Rückwirkende (Tonnage-)Besteuerung bei unentgeltlicher Rechtsnachfolge

Der Bundesfinanzhof hat dem Bundesverfassungsgericht die Frage vorgelegt, ob § 52 Abs. 10 Satz 4 EStG gegen das verfassungsrechtliche Rückwirkungsverbot (Art.20 Abs. 3 GG) verstößt, soweit diese Vorschrift die rückwirkende Anwendung des § 5a Abs. 4 Satz 5 und 6 EStG für Wirtschaftsjahre anordnet, die nach dem 31.12.1998 beginnen.

Rückwirkende (Tonnage-)Besteuerung bei unentgeltlicher Rechtsnachfolge

Der dieser Richtervorlage zugrunde liegende Streitfall betrifft einen Fall der sog. Besteuerung nach der Tonnage. Dabei handelt es sich um eine besondere Art der Gewinnermittlung, die nur für den Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr vorgesehen ist. Die Folgen des Übergangs von der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich zur Gewinnermittlung nach der Tonnage sind insbesondere in § 5a Abs. 4 EStG geregelt. Mit dieser Regelung hat sich der Gesetzgeber beim Übergang zur Gewinnermittlung nach der Tonnage gegen eine sofortige Besteuerung der stillen Reserven und für deren aufgeschobene Besteuerung entschieden. Hierfür werden die bis zum Wechsel der Gewinnermittlungsart entstandenen stillen Reserven in einem sog. Unterschiedsbetrag gesellschafterbezogen festgestellt und später -bei Vorliegen eines sog. Hinzurechnungstatbestands wie z.B. dem Ausscheiden des Gesellschafters oder der Veräußerung des Seeschiffs- der Besteuerung unterworfen.

Im Streitfall hatte die klagende Kommanditistin ihren Kommanditanteil an einer Schifffahrtsgesellschaft, die den Gewinn nach der Tonnage ermittelte, von ihren Eltern geschenkt erhalten, die damit aus der Gesellschaft ausschieden. Der festgestellte Unterschiedsbetrag wurde jedoch, der damals geltenden Verwaltungsmeinung entsprechend, nicht anlässlich des Ausscheidens der Eltern gewinnerhöhend bei diesen erfasst, sondern seither bei der Kommanditistin fortgeführt. Im Jahr 2013 (Streitjahr) veräußerte die Schifffahrtsgesellschaft ihr Seeschiff.

Das Finanzamt war der Auffassung, dass infolge dieses Vorgangs der Unterschiedsbetrag bei der Kommanditistin gewinnerhöhend aufzulösen sei. Denn der Gesetzgeber habe § 5a Abs. 4 EStG durch das Abzugsteuerentlastungsmodernisierungsgesetz vom 02.06.2021 (AbzStEntModG) mit rückwirkender Geltung (vgl. § 52 Abs. 10 Satz 4 EStG i.d.F. des AbzStEntModG) u.a. dahin ergänzt, dass der Unterschiedsbetrag im Fall der unentgeltlichen Übertragung des Mitunternehmeranteils auf den Rechtsnachfolger übergehe. Damit sei der zwischenzeitlich ergangenen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, nach welcher der Unterschiedsbetrag bereits bei den Eltern im Jahr ihres Ausscheidens aus der Schifffahrtsgesellschaft gewinnerhöhend hätte aufgelöst werden müssen, der Boden entzogen und die bisherige langjährige Verwaltungspraxis gesetzlich verankert worden.

Während das erstinstanzlich hiermit befasste Schleswig-Holsteinische Finanzgericht die Klage abgewiesen und die gesetzlich angeordnete Rückwirkung der Neuregelung als verfassungsgemäß beurteilt hatte1, beurteilte der Bundesfinanzhof dies nunmehr anders und legte diese Frage dem Bundesverfassungsgericht zur Entscheidung vor. Nach Ansicht des Bundesfinanzhofs verstößt die Neuregelung gegen das verfassungsrechtliche Rückwirkungsverbot. Es liege eine echte Rückwirkung vor, die verfassungsrechtlich durch keine der bislang vom BVerfG anerkannten Fallgruppen gerechtfertigt sei. Insbesondere habe der Gesetzgeber nicht zulässigerweise eine Rechtslage rückwirkend festgeschrieben, die vor einer Rechtsprechungsänderung einer gefestigten Rechtsprechung und einheitlichen Rechtspraxis entsprochen habe. Zwar habe es über einen langen Zeitraum eine einheitliche Verwaltungspraxis gegeben, die bei unentgeltlichen Übertragungen inhaltlich der jetzt rückwirkend in Kraft gesetzten Neuregelung entspreche. Diese Auffassung der Finanzverwaltung sei aber zu keinem Zeitpunkt von der Rechtsprechung geteilt worden. Unerheblich sei, ob die Kommanditistin aufgrund der veröffentlichten Verwaltungsmeinung (ggf.) nicht darauf habe vertrauen können, die Unterschiedsbeträge nicht versteuern zu müssen. Denn verfassungsrechtlich sei das Vertrauen des Steuerpflichtigen in die Verlässlichkeit der durch den Gesetzgeber geschaffenen und in die durch die Gerichte für richtig erkannte Rechtslage schutzwürdig, nicht aber ein Vertrauen in die veröffentlichte Verwaltungsauffassung. Wollte man dies anders sehen, könnte die Finanzverwaltung die Gesetzesauslegung stark vorprägen und die nach der Verfassung allein den Gerichten anvertraute rechtsprechende Gewalt inhaltlich nachhaltig beschneiden. Denn der Gesetzgeber könnte in derartigen Fällen eine ihm nicht genehme Auslegung eines Gesetzes durch die Rechtsprechung auch mit echter Rückwirkung im Sinne der Rechtsauffassung der Finanzverwaltung ändern.

Rechtsentwicklung der maßgebenden Gesetzesvorschriften

§ 5a EStG wurde mit dem Seeschiffahrtsanpassungsgesetz vom 09.09.19982 -SchAnpG- in das Einkommensteuergesetz aufgenommen. Nach § 52 Abs. 6b EStG i.d.F. des SchAnpG ist § 5a Abs. 1 bis 3, 4a bis 6 EStG erstmals für das Wirtschaftsjahr anzuwenden, das nach dem 31.12.1998 endet (Satz 1), § 5a Abs. 4 EStG erstmals für das letzte Wirtschaftsjahr, das vor dem 01.01.1999 endet (Satz 2). § 5a EStG ist eine Subventionsvorschrift. Die erforderliche Genehmigung der Kommission der Europäischen Gemeinschaften wurde am 21.12.1998 bekanntgemacht3.

§ 5a EStG räumt dem Steuerpflichtigen ein Wahlrecht ein, statt der Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 1, § 5 EStG (Betriebsvermögensvergleich) eine pauschale Gewinnermittlung nach der Tonnage durchzuführen. Es handelt sich nicht um eine besondere Steuer, sondern um eine besondere Art der Gewinnermittlung, die nur für den Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr vorgesehen ist. Die Folgen des Übergangs von der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich zur Gewinnermittlung nach der Tonnage und umgekehrt sind insbesondere in § 5a Abs. 4 EStG geregelt. Mit dieser Regelung hat sich der Gesetzgeber beim Übergang zur Gewinnermittlung nach der Tonnage gegen eine sofortige Besteuerung der stillen Reserven und für deren aufgeschobene Besteuerung entschieden. Durch die Ermittlung und Feststellung des Unterschiedsbetrags nach § 5a Abs. 4 Satz 1 und 2 EStG wird sichergestellt, dass die bis zum Wechsel der Gewinnermittlungsart entstandenen stillen Reserven erfasst und später -bei Vorliegen eines der in Satz 3 genannten Hinzurechnungstatbestände- der Besteuerung unterworfen werden.

§ 5a Abs. 4 EStG bis zur Änderung durch das Abzugsteuerentlastungsmodernisierungsgesetz

§ 5a Abs. 4 EStG wurde bis zur Änderung durch das Abzugsteuerentlastungsmodernisierungsgesetz nur einmal durch das Steuerbereinigungsgesetz 1999 vom 22.12.19994 durch Neufassung seines Satzes 3 geändert. Zuvor war das Ausscheiden eines Gesellschafters noch nicht in § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG als Hinzurechnungstatbestand geregelt5. § 5a Abs. 4 EStG hatte unter Berücksichtigung der Änderung durch das Steuerbereinigungsgesetz 1999 folgenden Wortlaut:

1Zum Schluß des Wirtschaftsjahres, das der erstmaligen Anwendung des Absatzes 1 vorangeht (Übergangsjahr), ist für jedes Wirtschaftsgut, das unmittelbar dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr dient, der Unterschiedsbetrag zwischen Buchwert und Teilwert in ein besonderes Verzeichnis aufzunehmen. 2Der Unterschiedsbetrag ist gesondert und bei Gesellschaften im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 einheitlich festzustellen. 3Der Unterschiedsbetrag nach Satz 1 ist dem Gewinn hinzuzurechnen:

  1. in den dem letzten Jahr der Anwendung des Absatzes 1 folgenden fünf Wirtschaftsjahren jeweils in Höhe von mindestens einem Fünftel,
  2. in dem Jahr, in dem das Wirtschaftsgut aus dem Betriebsvermögen ausscheidet oder in dem es nicht mehr unmittelbar dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr dient,
  3. in dem Jahr des Ausscheidens eines Gesellschafters hinsichtlich des auf ihn entfallenden Anteils.

4Die Sätze 1 bis 3 sind entsprechend anzuwenden, wenn der Steuerpflichtige Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr zuführt.“

Auffassung der Finanzverwaltung zu § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG bis zur Änderung durch das Abzugsteuerentlastungsmodernisierungsgesetz

Das Bundesministerium der Finanzen hat die Anwendung des § 5a EStG für die Finanzverwaltung erstmals in seinem Schreiben vom 24.06.19996 geregelt. Dieses BMF, Schreiben betraf noch § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG in der Fassung vor Änderung durch das Steuerbereinigungsgesetz 1999, das heißt das Ausscheiden eines Gesellschafters war noch nicht als Hinzurechnungstatbestand im Gesetz erfasst. Gleichwohl heißt es dort in Rz 24:

Satz 3 Buchstabe b 1. Halbsatz gilt entsprechend für den Fall, daß ein Gesellschafter im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG seinen Anteil an der Personengesellschaft veräußert. Für die verbleibenden Gesellschafter ändert sich der festgestellte Unterschiedsbetrag nicht.

Obwohl der Gesetzgeber in dem durch das Steuerbereinigungsgesetz 1999 neu gefassten § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG das Ausscheiden eines Gesellschafters in Nr. 3 als Hinzurechnungstatbestand formuliert hatte, hieß es in dem zu dieser Gesetzeslage ergangenen neuen Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 12.06.20027 in Rz 28 wie folgt:

§ 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG gilt für den Fall, dass ein Gesellschafter im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG seinen Anteil an der Personengesellschaft veräußert. Für die verbleibenden Gesellschafter ändert sich der festgestellte Unterschiedsbetrag nicht.

Mit Schreiben vom 31.10.20088 wurde die Rz 28 vom Bundesfinanzministerium, ohne dass sich die Gesetzeslage geändert hatte, wie folgt gefasst:

§ 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG gilt für den Fall, dass ein Gesellschafter im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG seinen Anteil an der Personengesellschaft veräußert. Für die verbleibenden Gesellschafter ändert sich der festgestellte Unterschiedsbetrag nicht. In den Fällen der Übertragung oder Einbringung zu Buchwerten (z.B. § 6 Abs. 3 EStG und § 24 UmwStG) findet § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG keine Anwendung.

Auffassung der Rechtsprechung zu § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG bis zur Änderung durch das Abzugsteuerentlastungsmodernisierungsgesetz

Die erste gerichtliche Entscheidung zu § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG erging durch das Finanzgericht Hamburg. Es entschied mit Urteil vom 19.12.2017 – 2 K 277/16, dass jedes Ausscheiden eines Gesellschafters zur Hinzurechnung des Unterschiedsbetrags (§ 5a Abs. 4 Satz 1 und 2 EStG) nach § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG führe. Der Unterschiedsbetrag gehe bei steuerneutralen Anteilsübertragungen zu Buchwerten (§ 6 Abs. 3 EStG, § 24 des Umwandlungssteuergesetzes -UmwStG-) nicht auf den Rechtsnachfolger des Gesellschafters über. Der Bundesfinanzhof hat diese Rechtsauffassung in dem hiergegen geführten Revisionsverfahren mit Urteil vom 28.11.20199 für zutreffend erachtet und in dem Urteil vom 29.04.202010 bestätigt. Der Bundesfinanzhof begründete dies damit, dass der Begriff des Ausscheidens in § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG jedes Ausscheiden eines Gesellschafters, das heißt jeden Verlust der (unmittelbaren) Mitunternehmerstellung umfasse, unabhängig davon, ob der Gesellschafter unentgeltlich oder entgeltlich, im Wege der Einzel- oder der Gesamtrechtsnachfolge ausscheide. Damit komme es in diesen Fällen zu einer Besteuerung der bereits bei Feststellung des Unterschiedsbetrags aufgedeckten stillen Reserven.

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Reaktion des Gesetzgebers

Der Gesetzgeber hat durch das Abzugsteuerentlastungsmodernisierungsgesetz § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG geändert und dort die Sätze 4 bis 6 eingefügt; der bisherige Satz 4 wurde dadurch zu Satz 7. § 5a Abs. 4 EStG n.F. lautet:

1Zum Schluss des Wirtschaftsjahres, das der erstmaligen Anwendung des Absatzes 1 vorangeht (Übergangsjahr), ist für jedes Wirtschaftsgut, das unmittelbar dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr dient, der Unterschiedsbetrag zwischen Buchwert und Teilwert in ein besonderes Verzeichnis aufzunehmen. 2Der Unterschiedsbetrag ist gesondert und bei Gesellschaften im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 einheitlich festzustellen. 3Der Unterschiedsbetrag nach Satz 1 ist dem Gewinn hinzuzurechnen:

  1. in den dem letzten Jahr der Anwendung des Absatzes 1 folgenden fünf Wirtschaftsjahren jeweils in Höhe von mindestens einem Fünftel,
  2. in dem Jahr, in dem das Wirtschaftsgut aus dem Betriebsvermögen ausscheidet oder in dem es nicht mehr unmittelbar dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr dient,
  3. in dem Jahr des Ausscheidens eines Mitunternehmers hinsichtlich des auf ihn entfallenden Unterschiedsbetrags; mindert sich die Beteiligung des Mitunternehmers, ohne dass er aus der Mitunternehmerschaft ausscheidet, erfolgt eine Hinzurechnung entsprechend der Minderung der Beteiligung.

4Satz 3 Nummer 3 gilt auch in den Fällen der §§ 20 und 24 des Umwandlungssteuergesetzes. 5Wird ein Betrieb, Teilbetrieb oder Anteil eines Mitunternehmers an einem Betrieb auf einen Rechtsnachfolger zum Buchwert nach § 6 Absatz 3 übertragen, geht der Unterschiedsbetrag insoweit auf den Rechtsnachfolger über. 6§ 182 Absatz 2 der Abgabenordnung gilt sinngemäß. 7Die Sätze 1 bis 6 sind entsprechend anzuwenden, wenn der Steuerpflichtige Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr zuführt.

§ 5a Abs. 4 Satz 5 und 6 EStG n.F. verankert die bisherige Verwaltungsauffassung, allerdings nur für den Fall der unentgeltlichen Übertragung. Nach Satz 5 geht bei der Übertragung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Anteils eines Mitunternehmers an einem Betrieb zum Buchwert nach § 6 Abs. 3 EStG der Unterschiedsbetrag insoweit auf den Rechtsnachfolger über. Zudem ist für den Fall der unentgeltlichen Übertragung in Satz 6 mit der sinngemäßen Geltung des § 182 Abs. 2 AO erstmals gesetzlich geregelt, dass die Feststellung des Unterschiedsbetrags nach § 5a Abs. 4 Satz 2 EStG auch gegenüber dem Rechtsnachfolger Wirkung entfaltet. Hingegen wird in § 5a Abs. 4 Satz 4 EStG n.F. jetzt ausdrücklich -entgegen der bisherigen Verwaltungsauffassung zu Buchwerteinbringungen- geregelt, dass die Fälle der Übertragung (Einbringung) gemäß §§ 20, 24 UmwStG ein Ausscheiden im Sinne von § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG darstellen.

Die Ergänzung wurde vom Bundesrat auf Vorschlag des Finanz- und des Wirtschaftsausschusses vorgenommen11. Weder im Gesetzentwurf der Bundesregierung vom 22.01.202112 noch in dem der Bundesregierung vom 17.03.202113 war eine Regelung zur Änderung des § 5a EStG enthalten.

Nach § 52 Abs. 10 Satz 4 EStG n.F. ist § 5a Abs. 4 Satz 5 bis 7 EStG n.F. erstmals auf Wirtschaftsjahre anzuwenden, die nach dem 31.12.1998 beginnen. Hiermit wird für den Fall unentgeltlicher Übertragungen rückwirkend die Rechtslage hergestellt, die vor den vorstehend genannten BFH, Urteilen der Auffassung der Finanzverwaltung entsprochen hat.

Die aktuelle Auffassung der Finanzverwaltung zu § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG n.F.

Mit Schreiben des Bundesministers der Finanzen vom 10.07.202314 hat die Finanzverwaltung die Verwaltungsanweisung zu § 5a EStG neu gefasst und hierdurch die unter B.I. 2. genannten BMF, Schreiben ersetzt. In Rz 23 heißt es jetzt:

Der Begriff des Ausscheidens in § 5a Absatz 4 Satz 3 Nummer 3 EStG umfasst jedes Ausscheiden eines Gesellschafters, d.h. jeden Verlust der (unmittelbaren) Mitunternehmerstellung15. Die (anteilige) Auflösung des Unterschiedsbetrags hat dabei im Rahmen der Gewinnermittlung derjenigen Personengesellschaft zu erfolgen, für die ursprünglich die Feststellung des Unterschiedsbetrags nach § 5a Absatz 4 Satz 2 EStG durchgeführt wurde. Für die verbleibenden Gesellschafter ändert sich der festgestellte Unterschiedsbetrag nicht. Wird ein Betrieb, Teilbetrieb oder Anteil eines Mitunternehmers an einem Betrieb auf einen Rechtsnachfolger zum Buchwert nach § 6 Absatz 3 EStG übertragen, geht der Unterschiedsbetrag insoweit auf den Rechtsnachfolger über (zur Anwendung siehe § 52 Absatz 10 Satz 4 EStG). Jede Reduzierung eines Anteils eines Mitunternehmers an einem Betrieb, auch ohne vollständiges Ausscheiden von Mitunternehmern aus der Gesellschaft, erfüllt den Tatbestand des § 5a Absatz 4 Satz 3 Nummer 3 EStG mit der Folge, dass der Unterschiedsbetrag im Zeitpunkt der Änderung der Beteiligungsverhältnisse entsprechend der Reduzierung der jeweiligen Beteiligung aufzulösen ist.

Anwendung des einfachen Gesetzesrechts

Bei Anwendung des einfachen Gesetzesrechts ist die Revision der Kommanditistin unbegründet. Das erstinstanzlich hiermit befasste Schleswig-Holsteinische Finanzgericht hat die gegen die Höhe des laufenden Gesamthandsgewinns gerichtete Klage zu Recht als zulässig erachtet und ohne Verstoß gegen die Grundordnung des Verfahrens diese Klage zutreffend in der Sache als unbegründet abgewiesen1.

Gegenstand des Klageverfahrens -auch des Revisionsverfahrens- ist die im Gewinnfeststellungsbescheid 2013 festgestellte Höhe des laufenden Gesamthandsgewinns, und zwar der von dieser selbständig festzustellenden Besteuerungsgrundlage mitumfasste und bei der Kommanditistin mitunternehmerbezogen aufgelöste (hinzugerechnete) Unterschiedsbetrag.

Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs kann ein Gewinnfeststellungsbescheid nach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO eine Vielzahl selbständiger und damit auch selbständig anfechtbarer Feststellungen enthalten, die eigenständig in Bestandskraft erwachsen können. Solche selbständigen Feststellungen sind zum Beispiel die Höhe des laufenden Gesamthandsgewinns sowie dessen Verteilung auf die Mitunternehmer und die Höhe eines Sonderbetriebsgewinns beziehungsweise einer Sondervergütung16. Keine selbständige Besteuerungsgrundlage sind hingegen die Beträge aus der Auflösung von Unterschiedsbeträgen nach § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 1 bis 3 EStG17. Diese Beträge sind -betreffen sie Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens- Teil des laufenden Gesamthandsgewinns18. Diese verfahrensrechtliche Beurteilung gilt unabhängig davon, ob die rückwirkende Geltung des § 5a Abs. 4 Satz 5 und 6 EStG n.F. verfassungswidrig ist oder nicht.

Danach ist im Streitfall die Höhe des laufenden Gesamthandsgewinns, nicht die Gewinnverteilung als ebenfalls selbständig festzustellende Besteuerungsgrundlage angegriffen.

Die Kommanditistin wendet sich mit ihrer Klage und Revision gegen die Auflösung und Hinzurechnung des Unterschiedsbetrags in Höhe von 49.635, 44 € nach § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 2 EStG, weil ihrer Auffassung nach der Unterschiedsbetrag bereits in früheren Feststellungszeiträumen bei ihrem/ihren Rechtsvorgänger/n (Schenker) hätte aufgelöst und besteuert werden müssen. Auch wenn dieser Unterschiedsbetrag -wie hier- im angegriffenen Gewinnfeststellungsbescheid als eigene Rechengröße ausgewiesen ist, bleibt er Teil des laufenden Gesamthandsgewinns. Damit ist die Höhe des laufenden Gesamthandsgewinns, nicht die Gewinnverteilung angegriffen. Denn es steht außer Frage, dass der Unterschiedsbetrag -sollte jener bei der Kommanditistin aufzulösen sein- allein ihr zuzurechnen wäre.

Die von der Kommanditistin erhobene Anfechtungsklage ist zulässig.

Zu Recht ist das Finanzgericht insbesondere davon ausgegangen, dass die Kommanditistin infolge der bereits bei Klageerhebung gegebenen zivilrechtlichen Vollbeendigung der Schifffahrtsgesellschaft selbst klagebefugt war19. Abgesehen davon ergibt sich die Klagebefugnis der Kommanditistin im Streitfall auch daraus, dass ihr der „Ablehnungsbescheid“ (inhaltlich ein Änderungsbescheid) vom 04.01.2019 und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung im Wege der Einzelbekanntgabe nach § 122 Abs. 1 AO bekanntgegeben wurden20.

Das Finanzgericht hat im Ergebnis zu Recht keine Beiladungen nach § 60 Abs. 3 FGO vorgenommen.

Nach § 60 Abs. 3 FGO sind Dritte notwendig beizuladen, die im Sinne von § 48 FGO klagebefugt sind21.

Die Schifffahrtsgesellschaft ist wegen ihrer bereits vor Klageerhebung eingetretenen handelsrechtlichen Vollbeendigung nicht beizuladen22.

Ebenfalls zutreffend hat das Finanzgericht von einer Beiladung anderer ehemaliger Gesellschafter der Schifffahrtsgesellschaft abgesehen.

Die Vollbeendigung der Personengesellschaft -hier der Schifffahrtsgesellschaft- hat zur Folge, dass grundsätzlich alle ehemaligen Gesellschafter, die nicht selbst Klage erhoben haben, beizuladen sind, soweit sie vom Ausgang des Rechtsstreits im Sinne des § 40 Abs. 2 FGO selbst betroffen sind23. Danach sind die anderen ehemaligen Gesellschafter, die im Streitjahr an der Kommanditistin beteiligt waren, im Streitfall nicht beizuladen, da sie vom Ausgang des vorliegenden Rechtsstreits unter keinem denkbaren rechtlichen Gesichtspunkt in ihren Rechten betroffen sind. Denn es ist allein der dem Gewinn der Kommanditistin nach § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 2 EStG hinzugerechnete Unterschiedsbetrag streitig. Auch wenn dieser Betrag aus der Auflösung des Unterschiedsbetrags Teil des laufenden Gesamthandsgewinns ist, wird er nicht nach Quote verteilt24. Denn dieser Betrag stammt aus der nach § 5a Abs. 4 Satz 2 EStG mitunternehmerbezogen erfolgten Feststellung der Unterschiedsbeträge25. Von diesem mitunternehmerbezogenen Gewinnbestandteil können andere Gesellschafter im Auflösungsjahr nicht betroffen sein.

Ebenso hat das Finanzgericht im Ergebnis zu Recht davon abgesehen, die Schenker des Mitunternehmeranteils (Eltern der Kommanditistin) notwendig beizuladen. Diese Personen sind bereits vor dem Streitjahr ausgeschieden. Danach bezieht sich der verfahrensgegenständliche Gewinnfeststellungsbescheid 2013 auf einen nicht ihre Mitgliedschaft betreffenden Feststellungszeitraum. Sie können daher durch die Feststellungen dieses Bescheids von vornherein nicht in ihren Rechten verletzt sein.

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Eine andere Frage ist es, ob die Schenker des Mitunternehmeranteils (spätestens vom Finanzgericht, vgl. § 123 Abs. 1 Satz 2 FGO) nach § 174 Abs. 5 Satz 2 i.V.m. Abs. 4 AO auf Antrag oder Veranlassung des Finanzamtes hätten beigeladen werden können oder müssen, um eine Korrektur der Gewinnfeststellungsbescheide 2003 und 2007 ihnen als Dritten gegenüber zu ermöglichen. Diese Norm enthält einen -von den Voraussetzungen des § 60 FGO unabhängigen- selbständigen Beiladungsgrund26. Nach Aktenlage ist eine solche Beiladung jedoch vor dem Finanzgericht nicht beantragt worden. Abgesehen davon hätte eine solche Beiladung durch das Finanzgericht auch nicht mehr erfolgen dürfen, weil bereits vor einer möglichen Beiladung durch das Finanzgericht eindeutig Feststellungsverjährung gegenüber den Eltern (Schenkern) eingetreten war27. So lässt sich dem FG, Urteil entnehmen, dass für den Feststellungszeitraum 2003 mit Ablauf des Jahres 2009 und für den Feststellungszeitraum 2007 mit Ablauf des Jahres 2013 Feststellungsverjährung eingetreten war. Lediglich ergänzend wird darauf hingewiesen, dass eine Korrektur der Bescheide gegenüber den Schenkern auch nach § 176 Abs. 2 AO ausgeschlossen gewesen wäre.

Die Verfassungsmäßigkeit der in § 52 Abs. 10 Satz 4 EStG n.F. angeordneten rückwirkenden Geltung des § 5a Abs. 4 Satz 5 und 6 EStG n.F. unterstellt, hat das Finanzgericht die auf Abänderung des Gewinnfeststellungsbescheids gerichtete Klage auch zu Recht als unbegründet abgewiesen.

Gemäß § 121 Satz 1, § 100 Abs. 2 FGO kann ein Anspruch auf Änderung des angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheids (hier: des Änderungsbescheids vom 04.01.2019) nur dann bestehen, wenn dieser Bescheid im Zeitpunkt der Entscheidung des Finanzgerichts beziehungsweise des Bundesfinanzhofs rechtswidrig ist. Dabei kommt es auf die Sach- und Rechtslage in dem Feststellungszeitraum an, der dem angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheid zugrunde liegt. Das Finanzgericht und der Bundesfinanzhof haben daher -so wie hier- während des gerichtlichen Verfahrens eingetretene rückwirkende Gesetzesänderungen zu beachten, soweit sie verfassungsrechtlich zulässig sind28.

Es steht nicht in Streit, dass der Unterschiedsbetrag im Sinne des § 5a Abs. 4 Satz 1 EStG bei den Rechtsvorgängern der Kommanditistin nach § 5a Abs. 4 Satz 2 EStG in Höhe von 49.635, 44 € gesondert und einheitlich festgestellt worden ist. Ebenso ist nicht streitig, dass bei Anwendung des § 5a Abs. 4 Satz 5 und 6 EStG n.F. der Unterschiedsbetrag infolge der unentgeltlichen Übertragung(en) auf die Kommanditistin als Rechtsnachfolgerin übergegangen ist. Danach ist der mitunternehmerbezogen festgestellte Unterschiedsbetrag im Streitjahr infolge der Veräußerung des Seeschiffs nach § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 2 EStG aufzulösen und allein dem Anteil der Kommanditistin am laufenden Gesamthandsgewinn hinzuzurechnen. Der aufgelöste Unterschiedsbetrag wäre selbst dann Teil des laufenden Gesamthandsgewinns, wenn dies im zeitlichen Zusammenhang mit einer Betriebsveräußerung/-aufgabe erfolgt sein sollte. Denn der Gewinn aus der Hinzurechnung des Unterschiedsbetrags ist nicht der Gewinnermittlung nach der Tonnage, sondern noch der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich zuzurechnen29.

Verfassungsrechtliche Beurteilung

Die in § 52 Abs. 10 Satz 4 EStG n.F. angeordnete rückwirkende Geltung des § 5a Abs. 4 Satz 5 und 6 EStG n.F. ist nach Überzeugung des vorlegenden Bundesfinanzhofs verfassungswidrig30. Diese Regelung stellt für das Streitjahr 2013 sowohl in formaler als auch in materiell-rechtlicher Hinsicht eine echte Rückwirkung beziehungsweise Rückbewirkung von Rechtsfolgen dar. Diese ist verfassungsrechtlich nicht gerechtfertigt. Die vom Finanzamt und dem BMF angeführten Argumente führen zu keiner abweichenden verfassungsrechtlichen Beurteilung. Ebenso ist eine verfassungskonforme Auslegung dahin, dass § 5a Abs. 4 Satz 5 und 6 EStG n.F. im Streitjahr nicht anwendbar ist, nicht möglich.

Die Regelung in § 52 Abs. 10 Satz 4 i.V.m. § 5a Abs. 4 Satz 5 und 6 EStG n.F. ist unter Anwendung der verfassungsrechtlich geklärten Maßstäbe sowohl in formaler Hinsicht als auch in materiell-rechtlicher Hinsicht -entgegen der Auffassung des  Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts- als Anwendungsfall einer echten Rückwirkung beziehungsweise einer Rückbewirkung von Rechtsfolgen anzusehen31.

Im Steuerrecht liegt eine echte Rückwirkung beziehungsweise eine Rückbewirkung von Rechtsfolgen nur vor, wenn der Gesetzgeber eine bereits entstandene Steuerschuld nachträglich abändert. Umgekehrt bedeutet dies für den Bereich des Einkommensteuerrechts, dass die Änderung von Normen mit Wirkung für den laufenden Veranlagungszeitraum jedenfalls in formaler Hinsicht der Kategorie der unechten Rückwirkung beziehungsweise der tatbestandlichen Rückanknüpfung zuzuordnen ist; denn nach § 38 AO i.V.m. § 36 Abs. 1 EStG entsteht die Einkommensteuer erst mit dem Ablauf des Veranlagungszeitraums, das heißt des Kalenderjahres (§ 25 Abs. 1 EStG)32.

Die verfassungsrechtlichen Grundsätze des Verbots von Gesetzen mit echter Rückwirkung beanspruchen Geltung, wenn eine Regelung aus verfassungsrechtlicher Sicht gegenüber der alten Rechtslage als konstitutive Änderung zu behandeln ist. Ob eine rückwirkende Gesetzesänderung gegenüber dem alten Recht deklaratorisch oder konstitutiv wirkt, hängt vom Inhalt des alten und des neuen Rechts ab, der -abgesehen von eindeutigen Gesetzesformulierungen- zumeist erst durch Auslegung ermittelt werden muss. Die in der Begründung eines Gesetzentwurfs vertretene Auffassung, die Vorschrift habe lediglich klarstellenden Charakter, ist für die Gerichte nicht verbindlich. Sie schränkt weder die Kontrollrechte und -pflichten der Fachgerichte und des Bundesverfassungsgerichts ein, noch relativiert sie die für sie maßgeblichen verfassungsrechtlichen Maßstäbe33. Eine rückwirkende Klärung der Rechtslage durch den Gesetzgeber ist in jedem Fall als konstitutiv rückwirkende Regelung anzusehen, wenn der Gesetzgeber damit nachträglich einer höchstrichterlich geklärten Auslegung des Gesetzes den Boden zu entziehen sucht. Der Gesetzgeber hat es für die Vergangenheit grundsätzlich hinzunehmen, dass die Gerichte das damals geltende Gesetzesrecht in den verfassungsrechtlichen Grenzen richterlicher Gesetzesauslegung und Rechtsfortbildung verbindlich auslegen. Entspricht diese Auslegung nicht oder nicht mehr dem politischen Willen des Gesetzgebers, kann er das Gesetz für die Zukunft ändern34.

Ausgehend von diesen Rechtsgrundsätzen liegt im Streitfall in formaler Hinsicht eine echte Rückwirkung beziehungsweise Rückbewirkung von Rechtsfolgen vor.

§ 52 Abs. 10 Satz 4 EStG n.F. ordnet die Geltung des § 5a Abs. 4 Satz 5 und 6 EStG n.F. erstmals für Wirtschaftsjahre an, die nach dem 31.12.1998 beginnen. Damit hat der Gesetzgeber die Neuregelung für Veranlagungszeiträume für anwendbar erklärt, die im Zeitpunkt der Gesetzesverkündung am 08.06.2021 bereits abgeschlossen waren. In formaler Hinsicht ist daher im Streitfall eine echte Rückwirkung gegeben. Denn die Neuregelung ist bei der Kommanditistin im Rahmen der noch nicht bestandskräftigen Gewinnfeststellung für das Jahr 2013 zu beachten. Der dann ergehende Gewinnfeststellungsbescheid 2013 entfaltet als Grundlagenbescheid Bindungswirkung für die Festsetzung der Einkommensteuer der Kommanditistin für den Veranlagungszeitraum 2013 (vgl. § 171 Abs. 10, § 182 Abs. 1 AO).

Zudem liegt auch in materiell-rechtlicher Hinsicht eine echte Rückwirkung beziehungsweise Rückbewirkung von Rechtsfolgen vor, da die alte Rechtslage durch § 5a Abs. 4 Satz 5 und 6 EStG n.F. konstitutiv geändert wird.

Der BFH hat -beginnend Ende 2019- mit seinen Urteilen vom 28.11.2019 und vom 29.04.202035 höchstrichterlich entschieden, dass der Begriff des Ausscheidens in § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG a.F. jedes Ausscheiden eines Gesellschafters umfasst, das heißt jeden Verlust der (unmittelbaren) Mitunternehmerstellung, unabhängig davon, ob der Gesellschafter unentgeltlich oder entgeltlich, im Wege der Einzel- oder der Gesamtrechtsnachfolge ausscheidet. Der vorlegende Bundesfinanzhof hält an dieser Auslegung des § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG a.F. trotz der hierzu im Gesetzgebungsverfahren zu § 5a Abs. 4 EStG n.F. enthaltenen Ausführungen des Gesetzgebers36 fest. Soweit es dort heißt, dass die in § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG a.F. verwendete Formulierung „Ausscheidens eines Gesellschafters“ mit Blick auf die im Einkommensteuerrecht geltende sogenannte Fußstapfentheorie (vgl. § 6 Abs. 3 EStG) nur als Umschreibung des Tatbestands der „Veräußerung des Mitunternehmeranteils“ gewertet werden könne, hat der vorlegende Bundesfinanzhof in seinem Urteil vom 28.11.201937 auch diesen Gesichtspunkt umfassend gewürdigt. Er kam insoweit zu dem Ergebnis, dass es gerade keinen allgemeinen Rechtsgrundsatz des Inhalts gebe, wonach eine Aufdeckung und Besteuerung stiller Reserven beim Rechtsvorgänger immer dann zu unterbleiben habe, wenn ihre Besteuerung beim Rechtsnachfolger gesichert sei. Im Übrigen handele es sich bei den festgestellten Unterschiedsbeträgen um bereits aufgedeckte stille Reserven, die lediglich noch nicht besteuert worden seien, nicht hingegen um noch nicht aufgedeckte stille Reserven, die nach § 6 Abs. 3 EStG noch übertragbar seien. Ganz abgesehen davon hat der vorlegende Bundesfinanzhof seine Rechtsauffassung in erster Linie mit einer grammatikalischen, historischen und teleologischen Auslegung des § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG a.F. begründet und sich zudem auf das verfahrensrechtliche Verhältnis zwischen Feststellungsbescheid nach § 5a Abs. 4 Satz 2 EStG und Gewinnfeststellungsbescheid gestützt38. Diese Rechtsauffassung ist im Fachschrifttum überwiegend auf Zustimmung gestoßen39. Es sind keine Gründe erkennbar, die den vorlegenden Bundesfinanzhof jetzt zu einer abweichenden Beurteilung veranlassen könnten.

Wenn der Gesetzgeber nunmehr in § 5a Abs. 4 Satz 5 EStG n.F. ausdrücklich anordnet, dass der Unterschiedsbetrag im Falle der unentgeltlichen Übertragung des Mitunternehmeranteils nach § 6 Abs. 3 EStG auf den Rechtsnachfolger übergeht, entzieht er hiermit der vorbezeichneten höchstrichterlichen Gesetzesauslegung den Boden. Wird diese konstitutive Änderung der Rechtslage -so wie hier- auf zurückliegende Feststellungs-/Veranlagungszeiträume erstreckt, liegt auch in materiell-rechtlicher Hinsicht eine echte Rückwirkung beziehungsweise Rückbewirkung von Rechtsfolgen vor.

Ebenso stellt § 5a Abs. 4 Satz 6 EStG n.F. -entgegen der Äußerung im Gesetzgebungsverfahren40- keine reine Klarstellung dar. Vielmehr existierte in § 5a Abs. 4 EStG a.F. keine gesetzliche Grundlage, die es ermöglicht hätte, den für den unentgeltlich ausgeschiedenen Gesellschafter nach § 5a Abs. 4 Satz 2 EStG mitunternehmerbezogen festgestellten Unterschiedsbetrag beim Rechtsnachfolger fortzuschreiben beziehungsweise auf diesen zu übertragen41. Danach schafft § 5a Abs. 4 Satz 6 EStG n.F. für den neuen Satz 5 erstmals und konstitutiv die Rechtsgrundlage dafür, dass eine gegenüber dem Rechtsvorgänger erfolgte gesonderte und einheitliche Feststellung des Unterschiedsbetrags nach § 5a Abs. 4 Satz 2 EStG auch gegenüber dem unentgeltlichen Rechtsnachfolger wirkt.

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Die in den Regelungen gemäß § 52 Abs. 10 Satz 4 und § 5a Abs. 4 Satz 5 und 6 EStG n.F. liegende echte Rückwirkung beziehungsweise Rückbewirkung von Rechtsfolgen ist nach Überzeugung des vorlegenden Bundesfinanzhofs unter Anwendung der verfassungsrechtlich geklärten Maßstäbe nicht gerechtfertigt und daher verfassungswidrig42.

Die im Rechtsstaatsprinzip und den Grundrechten verankerten Prinzipien der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes stehen belastenden Gesetzen mit echter Rückwirkung beziehungsweise Rückbewirkung von Rechtsfolgen grundsätzlich entgegen. Das grundsätzliche Verbot echt rückwirkender belastender Gesetze beruht auf den Prinzipien der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes. Es schützt das Vertrauen in die Verlässlichkeit und Berechenbarkeit der unter der Geltung des Grundgesetzes geschaffenen Rechtsordnung und der auf ihrer Grundlage erworbenen Rechte. Wenn der Gesetzgeber die Rechtsfolge eines der Vergangenheit zugehörigen Verhaltens nachträglich belastend ändert, bedarf dies einer besonderen Rechtfertigung vor dem Rechtsstaatsprinzip und den Grundrechten des Grundgesetzes. Die Grundrechte wie auch das Rechtsstaatsprinzip garantieren im Zusammenwirken die Verlässlichkeit der Rechtsordnung als wesentliche Voraussetzung für die Selbstbestimmung über den eigenen Lebensentwurf und damit als eine Grundbedingung freiheitlicher Verfassungen. Es würde die Betroffenen in ihrer Freiheit erheblich gefährden, dürfte die öffentliche Gewalt an ihr Verhalten oder an sie betreffende Umstände ohne Weiteres im Nachhinein belastendere Rechtsfolgen knüpfen, als sie zum Zeitpunkt ihres rechtserheblichen Verhaltens galten43. Ausgehend hiervon sind Gesetze mit echter Rückwirkung beziehungsweise mit Rückbewirkung von Rechtsfolgen grundsätzlich verfassungsrechtlich unzulässig44.

Von diesem grundsätzlichen Verbot echt rückwirkender Gesetze bestehen jedoch Ausnahmen. Das Rückwirkungsverbot findet im Grundsatz des Vertrauensschutzes nicht nur seinen Grund, sondern auch seine Grenze. Es gilt nicht, soweit sich kein Vertrauen auf den Bestand des geltenden Rechts bilden konnte oder ein Vertrauen auf eine bestimmte Rechtslage sachlich nicht gerechtfertigt und daher nicht schutzwürdig war. Bei den in der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts anerkannten, nicht abschließend definierten Fallgruppen handelt es sich um Typisierungen ausnahmsweise fehlenden Vertrauens in eine bestehende Gesetzeslage. Für die Frage, ob mit einer rückwirkenden Änderung der Rechtslage zu rechnen war, ist von Bedeutung, ob die bisherige Regelung bei objektiver Betrachtung geeignet war, ein Vertrauen der betroffenen Personengruppe auf ihren Fortbestand zu begründen.

Eine Ausnahme vom Grundsatz der Unzulässigkeit echter Rückwirkungen ist gegeben, wenn die Betroffenen schon im Zeitpunkt, auf den die Rückwirkung bezogen wird, nicht auf den Fortbestand einer gesetzlichen Regelung vertrauen durften, sondern mit deren Änderung rechnen mussten. Vertrauensschutz kommt insbesondere dann nicht in Betracht, wenn die Rechtslage so unklar und verworren war, dass eine Klärung erwartet werden musste, oder wenn das bisherige Recht in einem Maße systemwidrig und unbillig war, dass ernsthafte Zweifel an seiner Verfassungsmäßigkeit bestanden. Der Vertrauensschutz muss ferner zurücktreten, wenn überragende Belange des Gemeinwohls, die dem Prinzip der Rechtssicherheit vorgehen, eine rückwirkende Beseitigung erfordern, wenn der Bürger sich nicht auf den durch eine ungültige Norm erzeugten Rechtsschein verlassen durfte oder wenn durch die sachlich begründete rückwirkende Gesetzesänderung kein oder nur ganz unerheblicher Schaden verursacht wird45. Schließlich ist es dem Gesetzgeber unter dem Gesichtspunkt des Vertrauensschutzes nicht von Verfassungs wegen verwehrt, eine Rechtslage rückwirkend festzuschreiben, die vor der Rechtsprechungsänderung einer gefestigten Rechtsprechung und einheitlichen Rechtspraxis entsprochen hat (Wiederherstellung einer einheitlichen Rechtsüberzeugung)46.

Allein die Auslegungsbedürftigkeit einer Norm rechtfertigt jedoch nicht deren rückwirkende Änderung; erst wenn die Auslegungsoffenheit ein Maß erreicht, das zur Verworrenheit der Rechtslage führt, darf der Gesetzgeber eine klärende Neuregelung auf die Vergangenheit erstrecken.

Den in der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts anerkannten Fallgruppen zu den Ausnahmen vom Verbot echt rückwirkender Gesetze ist sämtlich gemeinsam, dass besondere Umstände ein grundsätzlich berechtigtes Vertrauen in die bestehende Rechtslage erst gar nicht entstehen lassen oder entstandenes Vertrauen wieder zerstören. Die schlichte Auslegungsoffenheit und Auslegungsbedürftigkeit einer Norm und die damit bestehende Unsicherheit über deren Inhalt ist keine solche Besonderheit, die dieses grundsätzlich berechtigte Vertrauen zerstören könnte. Anderenfalls könnte sich insbesondere in den Anfangsjahren einer gesetzlichen Regelung grundsätzlich nie ein schutzwürdiges Vertrauen gegen rückwirkende Änderungen entwickeln, solange sich keine gefestigte Rechtsprechung hierzu herausgebildet hat. Sähe man jede erkennbare Auslegungsproblematik als Entstehungshindernis für verfassungsrechtlich schutzwürdiges Vertrauen an, stünde es dem Gesetzgeber weitgehend frei, das geltende Recht immer schon dann rückwirkend zu ändern, wenn es ihm opportun erscheint, etwa weil die Rechtsprechung das geltende Recht in einer Weise auslegt, die nicht seinen Vorstellungen und Erwartungen entspricht. In diesem Fall kann der Gesetzgeber zwar stets die Initiative ergreifen und das geltende Recht für die Zukunft in seinem Sinne ändern, sofern er sich dabei an die Vorgaben des Grundgesetzes hält. Einen „Freibrief“ für rückwirkende Gesetzesänderungen verschafft ihm eine schlicht auslegungsbedürftige und insofern unklare Rechtslage hingegen nicht. Eine so weitreichende Befugnis des Gesetzgebers zur Normsetzung mit echter Rückwirkung würde das durch Art.20 Abs. 3 GG geschützte Vertrauen in die geltende Rechtslage weitgehend entwerten. Außerdem würde eine über besondere Ausnahmefälle hinausgreifende Befugnis des Gesetzgebers zur rückwirkenden Präzisierung von Normen, die sich als auslegungsbedürftig erweisen, die vom Grundgesetz der rechtsprechenden Gewalt vorbehaltene Befugnis zur verbindlichen Auslegung von Gesetzen unterlaufen47.

Da sich Auslegungsfragen gerade bei neuen Normen häufig stellen, bestünde die Gefahr, dass auf diese Weise schließlich das Regel-Ausnahme-Verhältnis bei der echten Rückwirkung in dem Sinne in sein Gegenteil verkehrt würde, dass auch sie nicht mehr grundsätzlich unzulässig bliebe, sondern -ebenso wie die unechte Rückwirkung- grundsätzlich zulässig wäre. Ein solches Ergebnis wäre mit den verfassungsrechtlichen Grundsätzen des Vertrauensschutzes und der Rechtssicherheit nicht vereinbar48.

Nach Überzeugung des vorlegenden Bundesfinanzhofs liegt in Anwendung der vorstehend aufgezeigten verfassungsrechtlichen Maßstäbe keine der in der (bisherigen) Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts anerkannten Ausnahmen von diesem Verbot vor49.

§ 5a Abs. 4 Satz 5 und 6 EStG n.F. wirkt sich für die Kommanditistin belastend aus.

Die Neuregelung führt bei der Kommanditistin zu einer Steuererhöhung. Sollte das Schleswig-Holsteinische Finanzgericht hingegen meinen, dass per Saldo ohnehin ein nicht belastendes „Nullsummenspiel“ vorliege, weil die Unterschiedsbeträge einmal -entweder bei dem Rechtsvorgänger oder bei dem Rechtsnachfolger- besteuert würden, könnte sich der vorlegende Bundesfinanzhof dem nicht anschließen. Bei der Prüfung der Frage, ob eine belastende Regelung vorliegt, ist der einzelne Steuerpflichtige in den Blick zu nehmen. Das einzelne Steuersubjekt ist es, das vor belastenden rückwirkenden Gesetzen zu schützen ist. Das Subjektsteuerprinzip gestattet es nicht, die steuerrechtliche Belastung eines Steuerpflichtigen durch günstige steuerrechtliche Folgen bei einem anderen Steuerpflichtigen zu neutralisieren. Danach wird die Kommanditistin durch die gesetzliche Neuregelung belastet. § 5a Abs. 4 Satz 5 und 6 EStG n.F. führt zu einer interpersonellen Verschiebung der Steuerlast vom unentgeltlich ausgeschiedenen Rechtsvorgänger auf den Rechtsnachfolger.

Von den bisher anerkannten Fallgruppen zulässigerweise echt rückwirkender Gesetze kommen hier diejenigen der Unklarheit und Verworrenheit der ursprünglichen Gesetzeslage, ihrer Systemwidrigkeit und Unbilligkeit, des Vorliegens von überragenden Belangen des Gemeinwohls und der rückwirkenden Wiederherstellung einer einheitlichen Rechtsüberzeugung in Betracht. Es liegt jedoch keine dieser Fallgruppen vor. Auch ansonsten ist kein Grund für die Rechtfertigung der echten Rückwirkung beziehungsweise Rückbewirkung von Rechtsfolgen erkennbar.

Eine unklare und verworrene Rechtslage war nicht gegeben.

Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts rechtfertigt allein die Auslegungsbedürftigkeit einer Norm -wie vorstehend aufgezeigt- nicht deren rückwirkende Änderung; erst wenn die Auslegungsoffenheit ein Maß erreicht, das zur Verworrenheit der Rechtslage führt, darf der Gesetzgeber eine klärende Neuregelung auf die Vergangenheit erstrecken. Eine solche Verworrenheit liegt insbesondere dann vor, wenn auch unter Berücksichtigung von Wortlaut, Systematik und Normzweck völlig unverständlich ist, welche Bedeutung die fragliche Norm haben soll50.

Hieran fehlt es. Die Regelung des § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG a.F. hatte -wie bereits dargestellt – folgenden Wortlaut:

Der Unterschiedsbetrag nach Satz 1 ist dem Gewinn hinzuzurechnen: …

3. in dem Jahr des Ausscheidens eines Gesellschafters hinsichtlich des auf ihn entfallenden Anteils.

Diese Norm war zwar auslegungsbedürftig, führte aber keineswegs zu einer verworrenen Rechtslage. Der Wortlaut dieser Norm war klar formuliert. Es stand außer Frage, dass die Formulierung „Ausscheidens eines Gesellschafters“ nach dem Wortsinn nicht nur entgeltliche, sondern auch unentgeltliche Vorgänge umfasst. Hinzu kam, dass es keine verfahrensrechtliche Grundlage dafür gab, die für den Rechtsvorgänger mitunternehmerbezogen festgestellten Unterschiedsbeträge einem Rechtsnachfolger zuzurechnen. Gleichwohl wurden systematische und teleologische Gesichtspunkte für eine gegenteilige Auslegung vorgebracht. Mit diesen Argumenten hat sich der vorlegende Bundesfinanzhof in seinem Urteil vom 28.11.201938 umfassend auseinandergesetzt. Die Auslegungsbedürftigkeit der Norm bedingte daher keinesfalls eine verworrene Rechtslage. Sollte eine Verwirrung entstanden sein, dann ist diese nicht durch § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG a.F., sondern durch die Interpretation dieser Norm durch die Finanzverwaltung verursacht worden. Denn es war nur schwer begründbar, weshalb das unentgeltliche Ausscheiden kein Fall des „Ausscheidens eines Gesellschafters“ im Sinne dieser Norm sein sollte.

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Das ursprüngliche einfache Recht war auch nicht in einer Weise systemwidrig und unbillig, dass dies die angeordnete echte Rückwirkung rechtfertigen könnte.

Die vom BFH zu § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG a.F. vertretene Rechtsauffassung führte nicht zu einem derart systemwidrigen und unbilligen Ergebnis, das ernsthafte Zweifel an seiner Verfassungsmäßigkeit entstehen ließ. Es ist nicht erkennbar, dass die Auslegung der Norm durch den vorlegenden Bundesfinanzhof im Interesse der Steuergerechtigkeit ersetzt werden musste. Insbesondere bestand ohne die gesetzliche Neuregelung in 2021 keine verfassungswidrige Regelungs- oder Besteuerungslücke. Die Entscheidung des Bundesfinanzhofs, dass die Unterschiedsbeträge nicht auf den Beschenkten oder Erben übergehen, führt nicht zu geplanten oder ungeplanten sogenannten weißen Einkünften. Denn nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ist die Besteuerung der bereits aufgedeckten stillen Reserven beim Übertragenden bei dessen Ausscheiden, das heißt im Zeitpunkt der Übertragung seines Anteils vorzunehmen.

Die rückwirkende Anwendung der Neuregelung ist nach Ansicht des vorlegenden Bundesfinanzhofs auch nicht durch überragende Belange des Gemeinwohls gerechtfertigt.

Es ist zwar vorstellbar, dass sich bei fehlender rückwirkender Geltung der Neuregelung Steuerausfälle ergeben, weil bei den Übertragenden (Rechtsvorgängern) der Unterschiedsbetrag gegebenenfalls nicht nachträglich aufgelöst werden kann (zum Beispiel infolge des Eingreifens des § 176 Abs. 2 AO oder eingetretener Feststellungsverjährung). Dies allein reicht jedoch nicht aus, zumal der Gesetzgeber die Höhe eventueller Steuerausfälle noch nicht einmal beziffert hat. Im Übrigen kann die bloße Absicht, Steuerausfälle zu vermeiden, nicht anders bewertet werden als die Absicht, staatliche Mehreinkünfte zu erzielen. Letztere ist für sich genommen grundsätzlich noch kein den Vertrauensschutz betroffener Steuerpflichtiger überwindendes Gemeinwohlinteresse. Anderenfalls würde der Vertrauensschutz gegenüber rückwirkenden Verschärfungen des Steuerrechts praktisch leerlaufen51.

Nach Überzeugung des vorlegenden Bundesfinanzhofs ist auch nicht die Fallgruppe gegeben, wonach der Gesetzgeber mit der hier zu beurteilenden Neuregelung zulässigerweise eine Rechtslage rückwirkend festgeschrieben hat, die vor einer Rechtsprechungsänderung einer gefestigten Rechtsprechung und einheitlichen Rechtspraxis entsprochen hat.

Soweit ersichtlich, waren die bisher vom BVerfG zu dieser Ausnahme entschiedenen Fälle entweder dadurch gekennzeichnet, dass ein Oberster Gerichtshof des Bundes durch eine Entscheidung seine bisherige Rechtsprechung geändert hat, die vor dieser die Rechtslage ändernden Entscheidung einer gefestigten höchstrichterlichen Rechtsprechung und einheitlichen Rechtspraxis entsprochen hat52, oder dass ein Oberster Gerichtshof des Bundes anders entschieden hat, als es bisher der „übereinstimmenden“ Auffassung der Verwaltung und der Rechtsprechung der Instanzgerichte entsprochen hat53. Die bisherigen Fälle waren daher dadurch gekennzeichnet, dass es vor der die Rechtslage ändernden Entscheidung des Obersten Gerichtshofs des Bundes eine hiervon abweichende Rechtsprechung und einheitliche Rechtspraxis (einheitliche „Rechtsüberzeugung“) gab. Diese einheitliche „Rechtsüberzeugung“ ist der Grund dafür, dass sich beim Steuerpflichtigen -jedenfalls für den Zeitraum bis zum Ergehen der abweichenden höchstrichterlichen Entscheidung- ein Vertrauen in den Fortbestand der geänderten Rechtslage nicht bilden kann. So hat auch jüngst der vorlegende Bundesfinanzhof gerade unter Rückgriff auf diese Fallgruppe die in § 52 Abs. 23 Satz 1 EStG i.d.F. des Gesetzes zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 12.12.201954 -WElektroMobFördG- angeordnete rückwirkende Geltung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 2 Alternative 1 EStG i.d.F. des WElektroMobFördG als verfassungsgemäß beurteilt55.

Im Streitfall ist zwar eine ähnliche, aber in einem wesentlichen Punkt doch abweichende Situation gegeben. Ähnlich ist sie insoweit, als es über einen langen Zeitraum eine einheitliche Verwaltungspraxis gegeben hat, die inhaltlich mit § 5a Abs. 4 Satz 5 und 6 EStG n.F. übereinstimmt.

Dementsprechend wird in der Stellungnahme des Bundesrates vom 05.03.202156 und in der Beschlussempfehlung und dem Bericht des Finanzausschusses vom 22.04.202157 bezüglich des § 52 Abs. 10 Satz 4 EStG n.F. darauf hingewiesen, dass mit § 5a Abs. 4 Satz 5 bis 7 EStG n.F. inhaltlich die bestehende Verwaltungspraxis entsprechend Rz 28 des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen58 festgeschrieben werde. Diese Rechtsansicht der Verwaltung wurde auch mehrheitlich im Fachschrifttum geteilt59. Ebenso wird in den vorbezeichneten Gesetzesmaterialien zutreffend ausgeführt, dass § 5a Abs. 4 Satz 6 EStG n.F. -in Umsetzung der bisherigen Verwaltungspraxis- sicherstelle, dass der festgestellte Unterschiedsbetrag auf den Rechtsnachfolger übergehe60.

Ein wesentlicher, aus verfassungsrechtlicher Sicht erheblicher Unterschied besteht aber darin, dass die Auffassung der Finanzverwaltung zu keinem Zeitpunkt von den Instanzgerichten oder dem Bundesfinanzhof geteilt wurde. Soweit ersichtlich, hat die Finanzgerichtsbarkeit erstmals mit dem Urteil des 2. Senats des Finanzgerichts Hamburg vom 19.12.201761 über die Streitfrage -und zwar abweichend von der Verwaltungsauffassung- entschieden. Der 6. Senat des Finanzgerichts Hamburg hat sich in einem zum vorläufigen Rechtsschutz ergangenen Beschluss vom 10.12.201962 der Rechtsprechung des 2. Senats des Finanzgerichts Hamburg angeschlossen. Der IV. Senat des Bundesfinanzhofs hat diese Rechtsfrage erstmals mit Urteil vom 28.11.20199 im Sinne der vom Finanzgericht Hamburg vertretenen Rechtsauffassung höchstrichterlich geklärt und anschließend in seinem Urteil vom 29.04.202010 bestätigt. Auch der I. Senat des Bundesfinanzhofs hat sich dieser Rechtsprechung angeschlossen63.

Nach Auffassung des Bundesfinanzhofs kann eine -das Vertrauen des Bürgers in die Geltung eines Gesetzes zerstörende- einheitliche „Rechtsüberzeugung“ nicht gegeben sein, solange die in Rede stehende Verwaltungspraxis keine Zustimmung durch die Rechtsprechung erfahren hat. Erst recht liegt keine einheitliche „Rechtsüberzeugung“ vor, wenn die zuständige Fachgerichtsbarkeit -so wie hier- einheitlich eine von der Verwaltungspraxis abweichende Rechtsauffassung vertritt. Dies liegt darin begründet, dass nach dem Grundgesetz zur verbindlichen Auslegung einer Norm letztlich allein die -gemäß Art. 92 GG den Richtern anvertraute- rechtsprechende Gewalt berufen ist64. Es reicht daher nicht aus, dass die Finanzverwaltung eine auf Bund-Länder-Ebene abgestimmte Verwaltungsauffassung vertritt. Verwaltungsvorschriften sind von vornherein nicht geeignet, bezüglich des Inhalts einer Norm eine einheitliche „Rechtsüberzeugung“ zu begründen. Verwaltungsvorschriften stehen stets unter dem Vorbehalt einer abweichenden Auslegung der Norm durch die Rechtsprechung, der es allein obliegt, zu entscheiden, ob die Auslegung der Rechtsnorm durch die Finanzverwaltung im Einzelfall Bestand hat65.

Verwaltungsvorschriften sind im Gefüge der Gewaltenteilung zwischen Judikative und Exekutive grundsätzlich nicht Maßstab richterlicher Kontrolle des Verwaltungshandelns, sondern deren Gegenstand66. Es geht deshalb nach Auffassung des vorlegenden Bundesfinanzhofs zu weit, den Vertrauensschutz des Steuerpflichtigen gegenüber rückwirkenden Steuergesetzen schon dann entfallen zu lassen, wenn lediglich eine Verwaltungsvorschrift existierte, die eine dem rückwirkend anzuwendenden Gesetz entsprechende Rechtsauffassung der Exekutive zum Ausdruck gebracht hat.

Es ist auch nicht möglich, die zu § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG a.F. für den Fall des unentgeltlichen Ausscheidens ergangene höchstrichterliche Rechtsprechung als eine in Fachkreisen unerwartete und überraschende Auslegung der Gesetzesvorschrift zu bezeichnen. So ist bereits das erste mit dieser Fragestellung befasste Finanzgericht der Verwaltungsauffassung entgegengetreten. Zudem sind die hierzu ergangenen BFH, Urteile überwiegend auf Zustimmung im Fachschrifttum gestoßen. Abgesehen davon kann eine Auslegung, die vom Wortlaut der zu interpretierenden Norm gedeckt ist, für den Rechtsanwender nicht überraschend sein. In diesem Zusammenhang bleibt auch zu berücksichtigen, dass -wie bereits dargelegt- bis zur Neuregelung in § 5a Abs. 4 Satz 6 EStG n.F. auch keine gesetzliche Grundlage für die verfahrensrechtliche Fortschreibung beziehungsweise Übertragung des beim Rechtsvorgänger nach § 5a Abs. 4 Satz 2 EStG mitunternehmerbezogen festgestellten Unterschiedsbetrags bei einem beziehungsweise auf einen Rechtsnachfolger bestanden hat. Danach war die von der Finanzverwaltung vorgenommene Auslegung des § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG a.F. von Anfang an angreifbar.

Umgekehrt ist es eher überraschend, dass der Gesetzgeber, der in der Begründung des Gesetzentwurfs der Neuregelung darauf hinweist, dass die Ansicht der Finanzverwaltung, die nun in das Gesetz übernommen werde, ihren Grund für den Übergang der für den Rechtsvorgänger festgestellten Unterschiedsbeträge auf den Rechtsnachfolger im Falle von dessen unentgeltlichem Ausscheiden in der im Einkommensteuerrecht geltenden sogenannten Fußstapfentheorie (Buchwertfortführung) finde, die Rz 28 des BMF-Schreibens vom 31.10.200867 gerade nicht in vollem Umfang wiederhergestellt hat. Denn anders als die Schenkung oder der Erbfall wird die Übertragung in den Fällen der §§ 20, 24 UmwStG gerade nicht rückwirkend so geregelt, wie es die Rz 28 des vorbezeichneten BMF-Schreibens seit 2008 vorsah. Hier entschied sich der Gesetzgeber dafür, die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs in das Gesetz zu übernehmen, obwohl auch in diesen Fällen Buchwerteinbringungen möglich sind.

Nach Überzeugung des vorlegenden Bundesfinanzhofs sind auch keine sonstigen Gründe ersichtlich, welche die echte Rückwirkung beziehungsweise Rückbewirkung von Rechtsfolgen rechtfertigen könnten.

Der Umstand, dass § 5a EStG im Grundsatz eine Subventionsvorschrift ist, ist im Streitfall schon deshalb unerheblich, weil vorliegend nicht der Subventionscharakter der Vorschrift in Rede steht. Denn der hier streitige Gewinn aus der Hinzurechnung des Unterschiedsbetrags ist nicht der Gewinnermittlung nach der Tonnage, sondern noch der (regulären) Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich zuzurechnen.

Ebenso lässt sich die Rückwirkung auch nicht damit rechtfertigen, dass sich bei Steuerpflichtigen, welche die Beteiligung an einer den Gewinn nach § 5a EStG ermittelnden Schifffahrtsgesellschaft unentgeltlich erworben haben, jedenfalls nach Änderung der Rz 28 durch das BMF-Schreiben vom 31.10.200867 und der hiermit im Einklang stehenden herrschenden Meinung im Fachschrifttum kein Vertrauen darauf habe bilden können, dass sie die Unterschiedsbeträge nicht versteuern müssen. In diesem Zusammenhang ist auch unerheblich, ob im Streitfall die Kommanditistin selbst konkret schutzbedürftig ist. Denn aus der Sicht des vorlegenden Bundesfinanzhofs kommt es verfassungsrechtlich nicht auf ein durch Verwaltungsanweisungen zerstörtes Vertrauen in eine konkrete Handhabung der Gesetze an, sondern auf das Vertrauen in die Verlässlichkeit und Berechenbarkeit der unter der Geltung des Grundgesetzes geschaffenen Rechtslage und der auf ihrer Grundlage erworbenen Rechte68. Dieses Vertrauen umfasst bei einer -wie hier- auslegungsbedürftigen Neuregelung auch das Vertrauen der Bürger darauf, die gerichtliche Klärung der Auslegungsfrage abwarten zu dürfen, um dann von Anfang an in den Genuss der für richtig erkannten Rechtslage zu kommen. Danach ist es unerheblich, dass sich die Kommanditistin erst nach Ergehen des Urteils des Finanzgerichts Hamburg vom 19.12.201761 gegen die erfolgte Auflösung und Hinzurechnung des Unterschiedsbetrags zur Wehr gesetzt hat. Der Steuerpflichtige darf frei darüber entscheiden, ob und wann er sich gegen eine ihn belastende Steuerfestsetzung beziehungsweise Feststellung wenden will. Es kann ihm aus verfassungsrechtlicher Sicht nicht zum Nachteil gereichen, dass er erst Rechtsschutz in Anspruch nimmt, nachdem Fachgerichte die Rechtsfrage abweichend von der Verwaltungsauffassung günstig für ihn entschieden haben.

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Wollte man dies anders sehen, könnte die Finanzverwaltung die Gesetzesauslegung durch Verwaltungsvorschriften, welche die Gerichte gerade nicht binden, stark vorprägen. Denn der Gesetzgeber könnte in einem derartigen Fall das Gesetz mit echter Rückwirkung im Sinne der Rechtsauffassung der Finanzverwaltung ändern. Damit würde die den Gerichten nach Art. 92 GG anvertraute rechtsprechende Gewalt inhaltlich nachhaltig beschnitten werden.

Die vom Finanzamt und dem BMF im Revisionsverfahren angeführten Argumente sind ebenfalls nicht geeignet, die in § 52 Abs. 10 Satz 4 EStG n.F. angeordnete rückwirkende Geltung des § 5a Abs. 4 Satz 5 und 6 EStG n.F. verfassungsrechtlich zu rechtfertigen.

Die Ausführungen des Finanzamtes überzeugen den Bundesfinanzhof nicht.

Insbesondere führt der vom Finanzamt angeführte -im einstweiligen Rechtsschutz zur verfassungsrechtlichen Zulässigkeit der rückwirkenden Einführung von § 7 Satz 3 des Gewerbesteuergesetzes i.d.F. des WElektroMobFördG (GewStG n.F.) ergangene- BFH-Beschluss vom 15.04.202069 zu keiner abweichenden verfassungsrechtlichen Beurteilung.

Zum einen ist der vorlegende Bundesfinanzhof in dem hier zu entscheidenden Revisionsverfahren nicht gehalten, sich eine Überzeugung zur Verfassungsmäßigkeit der rückwirkenden Geltung des § 7 Satz 3 GewStG n.F. zu bilden (zu dessen rückwirkender Geltung s. § 36 Abs. 3 GewStG n.F.). Zum anderen sind die Ausgangssituationen nicht miteinander vergleichbar. Denn im Fall des § 7 Satz 3 GewStG n.F. gab es, worauf der Bundesfinanzhof in Rz 35 seines Beschlusses vom 15.04.202069auch hingewiesen hat, bereits eine höchstrichterliche Rechtsprechung, von welcher der Bundesfinanzhof durch seine Urteile vom 25.10.201870 abgewichen ist. Im Fall des § 5a Abs. 4 Satz 5 und 6 EStG n.F. existierte hingegen -wie dargelegt- gerade keine Rechtsprechung der Instanzgerichte oder des Bundesfinanzhofs, von welcher der Bundesfinanzhof später abgewichen ist.

Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus dem BFH-Beschluss vom 04.02.200971. Dieser Beschluss betrifft -wie den dort unter Rz 2 zitierten BFH-Entscheidungen zu entnehmen ist- eine gänzlich andere Fragestellung. Er nimmt dazu Stellung, ob die Finanzbehörde durch ein bestimmtes früheres Verhalten über den einfachgesetzlichen (ungeschriebenen) Grundsatz von Treu und Glauben an jenes Verhalten gebunden sein kann. Dies ist nach der Rechtsprechung zu verneinen, wenn die Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung erfolgt. Im Streitfall ist hingegen die verfassungsrechtliche Frage zu beurteilen, ob der Gesetzgeber daran gehindert ist, die streitentscheidenden Normen mit echter Rückwirkung beziehungsweise Rückbewirkung von Rechtsfolgen in Kraft zu setzen.

Ebenso vermögen die vom BMF angeführten Argumente nicht zu überzeugen.

Entgegen der Auffassung des Bundesministeriums der Finanzen liegt in der Neuregelung keine rein begünstigende Regelung. Zutreffend ist zwar, dass sich diese Neuregelung für den Rechtsvorgänger im Grundsatz begünstigend auswirkt. Es wurde aber bereits dargelegt, dass diese Regelung den Rechtsnachfolger belastet und eine die steuerlichen Auswirkungen bei verschiedenen Steuerpflichtigen saldierende Betrachtung nach dem im Einkommensteuerrecht geltenden Subjektsteuerprinzip nicht zulässig ist. Danach sind bei der verfassungsrechtlichen Prüfung die Auswirkungen beim einzelnen Steuerpflichtigen in den Blick zu nehmen. Es kann auch nicht angenommen werden, dass der Rechtsnachfolger nur reflexartig von der Neuregelung berührt wird. Vielmehr liegt eine bewusste Entscheidung des Gesetzgebers vor, den Unterschiedsbetrag erst beim Rechtsnachfolger zu besteuern.

Im Übrigen ist die begünstigende Wirkung der Neuregelung bei Rechtsvorgängern mit bereits bestandskräftigen Gewinnfeststellungsbescheiden zu relativieren. Denn solche Rechtsvorgänger wären auch beim Fortbestand der alten Rechtslage gegen eine Korrektur ihrer bestandskräftigen Bescheide nach § 176 Abs. 2 AO (i.V.m. § 181 Abs. 1 Satz 1 AO) geschützt.

Ebenso kann sich der vorlegende Bundesfinanzhof nicht der Auffassung anschließen, wonach nur eine unechte Rückwirkung beziehungsweise tatbestandliche Rückanknüpfung gegeben sei. Die Gesetzesänderung betrifft das Streitjahr 2013, einen Veranlagungszeitraum, der im Zeitpunkt der Gesetzesverkündung am 08.06.2021 längst abgeschlossen war. Danach bestehen in formaler Hinsicht keine Zweifel am Vorliegen einer echten Rückwirkung beziehungsweise einer Rückbewirkung von Rechtsfolgen. Ebenso wurde bereits dargelegt, dass diese Rückwirkung auch konstitutive Wirkung besitzt.

Das BMF weist zwar zu Recht darauf hin, dass es sich bei den in der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts anerkannten Fallgruppen, in denen eine echte Rückwirkung beziehungsweise eine Rückbewirkung von Rechtsfolgen wegen eines ausnahmsweise fehlenden Vertrauens in eine bestehende Gesetzeslage zulässig sei, um keine abschließende Aufzählung handelt. Die vom BMF angeführten Interessen -das fiskalische Allgemeininteresse an einer Einmalbesteuerung des Unterschiedsbetrags sowie das Gebot der Gleichmäßigkeit der Besteuerung und das Leistungsfähigkeitsprinzip- vermögen aber nach Überzeugung des vorlegenden Bundesfinanzhofs die im Streitfall gegebene echte Rückwirkung nicht zu rechtfertigen.

So ist nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts die beabsichtigte Schließung von Besteuerungslücken (schon) nicht ausreichend, um eine (unechte) Rückwirkung zu rechtfertigen72. Gleiches gilt für den Gesichtspunkt des allgemeinen Finanzbedarfs des Fiskus73. Im Streitfall kommt hinzu, dass keine Besteuerungslücke gegeben war. Diese ist erst dadurch entstanden, dass es die Finanzverwaltung unterlassen hat, den Unterschiedsbetrag beim unentgeltlich ausgeschiedenen Rechtsvorgänger nach § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG a.F. bei dessen Ausscheiden zu besteuern. Zudem können die dadurch gegebenenfalls ausgelösten Gleichheitsprobleme und Verstöße gegen das Leistungsfähigkeitsprinzip keine rückwirkende Gesetzesänderung rechtfertigen. Denn es war keine rückwirkend reparaturbedürftige -verworrene- Gesetzeslage gegeben.

Eine die Verfassungswidrigkeit vermeidende verfassungskonforme Auslegung des § 52 Abs. 10 Satz 4 EStG n.F. ist nicht möglich.

Eine verfassungskonforme Auslegung scheidet aus, wenn sie dem Wortlaut der auszulegenden Norm sowie dem klar erkennbaren Willen des Gesetzgebers widerspricht74.

Danach ist es im Streitfall nicht möglich, die Regelung in § 52 Abs. 10 Satz 4 EStG n.F. verfassungskonform dahin auszulegen, dass § 5a Abs. 4 Satz 5 und 6 EStG n.F. im Streitjahr (noch) nicht anzuwenden ist. Eine solche Auslegung würde dem Wortlaut des § 52 Abs. 10 Satz 4 EStG n.F. und dem klar erkennbaren Willen des Gesetzgebers widersprechen. Denn der Gesetzgeber wollte durch diese Neuregelung gerade erreichen, dass die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, wonach der Unterschiedsbetrag bei unentgeltlichen Übertragungen eines Anteils beim Übertragenden und nicht bei dessen Rechtsnachfolger hinzugerechnet werden muss, auch für die Vergangenheit ausgeschlossen wird75.

Vergleich zur Änderung des § 5a Abs. 6 EStG

Abschließend weist der vorlegende Bundesfinanzhof -wie bereits das Finanzgericht Hamburg in seinem Vorlagebeschluss vom 24.11.202276- auf Folgendes hin:

Neben der hier in Rede stehenden Neuregelung hat der Gesetzgeber jüngst auch die Vorschrift des § 5a Abs. 6 EStG durch das Gesetz zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften durch Ergänzung um einen neuen Satz 2 geändert. Auch diese Neuregelung war eine Reaktion des Gesetzgebers auf eine Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, mit der der Rechtsauffassung des vorlegenden Bundesfinanzhofs die Grundlage entzogen wurde. Allerdings hat der Gesetzgeber § 5a Abs. 6 Satz 2 EStG i.d.F. des WElektroMobFördG gerade nicht mit Rückwirkung, sondern gemäß § 52 Abs. 10 Satz 5 EStG i.d.F. des WElektroMobFördG mit Wirkung für die Zukunft in Kraft gesetzt (anwendbar für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.2018 beginnen). Auch diese Gesetzesänderung diente nach den Gesetzesmaterialien der Festschreibung der bisherigen langjährigen Verwaltungsauffassung77. Aus Sicht des vorlegenden Bundesfinanzhofs ist ein Grund für diese unterschiedlichen Vorgehensweisen bei Bestimmung der zeitlichen Anwendbarkeit der gesetzlichen Neuregelungen nicht ersichtlich. In beiden Fällen hat es zu den Auslegungsfragen vor der jeweiligen Gesetzesänderung keine Rechtsprechung gegeben. Der Grund für die unterschiedlichen Vorgehensweisen kann jedenfalls nicht allein darin liegen, dass vor Änderung des § 5a Abs. 4 EStG eine veröffentlichte, vor Änderung des § 5a Abs. 6 EStG wohl nur eine nicht veröffentlichte Verwaltungsauffassung existiert hat.

Entscheidungserheblichkeit der Vorlagefrage

Für die Entscheidung des vorlegenden Bundesfinanzhofs kommt es auf die Gültigkeit des § 52 Abs. 10 Satz 4 EStG n.F. an (Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG, § 80 Abs. 2 Satz 1 BVerfGG). Abhängig von der Verfassungsmäßigkeit dieser Vorschrift kommt es zu einer unterschiedlichen Entscheidung über die Revision der Kommanditistin. Ist die Vorschrift verfassungsgemäß, ist die Revision der Kommanditistin als unbegründet zurückzuweisen. Ist die rückwirkende Geltung des § 5a Abs. 4 Satz 5 und 6 EStG n.F. hingegen verfassungswidrig, ist die Revision der Kommanditistin begründet. In diesem Fall hätte der Unterschiedsbetrag in früheren Feststellungszeiträumen bei den Rechtsvorgängern aufgelöst und hinzugerechnet werden müssen.

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Nach alledem ist der vorlegende Bundesfinanzhof davon überzeugt, dass § 52 Abs. 10 Satz 4 EStG n.F. gegen das verfassungsrechtliche Rückwirkungsverbot (Art.20 Abs. 3 GG) verstößt, soweit diese Vorschrift die rückwirkende Anwendung des § 5a Abs. 4 Satz 5 und 6 EStG n.F. für Wirtschaftsjahre anordnet, die nach dem 31.12.1998 beginnen. In Anbetracht dessen ist das Revisionsverfahren nach Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG auszusetzen und die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts einzuholen.

Bundesfinanzhof, Beschluss vom 19. Oktober 2023 – IV R 13/22

  1. Schleswig-Holsteinisches FG, Urteil vom 27.04.2022 – 5 K 48/21[][]
  2. BGBl I 1998, 2860[]
  3. BGBl I 1998, 4023; vgl. dazu auch BFH, Urteil vom 17.12.2020 – IV R 14/20 (IV R 42/16), Rz 44 f.[]
  4. BGBl I 1999, 2601[]
  5. vgl. dazu auch BFH, Urteil vom 28.11.2019 – IV R 28/19, BFHE 266, 305, BStBl II 2023, 750, Rz 34[]
  6. BMF, Schreiben vom 24.06.1999, BStBl I 1999, 669[]
  7. BMF, Schreiben vom 12.06.2002, BStBl I 2002, 614[]
  8. BMF, Schreiben vom 31.10.2008, BStBl I 2008, 956[]
  9. BFH, Urteil vom 28.11.2019 – IV R 28/19, BFHE 266, 305, BStBl II 2023, 750[][]
  10. BFH, Urteil vom 29.04.2020 – IV R 17/19[][]
  11. vgl. Empfehlungen der Ausschüsse vom 22.02.2021, BR-Drs. 50/1/21, S. 5 ff.; Stellungnahme des Bundesrates vom 05.03.2021, BR-Drs. 50/21 (Beschluss), S. 5 ff.; Beschlussempfehlung und Bericht des Finanzausschusses vom 22.04.2021, BT-Drs.19/28925, S. 71 f., 74[]
  12. BR-Drs. 50/21[]
  13. BT-Drs.19/27632[]
  14. BMF, Schreiben vom 10.07.2023, BStBl I 2023, 1486[]
  15. BFH, Urteil vom 28.11.2019 – IV R 28/19, BStBl II 2023 S. 750[]
  16. z.B. BFH, Urteil vom 17.04.2019 – IV R 12/16, BFHE 264, 306, BStBl II 2019, 745, Rz 19, m.w.N.[]
  17. BFH, Urteil vom 01.10.2020 – IV R 4/18, BFHE 271, 154, Rz 26[]
  18. BFH, Urteil vom 28.11.2019 – IV R 28/19, BFHE 266, 305, BStBl II 2023, 750, Rz 28[]
  19. ständige Rechtsprechung, z.B. BFH, Urteil vom 10.09.2020 – IV R 6/18, BFHE 270, 87, BStBl II 2021, 197, Rz 20, m.w.N.[]
  20. zur insoweit vergleichbaren Situation im Fall der Einzelbekanntgabe nach § 183 Abs. 2 AO z.B. BFH, Urteil vom 05.06.2019 – IV R 17/16, Rz 32[]
  21. z.B. BFH, Urteil vom 17.03.2021 – IV R 20/18, BFHE 272, 440, BStBl II 2021, 904, Rz 18, m.w.N.[]
  22. z.B. BFH, Urteil vom 17.03.2021 – IV R 20/18, BFHE 272, 440, BStBl II 2021, 904, Rz 19, m.w.N.[]
  23. z.B. BFH, Urteil vom 30.03.2017 – IV R 3/15, Rz 31, m.w.N.[]
  24. BFH, Urteil vom 01.10.2020 – IV R 4/18, BFHE 271, 154, Rz 24, 27[]
  25. s. dazu BFH, Urteil vom 28.11.2019 – IV R 28/19, BFHE 266, 305, BStBl II 2023, 750, Rz 26[]
  26. z.B. BFH, Beschluss vom 17.10.1985 – IV B 62/85, BFH/NV 1987, 479[]
  27. z.B. BFH, Beschlüsse vom 22.09.1993 – II B 67/93, BFH/NV 1994, 216; vom 22.09.2016 – X B 42/16, Rz 16[]
  28. z.B. BFH, Urteil vom 30.06.2022 – IV R 42/19, BFHE 278, 42, BStBl II 2023, 118, Rz 28, m.w.N.[]
  29. BFH, Urteile vom 25.10.2018 – IV R 35/16, BFHE 263, 22, BStBl II 2022, 412, Rz 53; vom 28.11.2019 – IV R 28/19, BFHE 266, 305, BStBl II 2023, 750, Rz 28; Barche in Herrmann/Heuer/Raupach -HHR-, § 5a EStG Rz 70; vgl. auch Finanzgericht Hamburg, Urteil vom 15.12.2020 – 2 K 143/18[]
  30. gleicher Ansicht Finanzgericht Hamburg, Vorlagebeschluss vom 24.11.2022 – 6 K 68/21; HHR/Barche, § 5a EStG Rz 74; kritisch zur Rückwirkung auch Schindler in Kirchhof/Seer, EStG, 22. Aufl., § 5a Rz 27a; anderer Ansicht z.B. Brandis/Heuermann/Hofmeister, § 5a EStG Rz 88[]
  31. ebenso FG Hamburg, Vorlagebeschluss vom 24.11.2022 – 6 K 68/21, Rz 102 ff.[]
  32. z.B. BVerfG, Beschluss vom 12.07.2023 – 2 BvR 482/14, Rz 33, m.w.N.[]
  33. z.B. BVerfG, Beschluss vom 12.07.2023 – 2 BvR 482/14, Rz 34, m.w.N.[]
  34. BVerfG, Beschluss vom 17.12.2013 – 1 BvL 5/08, BVerfGE 135, 1, Rz 55[]
  35. BFH, Urteil vom 28.11.2019 – IV R 28/19, BFHE 266, 305, BStBl II 2023, 750; und vom 29.04.2020 – IV R 17/19[]
  36. dazu BT-Drs.19/28925, S. 71 f., 74[]
  37. BFH, Urteil vom 28.11.2019 – IV R 28/19, BFHE 266, 305, BStBl II 2023, 750, Rz 47 ff.[]
  38. BFH, Urteil vom 28.11.2019 – IV R 28/19, BFHE 266, 305, BStBl II 2023, 750, Rz 32 ff.[][]
  39. HHR/Barche, § 5a EStG Rz 74; Schindler in Kirchhof/Seer, EStG, 22. Aufl., § 5a Rz 27a; Weiland in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 5a Rz 148c; anderer Ansicht Kahl-Hinsch in Lademann, EStG, § 5a EStG Rz 116[]
  40. vgl. dazu BT-Drs.19/28925, S. 72[]
  41. vgl. dazu BFH, Urteil vom 28.11.2019 – IV R 28/19, BFHE 266, 305, BStBl II 2023, 750, Rz 42 ff.[]
  42. ebenso FG Hamburg, Vorlagebeschluss vom 24.11.2022 – 6 K 68/21, Rz 107 ff.[]
  43. z.B. BVerfG, Beschlüsse vom 17.12.2013 – 1 BvL 5/08, BVerfGE 135, 1, Rz 62 ff.; vom 25.03.2021 – 2 BvL 1/11, BVerfGE 157, 177, Rz 51[]
  44. z.B. BVerfG, Beschlüsse vom 07.07.2010 – 2 BvR 748/05, 2 BvR 753/05, 2 BvR 1738/05, BVerfGE 127, 61, Rz 45, m.w.N.; vom 17.12.2013 – 1 BvL 5/08, BVerfGE 135, 1, Rz 63, m.w.N.[]
  45. z.B. BVerfG, Beschluss vom 17.12.2013 – 1 BvL 5/08, BVerfGE 135, 1, Rz 64 f., m.w.N.[]
  46. BVerfG, Beschluss vom 15.10.2008 – 1 BvR 1138/06, BVerfGK 14, 338, Rz 19, m.w.N.[]
  47. vgl. zum Ganzen BVerfG, Beschluss vom 17.12.2013 – 1 BvL 5/08, BVerfGE 135, 1, Rz 67 ff.[]
  48. BVerfG, Beschluss vom 17.12.2013 – 1 BvL 5/08, BVerfGE 135, 1, Rz 71[]
  49. ebenso FG Hamburg, Vorlagebeschluss vom 24.11.2022 – 6 K 68/21[]
  50. BVerfG, Beschluss vom 17.12.2013 – 1 BvL 5/08, BVerfGE 135, 1, Rz 72[]
  51. BVerfG, Beschluss vom 07.07.2010 – 2 BvR 748/05, 2 BvR 753/05, 2 BvR 1738/05, BVerfGE 127, 61, Rz 59; anders bei Kosten in einer Größenordnung der durch die Wiedervereinigung angefallenen Lasten, vgl. BVerfG, Beschluss vom 05.02.2002 – 2 BvR 305/93, 2 BvR 348/93, BVerfGE 105, 17, Rz 82[]
  52. z.B. BVerfG, Beschlüsse vom 23.01.1990 – 1 BvL 4/87, 1 BvL 5/87, 1 BvL 6/87, 1 BvL 7/87, BVerfGE 81, 228, Rz 8, zum Abzugsverbot für Geldbußen; vom 15.10.2008 – 1 BvR 1138/06, BVerfGK 14, 338, Rz 3, 19, zur Mehrmütterorganschaft[]
  53. BVerfG, Beschlüsse vom 21.07.2010 – 1 BvL 11/06, 1 BvL 12/06, 1 BvL 13/06, 1 BvR 2530/05, BVerfGE 126, 369, Rz 12 f., 77, 80, zum Fremdrentenrecht; vom 02.05.2012 – 2 BvL 5/10, BVerfGE 131, 20, Rz 30 f., 79, zum Dienstrechtsneuordnungsgesetz[]
  54. BGBl I 2019, 2451[]
  55. BFH, Urteil vom 30.06.2022 – IV R 42/19, BFHE 278, 42, BStBl II 2023, 118, Rz 66 ff.; Verfassungsbeschwerde eingelegt: BVerfG – 2 BvR 2113/22[]
  56. BR-Drs. 50/21 (Beschluss), S. 9[]
  57. BT-Drs.19/28925, S. 74[]
  58. BMF, Schreiben vom 12.06.2002 , BStBl I 2002, 614, i.d.F. des BMF-Schreibens vom 31.10.2008, BStBl I 2008, 956[]
  59. vgl. Schmidt/Seeger, EStG, 36. Aufl., § 5a Rz 24; Weiland in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, 112. Erg.-Lfg., Stand 10/2015, § 5a Rz 148; Kahl-Hinsch in Lademann, EStG, Nachtrag 224, Stand 11/2016, § 5a EStG Rz 116; Hennrichs/Kuntschik in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, 180. Aktualisierung, Stand 10/2007, § 5a Rz E 27; Dißars in Frotscher/Geurts, EStG, 188. Lfg., Stand 8/2015, § 5a Rz 75, 75a; HHR/Voß, Lfg. 248, Stand 10/2011, § 5a EStG Rz 76; Gosch in Kirchhof, EStG, 16. Aufl., § 5a Rz 21; zum Fachschrifttum vgl. auch BFH, Urteil vom 28.11.2019 – IV R 28/19, BFHE 266, 305, BStBl II 2023, 750, Rz 31[]
  60. BR-Drs. 50/21 (Beschluss), S. 9; BT-Drs.19/28925, S. 74[]
  61. FG Hamburg, Urteil vom 19.12.2017 – 2 K 277/16[][]
  62. FG Hamburg, Beschluss vom 10.12.2019 – 6 – V 278/19[]
  63. FG Hamburg, Urteil vom 21.02.2022 – I R 13/19, Rz 16[]
  64. BVerfG, Beschluss vom 17.12.2013 – 1 BvL 5/08, BVerfGE 135, 1, Rz 70, m.w.N.[]
  65. z.B. BFH, Urteil vom 28.11.2019 – IV R 28/19, BFHE 266, 305, BStBl II 2023, 750, Rz 53, m.w.N.[]
  66. BVerfG, Beschlüsse vom 31.05.1988 – 1 BvR 520/83, BVerfGE 78, 214, Rz 37; vom 31.05.2011 – 1 BvR 857/07, BVerfGE 129, 1, Rz 71[]
  67. BStBl I 2008, 956[][]
  68. BVerfG, Beschluss vom 17.12.2013 – 1 BvL 5/08, BVerfGE 135, 1, Rz 63, m.w.N.[]
  69. BFH, Beschluss vom 15.04.2020 – IV B 9/20 (AdV) [][]
  70. BFH, Urteile vom 25.10.2018 – IV R 40/16; und – IV R 41/16[]
  71. BFH, Beschluss vom 04.02.2009 – VI B 142/08, BFH/NV 2009, 716[]
  72. z.B. BVerfG, Beschluss vom 07.07.2010 – 2 BvL 14/02, 2 BvL 2/04, 2 BvL 13/05, BVerfGE 127, 1, Rz 74[]
  73. z.B. BVerfG, Beschluss vom 07.07.2010 – 2 BvL 14/02, 2 BvL 2/04, 2 BvL 13/05, BVerfGE 127, 1, Rz 75 f.[]
  74. z.B. BFH, Urteil vom 08.12.2021 – I R 30/19, BFHE 275, 331, BStBl II 2022, 763, Rz 17, m.w.N.[]
  75. vgl. BR-Drs. 50/21 (Beschluss), S. 6 ff.[]
  76. FG Hamburg, Beschluss vom 24.11.2022 – 6 K 68/21, Rz 139[]
  77. Empfehlungen der Ausschüsse vom 10.09.2019, BR-Drs. 356/1/19, S. 4[]