Pen­si­ons­rück­stel­lun­gen – und die Über­ver­sor­gungs­prü­fung

Der Bun­des­fi­nanz­hof hält an den Grund­sät­zen der sog. Über­ver­sor­gungs­prü­fung bei der stich­tags­be­zo­ge­nen Bewer­tung von Pen­si­ons­rück­stel­lun­gen 1 fest.

Pen­si­ons­rück­stel­lun­gen – und die Über­ver­sor­gungs­prü­fung
  • Auch wenn bei der Prü­fung stich­tags­be­zo­gen auf die "aktu­el­len Aktiv­be­zü­ge" des Zusa­ge­emp­fän­gers abzu­stel­len ist, kann es bei dau­er­haf­ter Her­ab­set­zung der Bezü­ge gebo­ten sein, den Maß­stab im Sin­ne einer zeit­an­tei­li­gen Betrach­tung zu modi­fi­zie­ren 2.
  • Die "aktu­el­len Aktiv­be­zü­ge" umfas­sen auch varia­ble Gehalts­be­stand­tei­le, die im Rah­men einer Durch­schnitts­be­rech­nung für die letz­ten fünf Jah­re zu ermit­teln sind 3.
  • Ansprü­che aus der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung prä­gen das ‑durch die betrieb­li­che Alters­ver­sor­gung zu ergän­zen­de- Ver­sor­gungs­ni­veau auch dann, wenn sie im Wesent­li­chen auf eige­nen Bei­trags­leis­tun­gen beru­hen.

Gemäß § 6a Abs. 1 EStG darf für eine Pen­si­ons­ver­pflich­tung eine Rück­stel­lung (Pen­si­ons­rück­stel­lung) nur gebil­det wer­den, wenn der Pen­si­ons­be­rech­tig­te einen Rechts­an­spruch auf ein­ma­li­ge oder lau­fen­de Pen­si­ons­leis­tun­gen hat (§ 6a Abs. 1 Nr. 1 EStG), die Pen­si­ons­zu­sa­ge kei­nen Vor­be­halt hin­sicht­lich der Min­de­rung oder des Ent­zugs der Pen­si­ons­an­wart­schaft oder -leis­tung ent­hält (§ 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG) und die Pen­si­ons­zu­sa­ge schrift­lich erteilt ist (§ 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG). Die Rück­stel­lung ist höchs­tens mit dem Teil­wert der Pen­si­ons­ver­pflich­tung anzu­set­zen (§ 6a Abs. 3 Satz 1 EStG); der Wert ist in § 6a Abs. 3 Satz 2 EStG gere­gelt. Dabei sind nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 4 EStG Erhö­hun­gen oder Ver­min­de­run­gen der Pen­si­ons­leis­tun­gen nach dem Schluss des Wirt­schafts­jahrs, die hin­sicht­lich des Zeit­punkts ihres Wirk­sam­wer­dens oder ihres Umfan­ges unge­wiss sind, bei der Berech­nung des Bar­werts der künf­ti­gen Pen­si­ons­leis­tun­gen und der Jah­res­be­trä­ge erst zu berück­sich­ti­gen, wenn sie ein­ge­tre­ten sind. Ent­spre­chen­des gilt für die Zeit nach Been­di­gung des Dienst­ver­hält­nis­ses des Pen­si­ons­be­rech­tig­ten (§ 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 Halb­satz 2 EStG).

Die hier­aus sich erge­ben­de Berech­nung des Teil­werts nach dem sog. Stich­tags­prin­zip lässt sich nach stän­di­ger Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs (BFH) im Fal­le einer Zusa­ge von Ver­sor­gungs­be­zü­gen in Höhe fes­ter Beträ­ge nicht durch eine ent­spre­chend höher bemes­se­ne Ver­sor­gung umge­hen. Eine sol­che Höher­be­mes­sung, die als Vor­weg­nah­me künf­ti­ger Ent­wick­lun­gen anzu­se­hen sein kann, führt als sog. Über­ver­sor­gung zur antei­li­gen Kür­zung der Pen­si­ons­rück­stel­lung, und zwar typi­sie­rend dann, wenn (und soweit) die Ver­sor­gungs­an­wart­schaft zusam­men mit der Ren­ten­an­wart­schaft aus der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung 75 % der am Bilanz­stich­tag bezo­ge­nen Aktiv­be­zü­ge über­steigt. Im Hin­blick auf die Schwie­rig­keit, die letz­ten Aktiv­be­zü­ge und die zu erwar­ten­den Sozi­al­ver­si­che­rungs­ren­ten zu schät­zen, hat der BFH zur Prü­fung einer mög­li­chen Über­ver­sor­gung auf die vom Arbeit­ge­ber wäh­rend der akti­ven Tätig­keit des Begüns­tig­ten im jewei­li­gen Wirt­schafts­jahr tat­säch­lich erbrach­ten Arbeits­ent­gel­te abge­stellt 4. Die Finanz­ver­wal­tung folgt dem 5, eben­so der über­wie­gen­de Teil der Lite­ra­tur 6. Das Über­schrei­ten der dort ange­führ­ten Gren­ze deu­tet regel­mä­ßig auf einen Ver­stoß gegen § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 4 EStG hin 7.

Ent­ge­gen der Ansicht des Finanz­ge­richts Ber­lin-Bran­den­burg 8 ist die­se recht­li­che Beur­tei­lung vom Wort­laut des § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 4 EStG gedeckt; eine "ver­fas­sungs­wid­ri­ge abän­dern­de Rechts­fort­bil­dung" 9 ist nicht erkenn­bar. Dies gilt sowohl mit Blick auf die Grund­satz­fra­ge ("Über­ver­sor­gung") als auch für die Sach­ver­halts­kon­stel­la­ti­on einer betrag­lich fixier­ten Ver­sor­gungs­zu­sa­ge (sog. Fest­zu­sa­ge) 10. Der Bun­des­fi­nanz­hof sieht unge­ach­tet der auch im ange­foch­te­nen Urteil geäu­ßer­ten Kri­tik kei­ne hin­rei­chen­de Ver­an­las­sung, von sei­ner stän­di­gen Spruch­pra­xis, die zudem Ein­gang in die Besteue­rungs­pra­xis gefun­den hat, abzu­rü­cken.

Wie dem Geset­zes­wort­laut zu ent­neh­men ist, zielt die Rege­lung dar­auf, auf der Grund­la­ge einer stich­tags­be­zo­ge­nen Bewer­tung und mög­li­cher­wei­se abwei­chend vom all­ge­mei­nen Teil­wert­be­griff des § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG ("gilt als Teil­wert") einen zum Bilanz­stich­tag "über­höh­ten" Ansatz, der auf der Annah­me eines anstei­gen­den säku­la­ren Ein­kom­men­s­trends beruht, aus­zu­schlie­ßen. Damit soll ver­mie­den wer­den, dass Auf­wand vor­ge­zo­gen wird, der bei übli­cher Leis­tungs­plan­ge­stal­tung erst in künf­ti­gen Peri­oden ver­rech­net wer­den kann 11. Der IV. Bun­des­fi­nanz­hof des BFH hat hier­zu im Urteil in BFHE 117, 367, BSt­Bl II 1976, 142 mit Blick auf die Gleich­be­hand­lung von Fest­be­trags­zu­sa­gen und teil­dyna­mi­sier­ten Pen­si­ons­zu­sa­gen erläu­tert, dass der all­ge­mei­ne Grund­satz, "daß künf­ti­ge Erhö­hun­gen oder Ver­min­de­run­gen der Pen­si­ons­leis­tun­gen, die hin­sicht­lich des Zeit­punkts ihres Wirk­sam­wer­dens oder ihres Umfangs unge­wiß sind, bei der Rück­stel­lungs­bil­dung erst berück­sich­tigt wer­den dür­fen, wenn sie ein­ge­tre­ten sind", auch Gegen­stand der inso­weit "klar­stel­len­den" Neu­fas­sung des § 6a Abs. 3 EStG (durch das Gesetz zur Ver­bes­se­rung der betrieb­li­chen Alters­ver­sor­gung ‑Betriebs­ren­ten­ge­setz- vom 19.12 1974 12) ‑und des dor­ti­gen Sat­zes 2 Nr. 1 Satz 4- war 13.

Dass die im Urteil in BFHE 117, 367, BSt­Bl II 1976, 142 erör­ter­te arbeits­recht­li­che Aus­gangs­la­ge (zur ein­sei­ti­gen Absen­kung des Ver­sor­gungs­ver­spre­chens) inzwi­schen abwei­chend zu wür­di­gen sein könn­te, berührt die im vor­lie­gen­den Ver­fah­ren allein maß­geb­li­che Aus­le­gung des Geset­zes­tex­tes nicht 14. Zum einen beruht die Ent­schei­dung nicht auf einer "abschließend(en) arbeitsrechtlich(en)" Beur­tei­lung der dor­ti­gen streit­ge­gen­ständ­li­chen Pen­si­ons­zu­sa­gen. Zum ande­ren bezieht sich der steu­er­recht­li­che Maß­stab der Über­ver­sor­gung unab­hän­gig von arbeits­recht­li­chen Maß­ga­ben aus­schließ­lich auf die aus § 6a EStG abzu­lei­ten­de (und ggf. von der han­dels­recht­li­chen Beur­tei­lung 15- abwei­chen­de) Bewer­tung der Ver­sor­gungs­an­wart­schaft 16. Inso­weit geht es auch nicht dar­um, das Ver­sor­gungs­ver­spre­chen (im Sin­ne der zivil­recht­li­chen Ver­pflich­tung) "steu­er­recht­lich nicht anzu­er­ken­nen" oder "Ver­sor­gungs­höchst­gren­zen" auf­zu­stel­len; tra­gend ist viel­mehr die stich­tags­be­zo­ge­ne Bewer­tung, die dem Zweck des betrieb­li­chen Ver­sor­gungs­ver­spre­chens ("Schlie­ßen einer 'Ver­sor­gungs­lü­cke'") ent­spricht, zugleich aber die Höhe der gewinn­min­dern­den Rück­stel­lun­gen begrenzt und damit die Berück­sich­ti­gung einer sog. Über­ver­sor­gung auf der Grund­la­ge einer indi­zi­el­len Wür­di­gung ver­mei­det. Dies ist auch bei einem Ver­sor­gungs­ver­spre­chen einer Kapi­tal­ge­sell­schaft an ihren Anteils­eig­ner kei­ne Fra­ge der Ver­an­las­sung aus dem Gesell­schafts­ver­hält­nis (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG).

Hier­nach hält das Finanz­ge­richt Ber­lin-Bran­den­burg der sog. Über­ver­sor­gungs-Recht­spre­chung zu Unrecht ent­ge­gen, sie ori­en­tie­re sich nicht an kla­ren und ein­deu­ti­gen Para­me­tern. Ins­be­son­de­re ist auch der Begriff der "am Bilanz­stich­tag bezo­ge­nen Aktiv­be­zü­ge" ‑wie auf­ge­zeigt- Gegen­stand der Geset­zes­aus­le­gung.

Dem ent­spricht es, wenn auf die­ser Grund­la­ge ‑wie vom BMF in BSt­Bl I 2004, 1045 Rz 9- auf den Arbeits­lohn­be­griff des § 2 der Lohn­steu­er-Durch­füh­rungs­ver­ord­nung ver­wie­sen wird 17 und Bezü­ge aus­ge­spart wer­den, die nicht im Arbeits­ver­hält­nis ver­an­lasst sind (ins­be­son­de­re vGA) 18. Inso­weit ist ‑was das Finanz­ge­richt von sei­nem Rechts­stand­punkt aus offen las­sen konn­te- die Qua­li­fi­zie­rung der (pri­va­ten) Kfz-Nut­zung durch C als vGA nach Maß­ga­be der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs 19 ange­sichts der feh­len­den Rege­lun­gen zur pri­va­ten Kfz-Nut­zung im Anstel­lungs­ver­trag nicht zu bean­stan­den.

Dass ‑so das Finanz­ge­richt- die Anknüp­fung an die "aktu­el­len Aktiv­be­zü­ge" bei Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rern zu einem "unüber­wind­ba­ren Span­nungs­feld" füh­re, da man die Ver­gü­tung nach erteil­ter Zusa­ge mög­lichst am obe­ren Ende der zuläs­si­gen Band­brei­te des Fremd­üb­li­chen hal­ten müs­se, um nicht eine Über­ver­sor­gung aus­zu­lö­sen, kann für die alle Direkt­zu­sa­gen betref­fen­de stich­tags­be­zo­ge­ne Bewer­tung einer Pen­si­ons­rück­stel­lung in § 6a EStG nicht aus­schlag­ge­bend sein. Jeden­falls ist in der Bun­des­fi­nanz­hofs­recht­spre­chung aner­kannt, dass es im Zuge einer Ver­min­de­rung des Gehalts in einer Unter­neh­mens­kri­se (d.h. bei einer nur vor­über­ge­hen­den betriebs­be­ding­ten Gehalts­her­ab­set­zung) nicht zwin­gend sofort zu einer Absen­kung der Ver­sor­gung kom­men muss, um einen Ver­stoß gegen die Über­ver­sor­gungs­grund­sät­ze zu ver­mei­den 20. Wenn den Anfor­de­run­gen an das Schrift­lich­keits­ge­bot des § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG genügt ist 21, kann inso­weit von der Annah­me einer Über­ver­sor­gung abzu­se­hen sein.

Ein sol­cher Aus­nah­me­fall liegt aber hier nicht vor. Von einer "Unter­neh­mens­kri­se" kann mit Blick auf die durch die Anteils­über­tra­gun­gen an die Söh­ne des vor­ma­li­gen Allein­ge­sell­schaf­ters und die wei­te­ren Geschäfts­füh­rer­be­stel­lun­gen in Gang gesetz­te Genera­tio­nen­nach­fol­ge nicht die Rede sein. Viel­mehr ist für C sechs Jah­re vor der Fäl­lig­keit des Ver­sor­gungs­ver­spre­chens eine dau­er­haf­te Gehalts­kür­zung ver­ein­bart wor­den, die ein Abwei­chen von den beschrie­be­nen Über­ver­sor­gungs­grund­sät­zen ‑und damit der grund­sätz­li­chen Maß­ga­be des am Bilanz­stich­tag aktu­ell bezo­ge­nen Gehalts- eben­so wenig recht­fer­tigt wie die Situa­ti­on einer Neu­zu­sa­ge 22.

Dem lässt sich nicht mit Erfolg der Gesichts­punkt eines gesetz­ge­be­ri­schen För­de­rungs­ge­dan­kens zur sog. Alters­teil­zeit ent­ge­gen­hal­ten. Denn es ist nicht ersicht­lich, dass die­sem Gesichts­punkt auch bei der Grenz­be­stim­mung im Rah­men des Stich­tags­prin­zips Bedeu­tung zukom­men soll­te 23.

Auch wenn hier­nach für die stich­tags­be­zo­ge­ne Über­ver­sor­gungs­prü­fung auf die jeweils aktu­el­len Bezü­ge abzu­stel­len ist, darf in der soeben beschrie­be­nen Situa­ti­on einer Her­ab­set­zung der Bezü­ge nicht außer Acht blei­ben, dass eine Über­ver­sor­gung im Ein­zel­fall erst infol­ge der Her­ab­set­zung ein­ge­tre­ten sein kann. Dann muss durch eine zeit­an­tei­li­ge Auf­tei­lung gewähr­leis­tet wer­den, dass die Bewer­tungs­be­gren­zung nicht in einen Anwart­schafts­teil hin­ein­wirkt, der zu den frü­he­ren Stich­ta­gen jeweils nicht "über­ver­sor­gend" war. Dem trägt das BMF, Schrei­ben in BSt­Bl I 2004, 1045, Rz 19 inso­weit Rech­nung, als dort für den Wech­sel von einem Voll­zeit- in ein Teil­zeit­be­schäf­ti­gungs­ver­hält­nis (mit einer Ände­rung des Gehalts­ni­veaus) ein beson­de­rer pro­zen­tua­ler Grenz­wert gebil­det wird 24. Der Bun­des­fi­nanz­hof hält die­se Modi­fi­zie­rung des Stich­tags­be­zugs für gerecht­fer­tigt; auch kommt es hier­bei bei Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rern mit Blick auf ihr Auf­ga­ben­bild 25 nicht auf den Beschäf­ti­gungs­grad, son­dern auf die Ver­gü­tungs­hö­he an 26.

Die Aktiv­be­zü­ge wer­den im Übri­gen nicht aus­schließ­lich durch die Fest­be­zü­ge bestimmt. Ein­zu­be­zie­hen sind ‑wie auch im BMF, Schrei­ben in BSt­Bl I 2004, 1045 Rz 11 vor­ge­se­hen- eben­falls varia­ble Gehalts­be­stand­tei­le; maß­ge­bend hier­für ist eine Durch­schnitts­be­rech­nung, die sich ‑in Anleh­nung an § 34 Abs. 1 EStG und mit Blick auf die ver­wal­tungs­mä­ßi­ge Hand­hab­bar­keit- auf die ver­gan­ge­nen fünf Jah­re bezie­hen kann 27. Nach den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt hat C in den Jah­ren 2003 und 2004 Tan­tie­men bezo­gen; für eine (fünf­jäh­ri­ge) Durch­schnitts­be­rech­nung fehlt aller­dings die Fest­stel­lung zum Tan­tieme­be­zug in 2001.

Dem Finanz­ge­richt ist eben­falls nicht dar­in zu fol­gen, Kom­po­nen­ten aus dem berech­nungs­re­le­van­ten ‑gera­de durch einen Anspruch aus der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung gepräg­ten- Ver­sor­gungs­ni­veau unter dem Gesichts­punkt aus­zu­schei­den, dass sie auf eige­nen Leis­tun­gen des Ver­sor­gungs­an­wär­ters beru­hen.

Der Gesichts­punkt der sog. Über­ver­sor­gung baut auf der Über­le­gung auf, dass der Arbeit­ge­ber eine lebens­stan­dard­be­wah­ren­de Ver­sor­gung zusagt, indem er eine "nach der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung ver­blei­ben­de Ver­sor­gungs­lü­cke von etwa 20 bis 30 v.H. der letz­ten Aktiv­be­zü­ge" schließt 28.

Inso­weit ist es sach­ge­recht, dass ‑wie im BMF, Schrei­ben in BSt­Bl I 2004, 1045 Rz 12 vor­ge­se­hen- für die Prü­fung der Gren­ze sämt­li­che am Bilanz­stich­tag durch den Arbeit­ge­ber ver­trag­lich zuge­sag­ten Alters­ver­sor­gungs­an­sprü­che (ins­be­son­de­re Direkt­zu­sa­ge, Direkt­ver­si­che­rung) ein­schließ­lich der zu erwar­ten­den Ren­te aus der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung her­an­ge­zo­gen wer­den. Die gesetz­li­che Ren­te ist für eine Mehr­zahl der Fäl­le die tra­gen­de Säu­le der Ver­sor­gung – dies sowohl mit Blick auf die Anspruchs­hö­he als auch die Durch­setz­bar­keit des Anspruchs; nicht zuletzt lässt sich die­se Ver­sor­gung durch die zuver­läs­si­gen Mit­tei­lun­gen des gesetz­li­chen Trä­gers auch ohne wei­te­re Schwie­rig­kei­ten in der Besteue­rungs­pra­xis ein­be­zie­hen. Einer wei­te­ren Dif­fe­ren­zie­rung der gesetz­li­chen (Ren­ten-)Ver­sor­gung bedarf es bei der hier gebo­te­nen Typi­sie­rung nicht. Sie wür­de im Übri­gen gera­de zu der vom Finanz­ge­richt beklag­ten Not­wen­dig­keit füh­ren, Details der Ver­sor­gungs­si­tua­ti­on 29 gegen­über dem Arbeit­ge­ber offen­zu­le­gen. Dem­ge­mäß müs­sen auch Ein­zel­fra­gen zur Finan­zie­rung der gesetz­li­chen Ver­sor­gung des C (hier: die feh­len­den Arbeit­ge­ber­bei­trä­ge zur Sozi­al­ver­si­che­rung bei der Staat­li­chen Ver­si­che­rung der DDR) unbe­rück­sich­tigt blei­ben.

Nach dem Vor­ste­hen­den ent­spricht die vom Finanz­amt in den Ände­rungs­be­schei­den vor­ge­nom­me­ne Kor­rek­tur des Ein­kom­mens (Bewer­tung der Ver­sor­gungs­ver­pflich­tung) im Grund­satz dem mate­ri­el­len Recht. Glei­ches gilt für den Ansatz der vGA, soweit die aus­ge­zahl­ten Pen­si­ons­leis­tun­gen antei­lig als "über­ver­sor­gend" zu qua­li­fi­zie­ren waren 30. Ein rekla­mier­ter "Bestands­schutz" steht dem nicht ent­ge­gen, da die Über­ver­sor­gungs­gren­ze nicht erst­mals im BFH-Urteil vom 17.05.1995 31 zur Zusa­ge einer sog. Nur-Pen­si­on for­mu­liert wur­de und es inso­weit auf ein im BMF, Schrei­ben vom 07.01.1998 ange­kün­dig­tes ‑und unter dem 28.01.2005 32 ergan­ge­nes- BMF-Schrei­ben zur Anwen­dung der BFH-Recht­spre­chung zur sog. Nur-Pen­si­on nicht ankommt. Im Übri­gen ist dem Finanz­ge­richt dar­in bei­zu­pflich­ten, dass die Vor­aus­set­zun­gen für eine Ände­rung der ursprüng­li­chen Fest­set­zun­gen auf der Grund­la­ge der §§ 164 Abs. 2 bzw. 173 Abs. 1 Nr. 1 AO erfüllt waren; dies ist auch unter den Betei­lig­ten nicht im Streit und bedarf kei­ner wei­te­ren Aus­füh­run­gen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 20. Dezem­ber 2016 – I R 4/​15

  1. stän­di­ge Recht­spre­chung seit BFH, Urteil vom 13.11.1975 – IV R 170/​73, BFHE 117, 367, BSt­Bl II 1976, 142; zuletzt BFH, Urteil vom 26.06.2013 – I R 39/​12, BFHE 242, 305, BSt­Bl II 2014, 174[]
  2. gl.A. BMF, Schrei­ben vom 03.11.2004, BSt­Bl I 2004, 1045, Rz 19[]
  3. gl.A. BMF, Schrei­ben in BSt­Bl I 2004, 1045, Rz 11[]
  4. stän­di­ge Recht­spre­chung seit BFH, Urteil vom 13.11.1975 – IV R 170/​73, BFHE 117, 367, BSt­Bl II 1976, 142; zuletzt BFH, Urtei­le vom 31.03.2004 – I R 70/​03, BFHE 206, 37, BSt­Bl II 2004, 937; vom 15.09.2004 – I R 62/​03, BFHE 207, 443, BSt­Bl II 2005, 176; vom 09.11.2005 – I R 89/​04, BFHE 211, 287, BSt­Bl II 2008, 523; vom 28.04.2010 – I R 78/​08, BFHE 229, 234, BSt­Bl II 2013, 41; vom 27.03.2012 – I R 56/​11, BFHE 236, 74, BSt­Bl II 2012, 665; vom 26.06.2013 – I R 39/​12, BFHE 242, 305, BSt­Bl II 2014, 174; s.a. BFH, Beschluss vom 04.04.2012 – I B 96/​11, BFH/​NV 2012, 1179; BFH, Beschluss vom 12.12 2013 – III B 55/​12, BFH/​NV 2014, 575 [die dage­gen erho­be­ne Ver­fas­sungs­be­schwer­de war erfolg­los, s. Beschluss des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts vom 28.01.2016 2 BvR 623/​14, nicht ver­öf­fent­licht]; Säch­si­sches Finanz­ge­richt, Urteil vom 28.03.2012 8 K 1159/​11, GmbH-Rund­schau ‑GmbHR- 2012, 1024; FG Köln, Urteil vom 29.04.2015 13 K 2435/​09, EFG 2015, 1563; FG Düs­sel­dorf, Urteil vom 10.11.2015 6 K 4456/​13 K, EFG 2016, 111 [beim BFH anhän­gi­ge Revi­si­onI R 91/​15][]
  5. BMF, Schrei­ben vom 03.11.2004, BSt­Bl I 2004, 1045; H 6a Abs. 17 der Ein­kom­men­steu­er-Hin­wei­se 2015 "Über­ver­sor­gung"[]
  6. z.B. Gosch in Kirch­hof, EStG, 15. Aufl., § 6a Rz 19; Gosch, KStG, 3. Aufl., § 8 Rz 1128; Schmid­t/We­ber-Grel­let, EStG, 35. Aufl., § 6a Rz 21, 57; Blümich/​Rengers, § 8 KStG Rz 735; Neu­mann in Rödder/​Herlinghaus/​Neumann, KStG, § 8 Rz 1010; Lang in Dötsch/​Pung/​Möhlenbrock, Die Kör­per­schaft­steu­er, § 8 Abs. 3 Teil D Rz 577 f.; Höfer, Betriebs-Bera­ter ‑BB- 1996, 42; Veit, BB 2015, 619; Otto in Blomeyer/​Rolfs/​Otto, Betriebs­ren­ten­ge­setz, 6. Aufl., StR A Rz 475; Ucker­mann in Uckermann/​Fuhrmanns/​Ostermayer/​Doetsch, Das Recht der betrieb­li­chen Alters­ver­sor­gung, 2014, Kap. 21 Rz 46 ff.; wohl auch Höfer in Höfer/​Veit/​Verhuven, Betriebs­ren­ten­recht, Band – II Kap. 2 Rz 402 ff. [aller­dings mit Kri­tik an der Höhe der Typi­sie­rungs­gren­ze in Rz 406 ff.]; grund­sätz­lich a.A. z.B. Brie­se, Ver­deck­te Gewinn­aus­schüt­tung unter beson­de­rer Berück­sich­ti­gung von Pen­si­ons­zu­sa­gen, 2005, 93 f.; der­sel­be, Unter­neh­men­steu­ern und Bilan­zen ‑StuB- 2008, 857, 858; der­sel­be, GmbHR 2015, 463, und GmbHR 2015, 635, 637 ff.; Dom­mer­muth in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 6a EStG Rz 115; Wenz­ler, GmbHR 2012, 760, jeweils m.w.N.[]
  7. s.a. BFH, Beschlüs­se vom 13.06.2007 – X B 34/​06, BFH/​NV 2007, 1703; in BFH/​NV 2014, 575; BMF, Schrei­ben vom 24.08.2005, GmbHR 2006, 560 ["wider­leg­ba­rer Anhalts­punkt"][]
  8. FG Ber­lin-Bran­den­burg, Urteil vom 02.12.2014 – 6 K 6045/​12, EFG 2015, 321[]
  9. so Brie­se, GmbHR 2015, 463, 472[]
  10. s. dazu z.B. BFH, Urtei­le in BFHE 206, 37, BSt­Bl II 2004, 937; BFHE 236, 74, BSt­Bl II 2012, 665; dem fol­gend z.B. BFH, Beschluss in BFH/​NV 2014, 575; a.A. z.B. Brie­se, StuB 2008, 857, 858[]
  11. Höfer in Höfer/​Veit/​Verhuven, a.a.O., Kap. 2 Rz 404; Lang in Dötsch/​Pung/​Möhlenbrock, a.a.O., § 8 Abs. 3 Teil D Rz 576[]
  12. BGBl I 1974, 3610[]
  13. Hin­weis auf die amt­li­che Begrün­dung des Gesetz­ent­wurfs in BT-Drs. 7/​1281, S. 39[]
  14. gl.A. z.B. Gosch, a.a.O., § 8 Rz 1129a[]
  15. s. dazu Grottel/​Rhiel in Beck Bil-Komm., 10. Aufl., § 249 HGB Rz 195 einer­seits, und Rz 226 ande­rer­seits[]
  16. BFH, Urteil in BFHE 236, 74, BSt­Bl II 2012, 665; dem fol­gend z.B. BFH, Beschluss in BFH/​NV 2014, 575[]
  17. zustim­mend z.B. Gosch, a.a.O., § 8 Rz 1129; Blümich/​Rengers, § 8 KStG Rz 735; Höfer in Höfer/​Veit/​Verhuven, a.a.O., Kap. 2 Rz 413; Ucker­mann in Uckermann/​Fuhrmanns/​Ostermayer/​Doetsch, a.a.O., Kap. 21 Rz 48[]
  18. s. z.B. Gosch und Ren­gers, eben­da; Lang in Dötsch/​Pung/​Möhlenbrock, a.a.O., § 8 Abs. 3 Teil D Rz 582[]
  19. z.B. BFH, Urteil vom 17.07.2008 – I R 83/​07, BFH/​NV 2009, 417[]
  20. BFH, Urteil in BFHE 236, 74, BSt­Bl II 2012, 665; s.a. Finanz­ge­richt Mün­chen, Urteil vom 06.05.2008 6 K 4096/​05, Deut­sches Steu­er­recht/​Entscheidungsdienst 2009, 521; zur vGA s.a. BFH, Urtei­le vom 08.11.2000 – I R 70/​99, BFHE 193, 422, BSt­Bl II 2005, 653; vom 14.07.2004 – I R 14/​04, BFH/​NV 2005, 245; eben­so BMF, Schrei­ben in GmbHR 2006, 560[]
  21. vgl. BFH, Urteil vom 12.10.2010 – I R 17, 18/​10, BFH/​NV 2011, 452[]
  22. s. all­ge­mein BFH, Urteil in BFHE 236, 74, BSt­Bl II 2012, 665; s. zu dem inso­weit par­al­le­len Maß­stab der vGA die BFH, Urtei­le in BFHE 193, 422, BSt­Bl II 2005, 653; in BFH/​NV 2005, 245; s.a. BMF, Schrei­ben in GmbHR 2006, 560[]
  23. s. z.B. Gosch, a.a.O., § 8 Rz 1129b[]
  24. im All­ge­mei­nen zustim­mend z.B. FG Köln, Urteil in EFG 2015, 1563; Gosch, BFH/​PR 2012, 259, 260; der­sel­be, a.a.O., § 8 Rz 1128; Neu­mann in Rödder/​Herlinghaus/​Neumann, a.a.O., § 8 Rz 1036; Blümich/​Rengers, § 8 KStG Rz 735; Lang in Dötsch/​Pung/​Möhlenbrock, a.a.O., § 8 Abs. 3 Teil D Rz 590 f.; Ucker­mann in Uckermann/​Fuhrmanns/​Ostermayer/​Doetsch, a.a.O., Kap. 21 Rz 50[]
  25. z.B. BFH, Urteil vom 11.11.2015 – I R 26/​15, BFHE 252, 359, BSt­Bl II 2016, 489[]
  26. s. inso­weit Blümich/​Rengers, § 8 KStG Rz 735; Ucker­mann in Uckermann/​Fuhrmanns/​Ostermayer/​Doetsch, a.a.O., Kap. 21 Rz 50[]
  27. so im Ergeb­nis BMF, Schrei­ben in BSt­Bl I 2004, 1045 Rz 11; s.a. Gosch, a.a.O., § 8 Rz 1129; Blümich/​Rengers, § 8 KStG Rz 735; Lang in Dötsch/​Pung/​Möhlenbrock, a.a.O., § 8 Abs. 3 Teil D Rz 581[]
  28. so die tra­gen­de Erwä­gung im BFH, Urteil in BFHE 117, 367, BSt­Bl II 1976, 142; spä­ter ‑zunächst für ein Ehe­gat­ten-Arbeits­ver­hält­nis- der Höhe nach prä­zi­siert auf 75 % im BFH, Urteil vom 15.07.1976 – I R 124/​73, BFHE 120, 167, BSt­Bl II 1977, 112; seit­dem stän­di­ge Recht­spre­chung[]
  29. z.B. mit Rück­sicht auf einen frü­he­ren Ver­sor­gungs­aus­gleich, Berufs­aus­bil­dungs­zei­ten oder einen Anspruch aus einem aus­län­di­schen Ver­si­che­rungs­sys­tem[]
  30. BFH, Urteil in BFHE 229, 234, BSt­Bl II 2013, 41; Gosch, a.a.O., § 8 Rz 1128; Neu­mann in Rödder/​Herlinghaus/​Neumann, a.a.O., § 8 Rz 1011[]
  31. BFH, Urteil vom 17.05.1995 – I R 147/​93, BFHE 178, 203, BSt­Bl II 1996, 204[]
  32. BSt­Bl I 2005, 387[]