Nach­träg­li­che Bil­dung eines Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trags

Ist zunächst der Abzug eines Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trags für ein bestimm­tes Wirt­schafts­gut bean­tragt wor­den und wird die­ser Antrag im Kla­ge­ver­fah­ren wegen nicht frist­ge­rech­ter Anschaf­fung die­ses Wirt­schafts­gu­tes nicht mehr auf­recht­erhal­ten, kann statt­des­sen ein Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trag für ein zwi­schen­zeit­lich (frist­ge­recht) ange­schaff­tes ande­res Wirt­schafts­gut allen­falls dann gebil­det wer­den, wenn seit der tat­säch­li­chen Anschaf­fung weni­ger als 3 Jah­re ver­gan­gen sind und die Anschaf­fung nicht erkenn­bar zur Kom­pen­sa­ti­on nach­träg­li­cher Ein­kom­mens­er­hö­hun­gen dient.

Nach­träg­li­che Bil­dung eines Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trags

Steu­er­pflich­ti­ge kön­nen für die künf­ti­ge Anschaf­fung oder Her­stel­lung eines abnutz­ba­ren Wirt­schafts­guts des Anla­ge­ver­mö­gens bis zu 40 % der vor­aus­sicht­li­chen Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten gewinn­min­dern abzie­hen (§ 7g Abs. 1 Satz 1 EStG). Die Inan­spruch­nah­me eines sol­chen Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trags setzt gemäß § 7g Abs. 1 Satz 2 EStG wei­ter vor­aus, dass der Betrieb bestimm­te Grö­ßen­merk­ma­le nicht über­schrei­tet, der Steu­er­pflich­ti­ge beab­sich­tigt, das begüns­tig­te Wirt­schafts­gut vor­aus­sicht­lich in den dem Wirt­schafts­jahr des Abzugs fol­gen­den drei Wirt­schafts­jah­ren anzu­schaf­fen oder her­zu­stel­len sowie min­des­tens bis zum Ende des dem Wirt­schafts­jahr der Anschaf­fung oder Her­stel­lung fol­gen­den Wirt­schafts­jah­res in einer inlän­di­schen Betriebs­stät­te des Betriebs aus­schließ­lich oder fast aus­schließ­lich betrieb­lich zu nut­zen, und er das begüns­tig­te Wirt­schafts­gut in den beim Finanz­amt ein­zu­rei­chen­den Unter­la­gen sei­ner Funk­ti­on nach benennt und die Höhe der vor­aus­sicht­li­chen Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten angibt.

Nach höchst­rich­ter­li­cher Recht­spre­chung steht der Inan­spruch­nah­me eines Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trags nach § 7g EStG nicht ent­ge­gen, dass der Klä­ger den Antrag auf Gewäh­rung des Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­tra­ges nicht bereits in der Steu­er­erklä­rung, son­dern erst spä­ter gestellt hat. Das Wahl­recht nach § 7g EStG kann grund­sätz­lich bis zur Bestands­kraft der Steu­er­fest­set­zung aus­ge­übt wer­den 1.

Nach der Recht­spre­chung des BFH zu § 7g EStG a.F. ist es erfor­der­lich, dass zwi­schen Bil­dung der Rück­la­ge und der Inves­ti­ti­on ein Finan­zie­rungs­zu­sam­men­hang besteht 2, d.h., dass die kon­kre­te Rück­la­gen­bil­dung die Finan­zie­rung der beab­sich­tig­ten Inves­ti­ti­on erleich­tert. Der BFH hat in sei­nem Urteil vom 17.01.2012 – VIII R 48/​10 3 erst­ma­lig infra­ge gestellt, ob es über­haupt noch der Prü­fung eines Finan­zie­rungs­zu­sam­men­hangs als För­der­kri­te­ri­um bedarf, denn nach § 7g EStG a.F. dien­te er als unge­schrie­be­nes Tat­be­stands­merk­mal vor allem dazu, sol­che Fäl­le von einer För­de­rung aus­zu­son­dern, in denen die Rück­la­ge zur Steu­er­ge­stal­tung genutzt wur­de ohne selbst dem Zweck der Inves­ti­ti­ons­er­leich­te­rung zu die­nen. § 7g EStG n.F. hin­ge­gen besei­tigt wegen der Rück­gän­gig­ma­chung des ursprüng­li­chen Abzugs­be­trags den Anreiz, die För­de­rung ohne Inves­ti­ti­ons­ab­sicht in Anspruch zu neh­men 4. In dem dem BFH-Urteil vom 17.01.2012 5 zugrun­de lie­gen­den Sach­ver­halt war aller­dings ein Finan­zie­rungs­zu­sam­men­hang gege­ben, so dass es offen blei­ben konn­te, ob an dem Vor­lie­gen eines Finan­zie­rungs­zu­sam­men­hangs fest­zu­hal­ten ist.

Der X. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs hat hin­ge­gen in sei­ner Ent­schei­dung vom 20.06.2012 6 das Ele­ment des Finan­zie­rungs­zu­sam­men­hangs nach wie vor genannt und ledig­lich bekräf­tigt, dass die­ser Zusam­men­hang auch bei nach­träg­li­cher Gel­tend­ma­chung von Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trä­gen vor­lie­gen kann. Wei­ter­hin hat er auf die Fall­ge­stal­tun­gen hin­ge­wie­sen, in denen die höchst­rich­ter­li­che Recht­spre­chung die durch § 7g EStG a.F./n.F. ein­ge­räum­te Begüns­ti­gung ver­neint hat. Es bestehe kein Anlass, die Ein­schrän­kun­gen, die aus den von der Recht­spre­chung ent­wi­ckel­ten Grund­sät­zen über den Finan­zie­rungs­zu­sam­men­hang fol­gen, dahin­ge­hend aus­zu­deh­nen, dass jeg­li­che nach­träg­li­che Gel­tend­ma­chung von Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trä­gen aus­ge­schlos­sen sei.

Die Finanz­ver­wal­tung erwähnt in dem BMF-Schrei­ben vom 20.November 2013 7 den Begriff Finan­zie­rungs­zu­sam­men­hang nicht mehr. Sie ver­tritt die Auf­fas­sung, dass in Fäl­len, in denen der Abzugs­be­trag nach der erst­ma­li­gen Steu­er­fest­set­zung in Anspruch genom­men wird; vom Steu­er­pflich­ti­gen glaub­haft dar­zu­le­gen ist, aus wel­chen Grün­den ein Abzugs­be­trag nicht bereits in der ursprüng­li­chen Gewinn­ermitt­lung gel­tend gemacht wur­de und dass in dem Gewinn­ermitt­lungs­zeit­raum, in dem ein Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trag nach­träg­lich berück­sich­tigt wer­den soll, eine vor­aus­sicht­li­che Inves­ti­ti­ons­ab­sicht bestan­den hat 8.

Die Finanz­ver­wal­tung beruft sich in dem o.g. BMF-Schrei­ben vom 20.11.2013 zudem auf die bis­he­ri­ge Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs zur nach­träg­li­chen Inan­spruch­nah­me von Inves­ti­ti­ons­ab­zugs­be­trä­gen und den sog. Finan­zie­rungs­zu­sam­men­hang, wonach bestimm­te Fall­grup­pen aus­ge­son­dert wer­den, die – gemes­sen am Zweck des § 7g EStG – nicht för­de­rungs­wür­dig sind 9. In Fäl­len, in denen die durch § 7g EStG a.F./n.F. ein­ge­räum­te Begüns­ti­gung in der ursprüng­li­chen Gewinn­ermitt­lung noch nicht gel­tend gemacht wor­den war, schei­de die Inan­spruch­nah­me von § 7g EStG in jedem Fall in fol­gen­den Fäl­len aus 10:

  • Fall­grup­pe 1: Die Inves­ti­ti­ons­frist war bereits abge­lau­fen und tat­säch­lich kei­ne Inves­ti­ti­on vor­ge­nom­men wor­den 11,
  • Fall­grup­pe 2: die Inves­ti­ti­on wur­de tat­säch­lich durch­ge­führt, liegt jedoch bereits mehr als zwei Jah­re zurück 12,
  • Fall­grup­pe 3: die Inves­ti­ti­on wur­de durch­ge­führt und die Nach­ho­lung dient erkenn­bar dem Aus­gleich einer nach­träg­li­chen Ein­kom­mens­er­hö­hung, also einem nicht inves­ti­ti­ons­be­zo­ge­nen Grund 13.

In den genann­ten Fäl­len wird typi­sie­rend und unwi­der­leg­lich ver­mu­tet, dass die Rück­la­ge nicht mehr der Inves­ti­ti­ons­er­leich­te­rung dient 14.

Nie­der­säch­si­sches Finanz­ge­richt, Urteil vom 2. April 2014 – 9 K 308/​12

  1. BFH, Urteil vom 17.01.2012 – VIII R 48/​10, BSt­Bl II 2013, 949[]
  2. BFH, Urteil vom 19.09.2002 – X R 51/​00, BSt­Bl II 2004, 184; vom 29.04.2008 – VIII R 62/​06, BSt­Bl II 2008, 747[]
  3. BSt­Bl II 2013, 949[]
  4. Mey­er in Hermann/​Heuer/​Raupach, Kom­men­tar zum EStG § 7g Rz 34[]
  5. BFH, Urteil vom 17.01.2012 – VIII R 48/​10[]
  6. BFH, Urteil vom 20.06.2012 – X R 42/​11BSt­Bl II 2013, 719[]
  7. BMF, Schrei­ben vom 20.November 2013 – IV C 6‑S 2139‑b/​07/​10002, 2013/​1044077[]
  8. BMF, a.a.O., Rz 24[]
  9. BFH, Urteil vom 20.Juni 2012 – X R 42/​11, BSt­Bl II 2013, 719; vgl. auch BFH, Urteil vom 17.01.2012 – VIII R 23/​09, BFH/​NV 2012, 933[]
  10. BFH, Urteil vom 20.06.2012 – X R 42/​11, BSt­Bl II 2013, 719, 724 m.w.N.; vgl. Säch­si­sches Finanz­ge­richt Urteil vom 03.12 2013 8 K 738/​12[]
  11. BFH, Urteil vom 06.03.2003 – IV R 23/​01, BSt­Bl II 2004, 187[]
  12. BFH, Urteil vom 14.08.2001 – XI R 18/​01, BSt­Bl II 2004, 181, BFH, Urteil vom 08.11.2006 – I R 89/​05, BFH/​NV 2007, 671[]
  13. BFH, Beschluss vom 29.09.2006 – XI B 136/​05, BFH/​NV 2007, 40; BFH, Urteil vom 29.04.2008 – VIII R 62/​06, BSt­Bl II 2008, 747[]
  14. BFH, Urteil vom 17.06.2010 – III R 43/​06, BSt­Bl II 2013, 8[]