Pas­si­vie­rung "ange­schaff­ter" Pen­si­ons­rück­stel­lun­gen

Betrieb­li­che Pen­si­ons­ver­pflich­tun­gen auf­grund einer sog. Direkt­zu­sa­ge, wel­che beim Ver­äu­ße­rer den steu­er­li­chen Rück­stel­lungs­be­schrän­kun­gen nach § 6a EStG 1997 unter­wor­fen sind, sind bei dem­je­ni­gen Erwer­ber, der die Ver­bind­lich­keit im Zuge eines Betriebs­er­werbs über­nom­men hat, nicht mit dem beson­de­ren Teil­wert nach § 6a Abs. 3 EStG 1997, son­dern als unge­wis­se Ver­bind­lich­keit aus­zu­wei­sen und von ihm –auch an den nach­fol­gen­den Bilanz­stich­ta­gen– aus­schließ­lich nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG 1997 mit ihren Anschaf­fungs­kos­ten oder ihrem höhe­ren Teil­wert zu bewer­ten 1.

Pas­si­vie­rung "ange­schaff­ter" Pen­si­ons­rück­stel­lun­gen

Gemäß § 8 Abs. 1 KStG 1999 i.V.m. § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG 1997 hat­te die P‑GmbH in ihren Bilan­zen das Betriebs­ver­mö­gen anzu­set­zen, das nach den han­dels­recht­li­chen Grund­sät­zen ord­nungs­mä­ßi­ger Buch­füh­rung (GoB) aus­zu­wei­sen ist. Die "han­dels­recht­li­chen" GoB erge­ben sich u.a. aus den Bestim­mun­gen des Ers­ten Abschnitts des Drit­ten Buchs "Vor­schrif­ten für alle Kauf­leu­te" der §§ 238 ff. HGB. Sie wer­den für Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten ergänzt durch die Bestim­mun­gen der §§ 264 ff. HGB.

Zu den wesent­li­chen GoB zählt das Gebot, Gewin­ne nur zu berück­sich­ti­gen, wenn sie am Abschluss­stich­tag rea­li­siert sind (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 Halb­satz 2 HGB). Dar­aus folgt u.a., dass Anschaf­fungs­vor­gän­ge erfolgs­neu­tral zu behan­deln sind. Der Zugang von Wirt­schafts­gü­tern zum Betriebs­ver­mö­gen führt zu einer blo­ßen Umschich­tung in der Bilanz in Höhe der Anschaf­fungs­kos­ten; ein unter­schied­li­cher Ansatz von Zu- und Abfluss ist aus­ge­schlos­sen. Eine Gewinn­rea­li­sie­rung kann nur auf­grund nach­fol­gen­der betrieb­li­cher Umsatz­ak­te erfol­gen.

Anschaf­fungs­kos­ten sind gemäß § 255 Abs. 1 Satz 1 HGB die Auf­wen­dun­gen, die geleis­tet wer­den, um einen Ver­mö­gens­ge­gen­stand zu erwer­ben und in einen betriebs­be­rei­ten Zustand zu ver­set­zen, soweit sie dem Ver­mö­gens­ge­gen­stand ein­zeln zuge­ord­net wer­den kön­nen. Die­ser han­dels­recht­li­che Begriff der Anschaf­fungs­kos­ten ist in Erman­ge­lung einer abwei­chen­den Defi­ni­ti­on im Ein­kom­men­steu­er­ge­setz auch der steu­er­bi­lan­zi­el­len Beur­tei­lung (gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG 1997) zugrun­de zu legen 2. Die bei der Über­nah­me von Ver­bind­lich­kei­ten zutref­fend erhöh­ten Anschaf­fungs­kos­ten bil­den die Aus­gangs­grö­ße für die wei­te­re bilan­zi­el­le Ent­wick­lung eines zuge­gan­ge­nen Wirt­schafts­gu­tes.

Der Grund­satz der erfolgs­neu­tra­len Behand­lung von Anschaf­fungs­vor­gän­gen fin­det auch auf über­nom­me­ne Pas­siv­po­si­tio­nen und hier­bei unab­hän­gig davon Anwen­dung, ob der Aus­weis die­ser Pas­siv­po­si­tio­nen in der Steu­er­bi­lanz einem –von der Han­dels­bi­lanz abwei­chen­den– Aus­weis­ver­bot aus­ge­setzt ist. Denn auch die Über­nah­me steu­er­recht­lich zu Recht nicht bilan­zier­ter Ver­bind­lich­kei­ten ist Teil des vom Erwer­ber zu ent­rich­ten­den Ent­gelts 3 und erhöht mit­hin des­sen Anschaf­fungs­kos­ten.

Das hat der Bun­des­fi­nanz­hof erst in jün­ge­rer Zeit wie­der­holt bekun­det, näm­lich in sei­nem Urteil in BFHE 227, 478, BSt­Bl II 2011, 566 für sog. Droh­ver­lus­t­rück­stel­lun­gen, wel­che ihrer­seits nach § 5 Abs. 4a EStG 1997 einem steu­er­bi­lan­zi­el­len Ansatz- und Aus­weis­ver­bot unter­fal­len, sowie in sei­nem Urteil vom 14. Dezem­ber 2011 4 für Jubi­lä­ums­rück­stel­lun­gen und das ent­spre­chen­de Ver­bot in § 5 Abs. 4 EStG 1990 (i.V.m. § 52 Abs. 6 EStG 1990)), und an die­ser Recht­spre­chung hält er unver­än­dert fest: Für bei­de Auf­wands­po­si­tio­nen ord­net das Gesetz von den han­dels­bi­lan­zi­el­len Ansät­zen abwei­chen­de, spe­zi­fisch steu­er­bi­lan­zi­el­le Ansatz­ver­bo­te an. Durch der­ar­ti­ge Ver­bo­te sol­len –ledig­lich– am Stich­tag bereits vor­han­de­ne Ver­pflich­tun­gen ent­ge­gen den Vor­ga­ben des (handels-)bilanzrechtlichen Impa­ri­täts­prin­zips (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 Halb­satz 1 HGB) auf künf­ti­ge Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me ver­la­gert wer­den.

Für den Fall, dass die in Rede ste­hen­de Zuwen­dungs­ver­pflich­tung ent­gelt­lich erwor­ben wird, grei­fen die Ver­bo­te indes nicht. Denn dann ist die Ver­pflich­tung rea­li­siert. Sie ist des­we­gen vom Erwer­ber sowohl in der Han­dels- als auch in der Steu­er­bi­lanz im Über­nah­me­zeit­punkt eben­so wie an den nach­fol­gen­den Bilanz­stich­ta­gen pas­si­visch ent­spre­chend aus­zu­wei­sen.

Ob die Schuld im Wege eines (inter­nen) Schuld­bei­tritts oder aber im Zuge einer Ver­trags­über­nah­me (nach § 414 oder –hier– § 613a BGB) über­nom­men wor­den ist, stellt dabei kein trag­fä­hi­ges Unter­schei­dungs­merk­mal dar; der Pas­siv­aus­weis ver­hält sich hier wie dort gleich. Soll das ver­hin­dert wer­den, bedarf es eines gegen­läu­fi­gen –dann aber ein­mal mehr sys­tem­wid­rig grei­fen­den– Geset­zes­be­fehls. Wegen wei­te­rer Ein­zel­hei­ten und Nach­wei­se ist, um Wie­der­ho­lun­gen zu ver­mei­den, auf die vor­zi­tier­ten BFH-Urtei­le zu ver­wei­sen, wel­chen die Ver­wal­tungs­pra­xis zwar nicht gefolgt ist 5, wel­che ansons­ten aber über­wie­gend Zustim­mung erfah­ren haben 6.

Das alles gilt glei­cher­ma­ßen –so auch die vor­ste­hend zitier­ten Schrift­tums­äu­ße­run­gen– für die durch § 6a Abs. 3 EStG 1997 son­der­ge­setz­lich vor­ge­ge­be­ne Teil­wert­be­rech­nung von Pen­si­ons­an­wart­schaf­ten 7. Sol­che Anwart­schaf­ten sind in der Han­dels­bi­lanz mit dem nach ver­si­che­rungs­ma­the­ma­ti­schen Grund­sät­zen ermit­tel­ten, abge­zins­ten Erfül­lungs­be­trä­gen zu bewer­ten (vgl. jetzt auch § 253 Abs. 1 Satz 2 und Abs. 2 HGB n.F.) und folg­lich, wenn sie von dem Betriebs­über­neh­mer im Zuge des Unter­neh­mens­kaufs auf der Grund­la­ge die­ser Wer­te "ange­schafft" wer­den, eben­falls mit den tat­säch­li­chen Ver­pflich­tungs­wer­ten als ihren Anschaf­fungs­kos­ten aus­zu­wei­sen. Dabei bleibt es dann auch im wei­te­ren Ver­lauf des Wirt­schafts­jah­res und dem dafür maß­ge­ben­den Bilanz­stich­tag, im Streit­fall dem 31.12.1999. Es han­delt sich fort­an zwar nach wie vor um Pen­si­ons­ver­pflich­tun­gen i.S. von § 6a EStG 1997 8. Die beson­de­re Teil­wert­be­rech­nung des § 6a Abs. 3 EStG 1997 wirkt sich inso­weit aller­dings nicht (mehr) aus, aber­mals des­halb nicht, weil die Anwart­schaf­ten infol­ge ihrer "Anschaf­fung" nicht anders als ande­re Ver­pflich­tun­gen "rea­li­siert" sind.

Die Bedeu­tung des Teil­werts nach Maß­ga­be von § 6a Abs. 3 EStG 1997 beschränkt sich fort­an auf die kon­ti­nu­ier­li­chen Zufüh­run­gen, mit­tels derer die Anwart­schaf­ten –auf der Basis einer Ein­zel­be­wer­tung der jewei­li­gen Rück­stel­lung– bis zum Leis­tungs­fall vom Zusa­gen­den aus­fi­nan­ziert wer­den und ihre Deckung sicher­ge­stellt wird. Die­se Zufüh­run­gen erhö­hen –als "ori­gi­när" neu­ent­stan­de­ne Wert­stel­lun­gen 9– den mit den Anschaf­fungs­kos­ten rück­ge­stell­ten Betrag (nur) nach den beschrän­ken­den Bewer­tungs­maß­ga­ben des § 6a Abs. 3 EStG 1997 10. Ein kom­pen­sa­to­ri­scher "Bewer­tungs­puf­fer", der eine Erhö­hung der Rück­stel­lung in Bezug auf die­se Zufüh­run­gen solan­ge ver­hin­dert ("ein­friert" 11), bis die infol­ge des "Anwart­schafts­kaufs" gebil­de­te und mit den Anschaf­fungs­kos­ten aus­ge­wie­se­ne Rück­stel­lung rech­ne­risch den Teil­wert der Anwart­schaf­ten erreicht, wäre die­ser Teil­wert wie zuvor beim Betriebs­ver­äu­ße­rer auch beim Betriebs­er­wer­ber wei­ter­hin nach § 6a Abs.3 EStG 1997 berech­net wor­den, ist dabei aller­dings nicht zu berück­sich­ti­gen. Der inso­weit ent­ge­gen­ste­hen­den Rechts­auf­fas­sung der Vor­in­stanz ist –ohne dass sich das im Streit­fall betrag­lich nie­der­schlägt– nicht bei­zu­pflich­ten; für sie fehlt eine Rechts­grund­la­ge 12. Auf den vom Finanz­amt ange­zo­ge­nen Gesichts­punkt, dass die "ange­schaff­ten" Anwart­schaf­ten aus ande­ren Grün­den eines Wert­ver­falls in der Zeit nach ihrer Anschaf­fung mit einem gerin­ge­ren (Teil-)Wert als den Anschaf­fungs­kos­ten aus­zu­wei­sen sein mögen, kommt es im Streit­fall nicht an; für eine der­ar­ti­ge Wert­min­de­rung ist hier nichts ersicht­lich.

Eben­so ist unbe­acht­lich, ob der gebo­te­ne Pas­siv­aus­weis, wie vom Finanz­amt gearg­wöhnt, zumal in Kon­zer­nen Gestal­tungs­mög­lich­kei­ten eröff­nen kann. Auch wenn das zuträ­fe, so wäre das doch nur die zwangs­läu­fi­ge Fol­ge der sys­te­ma­tisch rich­ti­gen Anknüp­fung an han­dels- und steu­er­bi­lan­zi­el­le Grund­sät­ze. Zu besteu­ern sind danach tat­säch­li­che Gewin­ne, nicht aber fik­ti­ve Erwerbs­ge­win­ne ("one day gain"), und dem ist bei Beur­tei­lung von­ein­an­der abwei­chen­der Lebens­sach­ver­hal­te –hier die "ori­gi­nä­re" Rück­stel­lungs­bil­dung, dort der "deri­va­ti­ve" Erwerb der zugrun­de lie­gen­den Ver­pflich­tung– vom Rechts­an­wen­der Rech­nung zu tra­gen. Auch der vom Finanz­amt ange­zo­ge­ne angeb­li­che "För­der­zweck" des § 6a EStG 1997 zuguns­ten betrieb­li­cher Direkt­zu­sa­gen ändert dar­an nichts, jeden­falls solan­ge, wie der norm­spe­zi­fi­sche Teil­wert nach § 6a Abs. 3 EStG 1997 aus letzt­lich fis­kal­po­li­ti­schen Grün­den hin­ter dem han­dels­recht­lich aus­zu­wei­sen­den Bar­wert als dem "wah­ren" Erfül­lungs­wert der Ver­sor­gungs­an­wart­schaf­ten zurück­bleibt.

Im Übri­gen bleibt ohne­hin zu gewär­ti­gen, dass sich die Über­trag­bar­keit von Ver­sor­gungs­pflich­ten nach den vor­ge­nann­ten Grund­sät­zen fak­tisch in Gren­zen hal­ten wird, weil sich die­se Über­trag­bar­keit (z.B. –wie auch im Streit­fall– im Wege der Betriebs­über­nah­me) auf Ver­sor­gungs­an­wart­schaf­ten noch akti­ver Arbeit­neh­mer beschränkt; lau­fen­de Ren­ten­leis­tun­gen und nach § 1 Abs. 1 BetrAVG a.F., nun­mehr § 1b BetrAVG n.F., auf­recht­erhal­te­ne unver­fall­ba­re Leis­tun­gen bereits aus­ge­schie­de­ner und damit nicht mehr betriebs­zu­ge­hö­ri­ger Arbeit­neh­mer –also betrag­lich das Schwer­ge­wicht bestehen­der Ver­sor­gungs­ver­pflich­tun­gen– gehen infol­ge des ent­spre­chen­den, in § 4 BetrAVG a.F./n.F. ange­ord­ne­ten Über­tra­gungs­ver­bots nicht auf den Betriebs­er­wer­ber über 13. Abwei­chend ver­hält es sich inso­fern nur in Fäl­len der Gesamt­rechts­nach­fol­ge, für wel­che aber wie­der­um bezo­gen auf Umwand­lungs­vor­gän­ge gegen­wär­tig im Umwand­lungs­steu­er­ge­setz (UmwStG 2006) –dort mit § 3 Abs. 1 Satz 2 und § 4 Abs. 1, § 11 Abs. 1 Satz 2 und § 12 Abs. 1 Satz 2, § 15 Abs. 1, § 20 Abs. 2, § 24 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006– ver­drän­gen­de steu­er­recht­li­che Son­der­re­ge­lun­gen sowohl für die Wert­an­sät­ze in der steu­er­li­chen Schluss­bi­lanz der über­tra­gen­den als auch für die über­neh­men­de Kör­per­schaft exis­tie­ren; als maß­ge­bend für die Bewer­tung von Pen­si­ons­rück­stel­lun­gen gilt danach § 6a EStG.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 12. Dezem­ber 2012 – I R 69/​11

  1. Bestä­ti­gung und Fort­füh­rung zu BFH, Urtei­le vom 16.12.2009 – I R 102/​08, BFHE 227, 478, BSt­Bl II 2011, 566; und vom 14.12.2011 – I R 72/​10, BFHE 236, 101; ent­ge­gen BMF, Schrei­ben vom 24.06.2011, BSt­Bl I 2011, 627[]
  2. BFH, Urtei­le vom 16.12.2009 – I R 102/​08, BFHE 227, 478, BSt­Bl II 2011, 566; vom 26.04.2006 – I R 49, 50/​04, BFHE 213, 374, BSt­Bl II 2006, 656, m.w.N.[]
  3. vgl. BFH, Urteil vom 17.10.2007 – I R 61/​06, BFHE 219, 529, BSt­Bl II 2008, 555, m.w.N.[]
  4. BFH, Urteil vom 14.12.2011 – I R 72/​10, BFHE 236, 101[]
  5. s. BMF, Schrei­ben vom 24.06.2011, BSt­Bl I 2011, 627[]
  6. z.B. –im Anschluss an BFH, Urteil in BFHE 236, 101, und jeweils m.w.N.– Schlot­ter, BB 2012, 951, 954; Beckert/​Hagen, NWB 2012, 119, 123; U. Prinz/​Adrian, StuB 2012, 259; Bareis, FR 2012, 385; Höhn/​Geberth, GmbH-Rund­schau 2012, 405; Kahle/​Vogel, Die Unter­neh­mens­be­steue­rung 2012, 493; Schönherr/​Krüger, DStR 2012, 829; Hah­ne, BB 2012, 696, 698; Höfer, DB 2012, 2130 [unter aus­drück­li­cher Auf­ga­be der von ihm bis­lang ver­tre­te­nen Auf­fas­sung, vgl. Höfer/​Veit/​Verhuven, Betriebs­ren­ten­recht –BetrAVG – , Band II: Steu­er­recht/​Sozialabgaben, HGB/​IFRS, 9. Aufl., Rz 66.4]; Günkel/​Bongaerts in Prinz/​Kanzler [Hrsg.], NWB Pra­xis­hand­buch Bilanz­steu­er­recht, Rz 5602 ff.; Forst/​Schaaf, daselbst, Rz 2233 f.; Hoffmann/​Lüdenbach, NWB Kom­men­tar Bilan­zie­rung, 4. Aufl., § 249 HGB Rz 226; anders nach wie vor behar­rend nur Sie­gel, FR 2011, 781 und FR 2012, 388; M. Prinz, FR 2010, 426, FR 2011, 445, sowie FR 2012, 409 und 779, 780[]
  7. s. auch BFH, Urteil vom 12.12.2012 – I R 28/​11[]
  8. vgl. BFH, Urteil vom 12.12.2012 – I R 28/​11, zur amt­li­chen Ver­öf­fent­li­chung bestimmt; Höfer/​Veit/​Verhufen, a.a.O., Rz 244 ff.[]
  9. so Schlot­ter, BB 2012, 951, 954[]
  10. vgl. z.B. Schlot­ter, eben­da, s. auch FR 2012, 781, 783; Beckert/​Hagen, NWB 2012, 119, 123; inso­weit wei­ter gehend Hah­ne, BB 2012, 697, 698[]
  11. s. Geberth, BB 2012, 1662[]
  12. im Ergeb­nis eben­so z.B. Schlot­ter, eben­da; Beckert/​Hagen, eben­da; U. Prinz/​Adrian, StuB 2012, 259, 261; Gosch, BFH/​PR 2012, 147; Höfer, DB 2012, 2130; [nur inso­weit] auch M. Prinz, FR 2012, 409, 412[]
  13. vgl. im Ein­zel­nen z.B. Rolfs in Blomeyer/​Rolfs/​Otto, Betriebs­ren­ten­ge­setz, Gesetz zur Ver­bes­se­rung der betrieb­li­chen Alters­ver­sor­gung, 5. Aufl., Anh § 1 Rz 334 ff., m.w.N.[]