ist in der Regel pri­vat ver­an­lasst, so dass Ansprü­che aus einem Lebens­ver­si­che­rungs­ver­trag grund­sätz­lich zum Pri­vat­ver­mö­gen gehö­ren [5]. Der Anspruch aus einer Lebens­ver­si­che­rung kann aus­nahms­wei­se zum Betriebs­ver­mö­gen gehö­ren, wenn ein Steu­er­pflich­ti­ger aus betrieb­li­chem Anlass einen Lebens­ver­si­che­rungs­ver­trag zu Guns­ten eines Drit­ten abschließt [6].

Im Streit­fall war der Abschluss der Lebens­ver­si­che­rungs­ver­trä­ge zwar aus der Sicht der Ver­si­che­rungs­un­ter­neh­men betrieb­lich ver­an­lasst, nicht jedoch aus der Sicht des Ver­si­che­rungs­ver­tre­ters. Die Zah­lung von Bei­trä­gen durch die bei­den Ver­si­che­rungs­un­ter­neh­men ändert nichts am "pri­va­ten" Cha­rak­ter der Alters- und Hin­ter­blie­be­nen­ver­sor­gung.

Die die Bei­trags­leis­tun­gen über­stei­gen­den Beträ­ge, wel­che der Ver­si­che­rungs­ver­tre­ter auf­grund der Lebens­ver­si­che­rungs­ver­trä­ge aus­ge­zahlt erhielt, kön­nen auch nicht als Ein­künf­te aus einer ehe­ma­li­gen gewerb­li­chen Tätig­keit i.S. des § 24 Abs. 2 EStG i.V.m. § 15 EStG ange­se­hen wer­den.

Der Zuord­nung zu den Kapi­tal­ein­künf­ten steht das BFH-Urteil vom 25.03.1976 [7] nicht ent­ge­gen. In dem Fall, der dem zitier­ten Urteil zugrun­de lag, erhielt die Wit­we eines Ver­si­che­rungs­ver­tre­ters vom Ver­si­che­rungs­un­ter­neh­men monat­li­che Ren­ten­zah­lun­gen, wel­che der BFH wegen des Zusam­men­hangs mit der frü­he­ren Tätig­keit des ver­stor­be­nen Ehe­man­nes als nach­träg­li­che Ein­künf­te aus Gewer­be­be­trieb beur­teil­te. Die Ren­ten­zah­lun­gen an die Wit­we waren im Urteils­fall eine nach­träg­lich erbrach­te Gegen­leis­tung für eine frü­he­re gewerb­li­che Tätig­keit und aus die­sem Grund wei­ter­hin den Ein­künf­ten aus Gewer­be­be­trieb zuzu­ord­nen.

Im Gegen­satz hier­zu waren im Streit­fall die Bei­trags­zah­lun­gen der Ver­si­che­rungs­ge­sell­schaf­ten eine lau­fen­de Gegen­leis­tung für die gewerb­li­che Tätig­keit des Ver­si­che­rungs­ver­tre­ters. Dage­gen war der Zins­an­teil, der in den Aus­zah­lungs­be­trä­gen ent­hal­ten war, wel­che der Ver­si­che­rungs­ver­tre­ter nach Ablauf der Ver­trags­lauf­zeit erhielt, Gegen­leis­tung für die Kapi­tal­über­las­sung. Steu­er­recht­lich sind die Zin­sen somit dem Grun­de nach den Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen zuzu­ord­nen.

Zutref­fend hat das Finanz­ge­richt die von den bei­den Ver­si­che­rungs­un­ter­neh­men auf­grund der Alters- und Hin­ter­blie­be­nen­ver­sor­gung geleis­te­ten Zah­lun­gen als nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG 2004 steu­er­frei beur­teilt.

Nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 1 EStG 2004 gehö­ren außer­rech­nungs­mä­ßi­ge und rech­nungs­mä­ßi­ge Zin­sen aus den Spar­an­tei­len, die in den Bei­trä­gen zu Ver­si­che­run­gen auf den Erle­bens- oder Todes­fall ent­hal­ten sind, zu den Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen. Dies gilt nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG 2004 nicht für Zin­sen aus Ver­si­che­run­gen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG 2004, die mit Bei­trä­gen ver­rech­net oder im Ver­si­che­rungs­fall oder im Fall des Ver­trags nach Ablauf von zwölf Jah­ren seit dem Ver­trags­ab­schluss aus­ge­zahlt wer­den. Die­se Fas­sung des § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG 2004 ist im Streit­fall anzu­wen­den, da die Ver­si­che­rungs­ver­trä­ge, aus denen die Kapi­tal­erträ­ge stam­men, vor dem 1.01.2005 abge­schlos­sen wor­den sind (§ 52 Abs. 36 Satz 5 EStG 2007).

Für die Anwen­dung des § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG 2004 ist ent­schei­dend, dass der betref­fen­de Ver­si­che­rungs­ver­trag gene­rell zu den nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG 2004 begüns­tig­ten Ver­trags­ty­pen gehört. Die Steu­er­be­frei­ung in § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG 2004 für Zin­sen aus Ver­si­che­run­gen ist nicht an die wei­te­ren Vor­aus­set­zun­gen des Son­der­aus­ga­ben­ab­zugs für die Ver­si­che­rungs­bei­trä­ge geknüpft [8].

Nach den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt erfüll­ten die Lebens­ver­si­che­rungs­ver­trä­ge die Vor­aus­set­zun­gen des § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG 2004 i.V.m. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Dop­pel­buchst. dd EStG 2004. Die Zah­lun­gen, die der Ver­si­che­rungs­ver­tre­ter auf­grund der Ver­trä­ge erhielt, waren somit auch inso­weit steu­er­frei, als sie die von den Ver­si­che­rungs­un­ter­neh­men; und vom Ver­si­che­rungs­ver­tre­ter geleis­te­ten Beträ­ge über­stie­gen.

Nur in Höhe von 4.063 EUR bestand ein Aus­gleichs­an­spruch des Ver­si­che­rungs­ver­tre­ters nach § 89b HGB, der zu lau­fen­den Ein­künf­ten aus Gewer­be­be­trieb gemäß § 15 i.V.m. § 24 Nr. 1 Buchst. c, § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG führ­te, die nach § 7 Satz 1 GewStG auch gewer­be­steu­er­recht­lich zu erfas­sen waren [9]. Da die Gewer­be­steu­er im Streit­jahr 2007 noch als Betriebs­aus­ga­be abzieh­bar war, ist dem Grun­de nach eine Gewer­be­steu­er­rück­stel­lung anzu­set­zen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 8. Dezem­ber 2016 – III R 41/​14

  1. BGH, Urteil vom 30.12 1970 – VII ZR 141/​68, BGHZ 55, 124[]
  2. BGH, Urteil vom 20.11.2002 – VIII ZR 146/​01, BGHZ 153, 6[]
  3. vgl. BGH, Urteil vom 08.05.2014 – VII ZR 282/​12, Der Betrieb 2014, 1425, m.w.N.[]
  4. BFH, Urteil vom 03.03.2011 – IV R 45/​08, BFHE 233, 137, BStBl II 2011, 552, Rz 21; Blümich/​Wied, § 4 EStG Rz 396[]
  5. BFH, Urteil in BFHE 233, 137, BStBl II 2011, 552[]
  6. s. Blümich/​Wied, § 4 EStG Rz 399, m.w.N.[]
  7. BFH, Urteil vom 25.03.1976 – IV R 174/​73, BFHE 118, 572, BStBl II 1976, 487[]
  8. BFH, Urteil vom 01.03.2005 – VIII R 47/​01, BFHE 211, 436, BStBl II 2006, 365[]
  9. BFH, Urteil vom 09.02.2011 – IV R 37/​08, BFH/​NV 2011, 1120; BFH, Beschluss vom 09.03.2016 – X B 142/​15, BFH/​NV 2016, 1030[]