Nach­träg­li­che Anschaf­fungs­kos­ten als Ver­äu­ße­rungs­ver­lust – und die Ände­rung des Steu­er­be­scheids

Der Ände­rung eines bestands­kräf­ti­gen Ein­kom­men­steu­er­be­scheids gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO wegen eines rück­wir­ken­den Ereig­nis­ses steht nicht ent­ge­gen, dass der Sach­ver­halt, auf den sich das Ereig­nis aus­wirkt (hier: Ver­äu­ße­rung einer qua­li­fi­zier­ten Betei­li­gung, Ent­ste­hung nach­träg­li­cher Anschaf­fungs­kos­ten) im Aus­gangs­be­scheid nicht berück­sich­tigt war.

Nach­träg­li­che Anschaf­fungs­kos­ten als Ver­äu­ße­rungs­ver­lust – und die Ände­rung des Steu­er­be­scheids

Nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. § 181 Abs. 1 Satz 1 AO ist ein Fest­stel­lungs­be­scheid zu ändern, soweit ein Ereig­nis ein­tritt, das steu­er­li­che Wir­kung für die Ver­gan­gen­heit hat (rück­wir­ken­des Ereig­nis). Das Ereig­nis muss nach­träg­lich ein­tre­ten, weil nur in die­sem Fall die Not­wen­dig­keit besteht, die Bestands­kraft zu durch­bre­chen. Konn­te das Ereig­nis bei Erlass des betref­fen­den Bescheids bereits berück­sich­tigt wer­den, greift die Vor­schrift nicht ein 1. Ob dem Ereig­nis eine rück­wir­ken­de steu­er­li­che Bedeu­tung zukommt, bestimmt sich nach dem ein­schlä­gi­gen mate­ri­el­len Recht 2.

Nach § 17 Abs. 1 EStG gehört zu den Ein­künf­ten aus Gewer­be­be­trieb auch der Ver­lust aus der Ver­äu­ße­rung von Antei­len an Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten, wenn der Gesell­schaf­ter inner­halb der letz­ten fünf Jah­re am Kapi­tal der Gesell­schaft qua­li­fi­ziert betei­ligt war und er die Betei­li­gung in sei­nem Pri­vat­ver­mö­gen hielt. Ver­äu­ße­rungs­ge­winn i.S. von § 17 Abs. 1 EStG ist gemäß Abs. 2 Satz 1 der Vor­schrift der Betrag, um den der Ver­äu­ße­rungs­preis nach Abzug der Ver­äu­ße­rungs­kos­ten die Anschaf­fungs­kos­ten über­steigt. Ver­äu­ße­rungs­preis im Sin­ne der genann­ten Vor­schrift ist der Wert der Gegen­leis­tung, die der Ver­äu­ße­rer durch Abschluss des ding­li­chen Ver­äu­ße­rungs­ge­schäfts am maß­ge­ben­den Stich­tag erlangt. Anschaf­fungs­kos­ten sind nach § 255 Abs. 1 Satz 1 des Han­dels­ge­setz­buchs (HGB) Auf­wen­dun­gen, die geleis­tet wer­den, um einen Ver­mö­gens­ge­gen­stand zu erwer­ben. Dazu gehö­ren nach § 255 Abs. 1 Satz 2 HGB auch die nach­träg­li­chen Anschaf­fungs­kos­ten. Zu den nach­träg­li­chen Anschaf­fungs­kos­ten einer Betei­li­gung zäh­len neben (ver­deck­ten) Ein­la­gen auch nach­träg­li­che Auf­wen­dun­gen auf die Betei­li­gung, wenn sie durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis ver­an­lasst sind und weder Wer­bungs­kos­ten bei den Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen noch Ver­äu­ße­rungs- oder Auf­lö­sungs­kos­ten sind. Zu in die­sem Sin­ne funk­tio­na­lem Eigen­ka­pi­tal wer­den Finan­zie­rungs­hil­fen oder Finan­zie­rungs­maß­nah­men, wenn der Gesell­schaf­ter der Gesell­schaft in der Kri­se der Gesell­schaft ein Dar­le­hen gewährt (§ 32a Abs. 1 des Geset­zes betref­fend die Gesell­schaf­ten mit beschränk­ter Haf­tung a.F.) und die­se Finan­zie­rungs­maß­nah­me eigen­ka­pi­ta­ler­set­zen­den Cha­rak­ter hat 3.

Wie der Bun­des­fi­nanz­hof wie­der­holt ent­schie­den hat, ist die Gewinn­ermitt­lung nach § 17 Abs. 2 EStG nicht nach dem Zufluss­prin­zip des § 11 EStG, son­dern nach einer Stich­tags­be­wer­tung auf den Zeit­punkt der Ent­ste­hung des Gewinns oder Ver­lusts vor­zu­neh­men 4. Dar­an ändert nichts, dass nach Ver­äu­ße­rung einer Betei­li­gung noch Auf­wen­dun­gen anfal­len kön­nen, die nach­träg­li­che Anschaf­fungs­kos­ten der Betei­li­gung i.S. des § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG dar­stel­len. Das kann, wie der Bun­des­fi­nanz­hof bereits in sei­nem Urteil in BFHE 222, 464, BSt­Bl II 2009, 227, unter II. 1.a ent­schie­den hat, inso­weit der Fall sein, als ein Kapi­tal­ge­sell­schaf­ter der Gesell­schaft ein eigen­ka­pi­ta­ler­set­zen­des Dar­le­hen gege­ben hat und mit die­sem nach der Ver­äu­ße­rung oder Auf­lö­sung der Gesell­schaft aus­fällt 5. Sol­che nach­träg­li­chen Anschaf­fungs­kos­ten sind bei der Ermitt­lung des Gewinns nach § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG im Zeit­punkt der Ver­äu­ße­rung zu berück­sich­ti­gen. Es han­delt sich dann um ein nach­träg­li­ches Ereig­nis, das die Höhe des Ver­äu­ße­rungs- oder Auf­lö­sungs­ge­winns beein­flusst und auf den Zeit­punkt der Ver­äu­ße­rung oder Auf­lö­sung zurück­zu­be­zie­hen ist. Das Ereig­nis beein­flusst die Steu­er­schuld des Jah­res der Ver­äu­ße­rung oder Auf­lö­sung und ist nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO zu berück­sich­ti­gen 6.

Dar­an gemes­sen man­gelt es hin­sicht­lich des unbe­si­cher­ten Dar­le­hens­be­trags und der bis zum 28.12 2005 ange­fal­le­nen und der Gesell­schaf­te­rin bekannt gewor­de­nen Rechts­ver­fol­gungs­kos­ten an einem rück­wir­ken­den Ereig­nis. Denn auf der Grund­la­ge der vom Finanz­ge­richt getrof­fe­nen und nicht mit Ver­fah­rens­rügen ange­grif­fe­nen tat­säch­li­chen Fest­stel­lun­gen war der Dar­le­hens­be­trag in Höhe der nicht besi­cher­ten Sum­me bereits im Jahr 2003 und damit bereits vor Erlass des erst­ma­li­gen Ver­lust­fest­stel­lungs­be­scheids unein­bring­lich gewor­den. Glei­ches gilt für die bis zum Erlass des Beschei­des am 28.12 2005 ange­fal­le­nen Rechts­an­walts- und Gerichts­kos­ten. An einem rück­wir­ken­den Ereig­nis fehlt es, wenn das Finanz­amt erst nach­träg­lich Kennt­nis von einem bereits gege­be­nen Sach­ver­halt erlangt.

Das Finanz­amt ist berech­tigt und auch ver­pflich­tet, im Ände­rungs­be­scheid über die geson­der­te Fest­stel­lung des ver­blei­ben­den Ver­lust­vor­trags auf den 31.12 2003 den erst nach­träg­lich ein­ge­tre­te­nen Dar­le­hens­aus­fall und die damit zusam­men­hän­gen­den Auf­wen­dun­gen als nach­träg­li­che Anschaf­fungs­kos­ten zu berück­sich­ti­gen, sofern es sich um ein eigen­ka­pi­ta­ler­set­zen­des Dar­le­hen gehan­delt hat.

Eine Ein­schrän­kung des Anwen­dungs­be­reichs des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO dahin­ge­hend, dass die Norm nur dann Anwen­dung fin­den soll, wenn der "Sach­ver­halt in sei­ner ursprüng­li­chen Gestalt" bereits steu­er­lich erfasst ist und eine Ände­rung eines Ver­äu­ße­rungs­ge­winns oder ‑ver­lusts nach § 17 EStG auf der Grund­la­ge die­ser Vor­schrift dem­nach nur erfol­gen kann, wenn ein Gewinn oder Ver­lust bereits in der Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung ent­hal­ten und nach­fol­gend im zu ändern­den Aus­gangs­be­scheid erfasst ist, lässt sich dem Wort­laut des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO nicht ent­neh­men 7.

Die gegen­tei­li­ge Rechts­auf­fas­sung deckt sich auch nicht mit der bis­he­ri­gen Recht­spre­chung des BFH, die das Vor­lie­gen nach­träg­li­cher Anschaf­fungs­kos­ten und dem­zu­fol­ge die Ände­rung nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO gera­de nicht von der Berück­sich­ti­gung des Ver­äu­ße­rungs­vor­gangs im Aus­gangs­be­scheid abhän­gig gemacht hat 8. Der Recht­spre­chung des BFH zu ande­ren Anwen­dungs­fäl­len des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO lässt sich eine der­ar­ti­ge Ein­schrän­kung eben­falls nicht ent­neh­men 9. Viel­mehr fin­det § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO sogar dann Anwen­dung, wenn der Steu­er- oder Fest­stel­lungs­be­scheid, in dem der Vor­gang zu berück­sich­ti­gen ist, über­haupt noch nicht ergan­gen ist und das rück­wir­ken­de Ereig­nis beim erst­ma­li­gen Erlass des Steu­er- oder Fest­stel­lungs­be­scheids zu berück­sich­ti­gen ist 10.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 16. Juni 2015 – IX R 30/​14

  1. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. u.a. BFH, Urteil vom 25.02.2009 – IX R 95/​07, BFH/​NV 2009, 1393, m.w.N.[]
  2. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. u.a. BFH, Urtei­le vom 28.10.2009 – IX R 17/​09, BFHE 227, 349, BSt­Bl II 2010, 539, unter II. 2.a; und vom 20.11.2012 – IX R 34/​12, BFHE 240, 8, BSt­Bl II 2013, 378, unter II. 1., jeweils m.w.N.[]
  3. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. BFH, Urtei­le vom 22.07.2008 – IX R 79/​06, BFHE 222, 464, BSt­Bl II 2009, 227, unter II. 1.b aa; und vom 07.12 2010 – IX R 16/​10, BFH/​NV 2011, 778, m.w.N.; und vom 20.08.2013 – IX R 43/​12, BFH/​NV 2013, 1783, unter II. 1. und II. 2.[]
  4. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 01.07.2003 – VIII R 71/​02, BFH/​NV 2003, 1398, unter 2.a; in BFHE 240, 8, BSt­Bl II 2013, 378, unter II. 3.a; und vom 01.07.2014 – IX R 47/​13, BFHE 246, 188, BSt­Bl II 2014, 786, unter II. 1.a[]
  5. vgl. auch BFH, Urteil in BFH/​NV 2003, 1398[]
  6. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. zuletzt BFH, Urteil in BFHE 246, 188, BSt­Bl II 2014, 786, unter II. 1.c; vgl. auch H 17 (5) "Rück­be­zie­hung von Anschaf­fungs­kos­ten" des Amt­li­chen Ein­kom­men­steu­er-Hand­buchs 2014; Loo­se in Tipke/​Kruse, Abga­ben­ord­nung, Finanz­ge­richts­ord­nung, § 175 AO Rz 34[]
  7. vgl. von Groll in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler, § 175 AO Rz 234[]
  8. vgl. BFH, Urteil in BFHE 222, 464, BSt­Bl II 2009, 227, unter II. 1.[]
  9. vgl. BFH, Urtei­le vom 12.07.1989 – X R 8/​84, BFHE 157, 484, BSt­Bl II 1989, 957; und vom 28.07.2005 – III R 48/​03, BFHE 210, 393, BSt­Bl II 2005, 865, unter II. 2.a.; vgl. auch den Über­blick bei Loo­se in Tipke/​Kruse, a.a.O., § 175 AO Rz 33 ff.[]
  10. vgl. BFH, Urteil vom 19.08.2003 – VIII R 67/​02, BFHE 203, 309, BSt­Bl II 2004, 107, unter 1.a, m.w.N.[]