Pensionsrückstellungen – und die Überversorgungsprüfung

20. April 2017 | Einkommensteuer (Betrieb)
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Der Bundesfinanzhof hält an den Grundsätzen der sog. Überversorgungsprüfung bei der stichtagsbezogenen Bewertung von Pensionsrückstellungen1 fest.

  • Auch wenn bei der Prüfung stichtagsbezogen auf die “aktuellen Aktivbezüge” des Zusageempfängers abzustellen ist, kann es bei dauerhafter Herabsetzung der Bezüge geboten sein, den Maßstab im Sinne einer zeitanteiligen Betrachtung zu modifizieren2.
  • Die “aktuellen Aktivbezüge” umfassen auch variable Gehaltsbestandteile, die im Rahmen einer Durchschnittsberechnung für die letzten fünf Jahre zu ermitteln sind3.
  • Ansprüche aus der gesetzlichen Rentenversicherung prägen das -durch die betriebliche Altersversorgung zu ergänzende- Versorgungsniveau auch dann, wenn sie im Wesentlichen auf eigenen Beitragsleistungen beruhen.
Gemäß § 6a Abs. 1 EStG darf für eine Pensionsverpflichtung eine Rückstellung (Pensionsrückstellung) nur gebildet werden, wenn der Pensionsberechtigte einen Rechtsanspruch auf einmalige oder laufende Pensionsleistungen hat (§ 6a Abs. 1 Nr. 1 EStG), die Pensionszusage keinen Vorbehalt hinsichtlich der Minderung oder des Entzugs der Pensionsanwartschaft oder -leistung enthält (§ 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG) und die Pensionszusage schriftlich erteilt ist (§ 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG). Die Rückstellung ist höchstens mit dem Teilwert der Pensionsverpflichtung anzusetzen (§ 6a Abs. 3 Satz 1 EStG); der Wert ist in § 6a Abs. 3 Satz 2 EStG geregelt. Dabei sind nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 4 EStG Erhöhungen oder Verminderungen der Pensionsleistungen nach dem Schluss des Wirtschaftsjahrs, die hinsichtlich des Zeitpunkts ihres Wirksamwerdens oder ihres Umfanges ungewiss sind, bei der Berechnung des Barwerts der künftigen Pensionsleistungen und der Jahresbeträge erst zu berücksichtigen, wenn sie eingetreten sind. Entsprechendes gilt für die Zeit nach Beendigung des Dienstverhältnisses des Pensionsberechtigten (§ 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 Halbsatz 2 EStG).

Die hieraus sich ergebende Berechnung des Teilwerts nach dem sog. Stichtagsprinzip lässt sich nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) im Falle einer Zusage von Versorgungsbezügen in Höhe fester Beträge nicht durch eine entsprechend höher bemessene Versorgung umgehen. Eine solche Höherbemessung, die als Vorwegnahme künftiger Entwicklungen anzusehen sein kann, führt als sog. Überversorgung zur anteiligen Kürzung der Pensionsrückstellung, und zwar typisierend dann, wenn (und soweit) die Versorgungsanwartschaft zusammen mit der Rentenanwartschaft aus der gesetzlichen Rentenversicherung 75 % der am Bilanzstichtag bezogenen Aktivbezüge übersteigt. Im Hinblick auf die Schwierigkeit, die letzten Aktivbezüge und die zu erwartenden Sozialversicherungsrenten zu schätzen, hat der BFH zur Prüfung einer möglichen Überversorgung auf die vom Arbeitgeber während der aktiven Tätigkeit des Begünstigten im jeweiligen Wirtschaftsjahr tatsächlich erbrachten Arbeitsentgelte abgestellt4. Die Finanzverwaltung folgt dem5, ebenso der überwiegende Teil der Literatur6. Das Überschreiten der dort angeführten Grenze deutet regelmäßig auf einen Verstoß gegen § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 4 EStG hin7.

Entgegen der Ansicht des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg8 ist diese rechtliche Beurteilung vom Wortlaut des § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 4 EStG gedeckt; eine “verfassungswidrige abändernde Rechtsfortbildung9 ist nicht erkennbar. Dies gilt sowohl mit Blick auf die Grundsatzfrage (“Überversorgung”) als auch für die Sachverhaltskonstellation einer betraglich fixierten Versorgungszusage (sog. Festzusage)10. Der Bundesfinanzhof sieht ungeachtet der auch im angefochtenen Urteil geäußerten Kritik keine hinreichende Veranlassung, von seiner ständigen Spruchpraxis, die zudem Eingang in die Besteuerungspraxis gefunden hat, abzurücken.

Wie dem Gesetzeswortlaut zu entnehmen ist, zielt die Regelung darauf, auf der Grundlage einer stichtagsbezogenen Bewertung und möglicherweise abweichend vom allgemeinen Teilwertbegriff des § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG (“gilt als Teilwert”) einen zum Bilanzstichtag “überhöhten” Ansatz, der auf der Annahme eines ansteigenden säkularen Einkommenstrends beruht, auszuschließen. Damit soll vermieden werden, dass Aufwand vorgezogen wird, der bei üblicher Leistungsplangestaltung erst in künftigen Perioden verrechnet werden kann11. Der IV. Bundesfinanzhof des BFH hat hierzu im Urteil in BFHE 117, 367, BStBl II 1976, 142 mit Blick auf die Gleichbehandlung von Festbetragszusagen und teildynamisierten Pensionszusagen erläutert, dass der allgemeine Grundsatz, “daß künftige Erhöhungen oder Verminderungen der Pensionsleistungen, die hinsichtlich des Zeitpunkts ihres Wirksamwerdens oder ihres Umfangs ungewiß sind, bei der Rückstellungsbildung erst berücksichtigt werden dürfen, wenn sie eingetreten sind”, auch Gegenstand der insoweit “klarstellenden” Neufassung des § 6a Abs. 3 EStG (durch das Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung -Betriebsrentengesetz- vom 19.12 197412) -und des dortigen Satzes 2 Nr. 1 Satz 4- war13.

Dass die im Urteil in BFHE 117, 367, BStBl II 1976, 142 erörterte arbeitsrechtliche Ausgangslage (zur einseitigen Absenkung des Versorgungsversprechens) inzwischen abweichend zu würdigen sein könnte, berührt die im vorliegenden Verfahren allein maßgebliche Auslegung des Gesetzestextes nicht14. Zum einen beruht die Entscheidung nicht auf einer “abschließend(en) arbeitsrechtlich(en)” Beurteilung der dortigen streitgegenständlichen Pensionszusagen. Zum anderen bezieht sich der steuerrechtliche Maßstab der Überversorgung unabhängig von arbeitsrechtlichen Maßgaben ausschließlich auf die aus § 6a EStG abzuleitende (und ggf. von der handelsrechtlichen Beurteilung15– abweichende) Bewertung der Versorgungsanwartschaft16. Insoweit geht es auch nicht darum, das Versorgungsversprechen (im Sinne der zivilrechtlichen Verpflichtung) “steuerrechtlich nicht anzuerkennen” oder “Versorgungshöchstgrenzen” aufzustellen; tragend ist vielmehr die stichtagsbezogene Bewertung, die dem Zweck des betrieblichen Versorgungsversprechens (“Schließen einer ‘Versorgungslücke'”) entspricht, zugleich aber die Höhe der gewinnmindernden Rückstellungen begrenzt und damit die Berücksichtigung einer sog. Überversorgung auf der Grundlage einer indiziellen Würdigung vermeidet. Dies ist auch bei einem Versorgungsversprechen einer Kapitalgesellschaft an ihren Anteilseigner keine Frage der Veranlassung aus dem Gesellschaftsverhältnis (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG).

Hiernach hält das Finanzgericht Berlin-Brandenburg der sog. Überversorgungs-Rechtsprechung zu Unrecht entgegen, sie orientiere sich nicht an klaren und eindeutigen Parametern. Insbesondere ist auch der Begriff der “am Bilanzstichtag bezogenen Aktivbezüge” -wie aufgezeigt- Gegenstand der Gesetzesauslegung.

Dem entspricht es, wenn auf dieser Grundlage -wie vom BMF in BStBl I 2004, 1045 Rz 9- auf den Arbeitslohnbegriff des § 2 der Lohnsteuer-Durchführungsverordnung verwiesen wird17 und Bezüge ausgespart werden, die nicht im Arbeitsverhältnis veranlasst sind (insbesondere vGA)18. Insoweit ist -was das Finanzgericht von seinem Rechtsstandpunkt aus offen lassen konnte- die Qualifizierung der (privaten) Kfz-Nutzung durch C als vGA nach Maßgabe der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs19 angesichts der fehlenden Regelungen zur privaten Kfz-Nutzung im Anstellungsvertrag nicht zu beanstanden.

Dass -so das Finanzgericht- die Anknüpfung an die “aktuellen Aktivbezüge” bei Gesellschafter-Geschäftsführern zu einem “unüberwindbaren Spannungsfeld” führe, da man die Vergütung nach erteilter Zusage möglichst am oberen Ende der zulässigen Bandbreite des Fremdüblichen halten müsse, um nicht eine Überversorgung auszulösen, kann für die alle Direktzusagen betreffende stichtagsbezogene Bewertung einer Pensionsrückstellung in § 6a EStG nicht ausschlaggebend sein. Jedenfalls ist in der Bundesfinanzhofsrechtsprechung anerkannt, dass es im Zuge einer Verminderung des Gehalts in einer Unternehmenskrise (d.h. bei einer nur vorübergehenden betriebsbedingten Gehaltsherabsetzung) nicht zwingend sofort zu einer Absenkung der Versorgung kommen muss, um einen Verstoß gegen die Überversorgungsgrundsätze zu vermeiden20. Wenn den Anforderungen an das Schriftlichkeitsgebot des § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG genügt ist21, kann insoweit von der Annahme einer Überversorgung abzusehen sein.

Ein solcher Ausnahmefall liegt aber hier nicht vor. Von einer “Unternehmenskrise” kann mit Blick auf die durch die Anteilsübertragungen an die Söhne des vormaligen Alleingesellschafters und die weiteren Geschäftsführerbestellungen in Gang gesetzte Generationennachfolge nicht die Rede sein. Vielmehr ist für C sechs Jahre vor der Fälligkeit des Versorgungsversprechens eine dauerhafte Gehaltskürzung vereinbart worden, die ein Abweichen von den beschriebenen Überversorgungsgrundsätzen -und damit der grundsätzlichen Maßgabe des am Bilanzstichtag aktuell bezogenen Gehalts- ebenso wenig rechtfertigt wie die Situation einer Neuzusage22.

Dem lässt sich nicht mit Erfolg der Gesichtspunkt eines gesetzgeberischen Förderungsgedankens zur sog. Altersteilzeit entgegenhalten. Denn es ist nicht ersichtlich, dass diesem Gesichtspunkt auch bei der Grenzbestimmung im Rahmen des Stichtagsprinzips Bedeutung zukommen sollte23.

Auch wenn hiernach für die stichtagsbezogene Überversorgungsprüfung auf die jeweils aktuellen Bezüge abzustellen ist, darf in der soeben beschriebenen Situation einer Herabsetzung der Bezüge nicht außer Acht bleiben, dass eine Überversorgung im Einzelfall erst infolge der Herabsetzung eingetreten sein kann. Dann muss durch eine zeitanteilige Aufteilung gewährleistet werden, dass die Bewertungsbegrenzung nicht in einen Anwartschaftsteil hineinwirkt, der zu den früheren Stichtagen jeweils nicht “überversorgend” war. Dem trägt das BMF, Schreiben in BStBl I 2004, 1045, Rz 19 insoweit Rechnung, als dort für den Wechsel von einem Vollzeit- in ein Teilzeitbeschäftigungsverhältnis (mit einer Änderung des Gehaltsniveaus) ein besonderer prozentualer Grenzwert gebildet wird24. Der Bundesfinanzhof hält diese Modifizierung des Stichtagsbezugs für gerechtfertigt; auch kommt es hierbei bei Gesellschafter-Geschäftsführern mit Blick auf ihr Aufgabenbild25 nicht auf den Beschäftigungsgrad, sondern auf die Vergütungshöhe an26.

Die Aktivbezüge werden im Übrigen nicht ausschließlich durch die Festbezüge bestimmt. Einzubeziehen sind -wie auch im BMF, Schreiben in BStBl I 2004, 1045 Rz 11 vorgesehen- ebenfalls variable Gehaltsbestandteile; maßgebend hierfür ist eine Durchschnittsberechnung, die sich -in Anlehnung an § 34 Abs. 1 EStG und mit Blick auf die verwaltungsmäßige Handhabbarkeit- auf die vergangenen fünf Jahre beziehen kann27. Nach den Feststellungen des Finanzgericht hat C in den Jahren 2003 und 2004 Tantiemen bezogen; für eine (fünfjährige) Durchschnittsberechnung fehlt allerdings die Feststellung zum Tantiemebezug in 2001.

Dem Finanzgericht ist ebenfalls nicht darin zu folgen, Komponenten aus dem berechnungsrelevanten -gerade durch einen Anspruch aus der gesetzlichen Rentenversicherung geprägten- Versorgungsniveau unter dem Gesichtspunkt auszuscheiden, dass sie auf eigenen Leistungen des Versorgungsanwärters beruhen.

Der Gesichtspunkt der sog. Überversorgung baut auf der Überlegung auf, dass der Arbeitgeber eine lebensstandardbewahrende Versorgung zusagt, indem er eine “nach der gesetzlichen Rentenversicherung verbleibende Versorgungslücke von etwa 20 bis 30 v.H. der letzten Aktivbezüge” schließt28.

Insoweit ist es sachgerecht, dass -wie im BMF, Schreiben in BStBl I 2004, 1045 Rz 12 vorgesehen- für die Prüfung der Grenze sämtliche am Bilanzstichtag durch den Arbeitgeber vertraglich zugesagten Altersversorgungsansprüche (insbesondere Direktzusage, Direktversicherung) einschließlich der zu erwartenden Rente aus der gesetzlichen Rentenversicherung herangezogen werden. Die gesetzliche Rente ist für eine Mehrzahl der Fälle die tragende Säule der Versorgung – dies sowohl mit Blick auf die Anspruchshöhe als auch die Durchsetzbarkeit des Anspruchs; nicht zuletzt lässt sich diese Versorgung durch die zuverlässigen Mitteilungen des gesetzlichen Trägers auch ohne weitere Schwierigkeiten in der Besteuerungspraxis einbeziehen. Einer weiteren Differenzierung der gesetzlichen (Renten-)Versorgung bedarf es bei der hier gebotenen Typisierung nicht. Sie würde im Übrigen gerade zu der vom Finanzgericht beklagten Notwendigkeit führen, Details der Versorgungssituation29 gegenüber dem Arbeitgeber offenzulegen. Demgemäß müssen auch Einzelfragen zur Finanzierung der gesetzlichen Versorgung des C (hier: die fehlenden Arbeitgeberbeiträge zur Sozialversicherung bei der Staatlichen Versicherung der DDR) unberücksichtigt bleiben.

Nach dem Vorstehenden entspricht die vom Finanzamt in den Änderungsbescheiden vorgenommene Korrektur des Einkommens (Bewertung der Versorgungsverpflichtung) im Grundsatz dem materiellen Recht. Gleiches gilt für den Ansatz der vGA, soweit die ausgezahlten Pensionsleistungen anteilig als “überversorgend” zu qualifizieren waren30. Ein reklamierter “Bestandsschutz” steht dem nicht entgegen, da die Überversorgungsgrenze nicht erstmals im BFH-Urteil vom 17.05.199531 zur Zusage einer sog. Nur-Pension formuliert wurde und es insoweit auf ein im BMF, Schreiben vom 07.01.1998 angekündigtes -und unter dem 28.01.200532 ergangenes- BMF-Schreiben zur Anwendung der BFH-Rechtsprechung zur sog. Nur-Pension nicht ankommt. Im Übrigen ist dem Finanzgericht darin beizupflichten, dass die Voraussetzungen für eine Änderung der ursprünglichen Festsetzungen auf der Grundlage der §§ 164 Abs. 2 bzw. 173 Abs. 1 Nr. 1 AO erfüllt waren; dies ist auch unter den Beteiligten nicht im Streit und bedarf keiner weiteren Ausführungen.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 20. Dezember 2016 – I R 4/15

  1. ständige Rechtsprechung seit BFH, Urteil vom 13.11.1975 – IV R 170/73, BFHE 117, 367, BStBl II 1976, 142; zuletzt BFH, Urteil vom 26.06.2013 – I R 39/12, BFHE 242, 305, BStBl II 2014, 174
  2. gl.A. BMF, Schreiben vom 03.11.2004, BStBl I 2004, 1045, Rz 19
  3. gl.A. BMF, Schreiben in BStBl I 2004, 1045, Rz 11
  4. ständige Rechtsprechung seit BFH, Urteil vom 13.11.1975 – IV R 170/73, BFHE 117, 367, BStBl II 1976, 142; zuletzt BFH, Urteile vom 31.03.2004 – I R 70/03, BFHE 206, 37, BStBl II 2004, 937; vom 15.09.2004 – I R 62/03, BFHE 207, 443, BStBl II 2005, 176; vom 09.11.2005 – I R 89/04, BFHE 211, 287, BStBl II 2008, 523; vom 28.04.2010 – I R 78/08, BFHE 229, 234, BStBl II 2013, 41; vom 27.03.2012 – I R 56/11, BFHE 236, 74, BStBl II 2012, 665; vom 26.06.2013 – I R 39/12, BFHE 242, 305, BStBl II 2014, 174; s.a. BFH, Beschluss vom 04.04.2012 – I B 96/11, BFH/NV 2012, 1179; BFH, Beschluss vom 12.12 2013 – III B 55/12, BFH/NV 2014, 575 [die dagegen erhobene Verfassungsbeschwerde war erfolglos, s. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 28.01.2016 2 BvR 623/14, nicht veröffentlicht]; Sächsisches Finanzgericht, Urteil vom 28.03.2012 8 K 1159/11, GmbH-Rundschau -GmbHR- 2012, 1024; FG Köln, Urteil vom 29.04.2015 13 K 2435/09, EFG 2015, 1563; FG Düsseldorf, Urteil vom 10.11.2015 6 K 4456/13 K, EFG 2016, 111 [beim BFH anhängige RevisionI R 91/15]
  5. BMF, Schreiben vom 03.11.2004, BStBl I 2004, 1045; H 6a Abs. 17 der Einkommensteuer-Hinweise 2015 “Überversorgung”
  6. z.B. Gosch in Kirchhof, EStG, 15. Aufl., § 6a Rz 19; Gosch, KStG, 3. Aufl., § 8 Rz 1128; Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 35. Aufl., § 6a Rz 21, 57; Blümich/Rengers, § 8 KStG Rz 735; Neumann in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, § 8 Rz 1010; Lang in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 8 Abs. 3 Teil D Rz 577 f.; Höfer, Betriebs-Berater -BB- 1996, 42; Veit, BB 2015, 619; Otto in Blomeyer/Rolfs/Otto, Betriebsrentengesetz, 6. Aufl., StR A Rz 475; Uckermann in Uckermann/Fuhrmanns/Ostermayer/Doetsch, Das Recht der betrieblichen Altersversorgung, 2014, Kap. 21 Rz 46 ff.; wohl auch Höfer in Höfer/Veit/Verhuven, Betriebsrentenrecht, Band – II Kap. 2 Rz 402 ff. [allerdings mit Kritik an der Höhe der Typisierungsgrenze in Rz 406 ff.]; grundsätzlich a.A. z.B. Briese, Verdeckte Gewinnausschüttung unter besonderer Berücksichtigung von Pensionszusagen, 2005, 93 f.; derselbe, Unternehmensteuern und Bilanzen -StuB- 2008, 857, 858; derselbe, GmbHR 2015, 463, und GmbHR 2015, 635, 637 ff.; Dommermuth in Herrmann/Heuer/Raupach, § 6a EStG Rz 115; Wenzler, GmbHR 2012, 760, jeweils m.w.N.
  7. s.a. BFH, Beschlüsse vom 13.06.2007 – X B 34/06, BFH/NV 2007, 1703; in BFH/NV 2014, 575; BMF, Schreiben vom 24.08.2005, GmbHR 2006, 560 [“widerlegbarer Anhaltspunkt”]
  8. FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 02.12.2014 – 6 K 6045/12, EFG 2015, 321
  9. so Briese, GmbHR 2015, 463, 472
  10. s. dazu z.B. BFH, Urteile in BFHE 206, 37, BStBl II 2004, 937; BFHE 236, 74, BStBl II 2012, 665; dem folgend z.B. BFH, Beschluss in BFH/NV 2014, 575; a.A. z.B. Briese, StuB 2008, 857, 858
  11. Höfer in Höfer/Veit/Verhuven, a.a.O., Kap. 2 Rz 404; Lang in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, a.a.O., § 8 Abs. 3 Teil D Rz 576
  12. BGBl I 1974, 3610
  13. Hinweis auf die amtliche Begründung des Gesetzentwurfs in BT-Drs. 7/1281, S. 39
  14. gl.A. z.B. Gosch, a.a.O., § 8 Rz 1129a
  15. s. dazu Grottel/Rhiel in Beck Bil-Komm., 10. Aufl., § 249 HGB Rz 195 einerseits, und Rz 226 andererseits
  16. BFH, Urteil in BFHE 236, 74, BStBl II 2012, 665; dem folgend z.B. BFH, Beschluss in BFH/NV 2014, 575
  17. zustimmend z.B. Gosch, a.a.O., § 8 Rz 1129; Blümich/Rengers, § 8 KStG Rz 735; Höfer in Höfer/Veit/Verhuven, a.a.O., Kap. 2 Rz 413; Uckermann in Uckermann/Fuhrmanns/Ostermayer/Doetsch, a.a.O., Kap. 21 Rz 48
  18. s. z.B. Gosch und Rengers, ebenda; Lang in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, a.a.O., § 8 Abs. 3 Teil D Rz 582
  19. z.B. BFH, Urteil vom 17.07.2008 – I R 83/07, BFH/NV 2009, 417
  20. BFH, Urteil in BFHE 236, 74, BStBl II 2012, 665; s.a. Finanzgericht München, Urteil vom 06.05.2008 6 K 4096/05, Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst 2009, 521; zur vGA s.a. BFH, Urteile vom 08.11.2000 – I R 70/99, BFHE 193, 422, BStBl II 2005, 653; vom 14.07.2004 – I R 14/04, BFH/NV 2005, 245; ebenso BMF, Schreiben in GmbHR 2006, 560
  21. vgl. BFH, Urteil vom 12.10.2010 – I R 17, 18/10, BFH/NV 2011, 452
  22. s. allgemein BFH, Urteil in BFHE 236, 74, BStBl II 2012, 665; s. zu dem insoweit parallelen Maßstab der vGA die BFH, Urteile in BFHE 193, 422, BStBl II 2005, 653; in BFH/NV 2005, 245; s.a. BMF, Schreiben in GmbHR 2006, 560
  23. s. z.B. Gosch, a.a.O., § 8 Rz 1129b
  24. im Allgemeinen zustimmend z.B. FG Köln, Urteil in EFG 2015, 1563; Gosch, BFH/PR 2012, 259, 260; derselbe, a.a.O., § 8 Rz 1128; Neumann in Rödder/Herlinghaus/Neumann, a.a.O., § 8 Rz 1036; Blümich/Rengers, § 8 KStG Rz 735; Lang in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, a.a.O., § 8 Abs. 3 Teil D Rz 590 f.; Uckermann in Uckermann/Fuhrmanns/Ostermayer/Doetsch, a.a.O., Kap. 21 Rz 50
  25. z.B. BFH, Urteil vom 11.11.2015 – I R 26/15, BFHE 252, 359, BStBl II 2016, 489
  26. s. insoweit Blümich/Rengers, § 8 KStG Rz 735; Uckermann in Uckermann/Fuhrmanns/Ostermayer/Doetsch, a.a.O., Kap. 21 Rz 50
  27. so im Ergebnis BMF, Schreiben in BStBl I 2004, 1045 Rz 11; s.a. Gosch, a.a.O., § 8 Rz 1129; Blümich/Rengers, § 8 KStG Rz 735; Lang in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, a.a.O., § 8 Abs. 3 Teil D Rz 581
  28. so die tragende Erwägung im BFH, Urteil in BFHE 117, 367, BStBl II 1976, 142; später -zunächst für ein Ehegatten-Arbeitsverhältnis- der Höhe nach präzisiert auf 75 % im BFH, Urteil vom 15.07.1976 – I R 124/73, BFHE 120, 167, BStBl II 1977, 112; seitdem ständige Rechtsprechung
  29. z.B. mit Rücksicht auf einen früheren Versorgungsausgleich, Berufsausbildungszeiten oder einen Anspruch aus einem ausländischen Versicherungssystem
  30. BFH, Urteil in BFHE 229, 234, BStBl II 2013, 41; Gosch, a.a.O., § 8 Rz 1128; Neumann in Rödder/Herlinghaus/Neumann, a.a.O., § 8 Rz 1011
  31. BFH, Urteil vom 17.05.1995 – I R 147/93, BFHE 178, 203, BStBl II 1996, 204
  32. BStBl I 2005, 387

 
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